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1995年10月召开的第四次全国会计工作会议,讨论了《关于推动会计理论研究促进会计改革与发展的意见》(讨论稿),这是建国以来第一次在全国性会计工作会议上讨论会计理论研究方面的专门文件,这说明会计理论研究在指导和推动会计工作实践中的重要作用。该文件提出,我国现阶段会计理论研究的目标,是在总结我国会计工作丰富经验和已有理论研究成果的基础上,基本形成适应社会主义市场经济要求,具有中国特色的会计理论方法体系。这一目标,是在全面总结建国以来会计理论研究取得的成绩、经验、教训,结合新形势的要求提出的。
我国的会计理论研究伴随着会计工作的发展而发展。建国以来,我国会计理论研究工作者与会计教育工作者、会计实务工作者紧密配合,为建立有我国特色的会计理论与方法体系进行了积极探索,取得了一定进展,有力地推动和指导了会计工作的顺利进行。同时,也为我国会计理论研究工作的进一步发展,积累了丰富的经验。下面,以1979年实行改革开放为界限,分别简要介绍1949年至1978年、1979年至1995年的会计理论研究工作情况。
一、1949年—1978年的会计理论研究工作
新中国成立后,随着国民经济工作的恢复和会计工作的逐步统一,会...
1995年10月召开的第四次全国会计工作会议,讨论了《关于推动会计理论研究促进会计改革与发展的意见》(讨论稿),这是建国以来第一次在全国性会计工作会议上讨论会计理论研究方面的专门文件,这说明会计理论研究在指导和推动会计工作实践中的重要作用。该文件提出,我国现阶段会计理论研究的目标,是在总结我国会计工作丰富经验和已有理论研究成果的基础上,基本形成适应社会主义市场经济要求,具有中国特色的会计理论方法体系。这一目标,是在全面总结建国以来会计理论研究取得的成绩、经验、教训,结合新形势的要求提出的。
我国的会计理论研究伴随着会计工作的发展而发展。建国以来,我国会计理论研究工作者与会计教育工作者、会计实务工作者紧密配合,为建立有我国特色的会计理论与方法体系进行了积极探索,取得了一定进展,有力地推动和指导了会计工作的顺利进行。同时,也为我国会计理论研究工作的进一步发展,积累了丰富的经验。下面,以1979年实行改革开放为界限,分别简要介绍1949年至1978年、1979年至1995年的会计理论研究工作情况。
一、1949年—1978年的会计理论研究工作
新中国成立后,随着国民经济工作的恢复和会计工作的逐步统一,会计理论研究也开始起步。会计理论研究总的指导思想,一方面是批判和改造旧有的会计思想和方法,包括从西方国家引入的旧有的会计理论和方法;另一方面,引入苏联的会计理论和方法,并结合当时的社会经济工作要求,努力为现实工作服务。这一时期,我国会计理论研究的基本特征:一是适应高度集中的计划经济的要求,努力为当时的经济体制的建立服务。二是受苏联的会计理论和方法的影响较大。虽然在引进和学习苏联的会计理论和方法过程中,曾经注意与我国实际情况的结合,但在基本理论观点方面没有大的突破。三是受当时的社会和政治环境影响较大,表现为以阶级斗争的观点指导会计理论研究,强调群众当家理财、群众核算。尽管某些理论研究取得了一定进展,但在许多方面不可避免地带有一定的倾向,在一定程度上左右和限制了人们以科学的态度来探讨会计的基本理论问题,影响了会计理论研究的正常发展。特别是十年文化大革命,使我国刚刚起步的会计理论研究受到严重冲击。三是会计理论研究取得了一定进展。对会计理论方面的基本问题进行了研究和探讨,并取得了一些新认识;创办了一些会计刊物,为交流和宣传会计理论研究成果提供了条件、陆续出版了一系列会计教材;初步形成了一支会计理论研究队伍。特别是这一时期讨论的一些会计理论问题,对我国以后的会计理论工作和实务工作都产生了重要影响。下面简要介绍1949年至1978年会计理论界讨论的主要问题及其主要观点。
(一)关于会计的性质问题
会计的性质,是指会计的自然属性和社会属性。50年代初,我国会计界对会计的性质问题开始进行了广泛讨论,并持续多年,有许多不同观点,争论的焦点是会计有无阶级性问题。主要观点有以下几种:
1.会计有阶级性。50年代初,一些学者提出,会计是监督和管理物质生产过程的方法,社会性质决定会计的特点。资本主义会计是建立在资产阶级经济的基础上,是适应并维护资本主义制度的,它是在服从于资本家的目的和利益的前提下,宣扬一套充满欺骗性和麻痹性的会计理论,掩盖了资本主义制度下的剥削关系,遮盖会计的阶级性。新中国会计必须肃清资本主义会计理论和思想,建立起为劳动人民服务的会计和会计理论。应当说,会计具有阶级性的观点,在很长一个时期内占有主导地位,并影响了很大一批会计工作者。不少会计工作者认为,会计是由于对物质生产过程加以管理和监督的必要而产生,同时随着社会生产方式的改变而发展,当一个社会经济制度被另一个社会经济制度所代替;会计核算的目的、任务、内容、方法和技术都要发生变化;会计实践同样带有阶级性,具体体现在会计制度、会计制度的执行者、会计核算的结果等方面。因为会计制度必须符合社会经济制度的特定目的和任务,会计制度的执行者也必须体现会计制度所要求的意志,会计资料中的每个数据也反映一定的社会经济内容,所以会计作为管理基层企业经济活动的重要工具,就必须为基层企业具体地贯彻党的路线、方针、政策服务。社会主义会计显然不是抽象的技术方法,它与政治、经济有着密切联系。
2.会计没有阶级性。针对会计具有阶级性的观点,50年代初一些学者提出不同意见,认为:会计是一种物资生产和流通过程的文字和数量的记录,当生产力发展到共同生产的阶段,会计就逐渐进步并成为一种技术,从本质上讲,会计无所谓阶级性。持这种观点的人占少数。
3.会计具有两重性。60年代初,一些会计工作者提出了会计“两重性”的观点,认为:当会计替某个阶级服务时,会计的中心内容即会计方法都会发生变化,而这种变化一定要同它所依以存在的社会经济制度的特点相适应,一定要满足它的阶级的特定要求,在会计方法中,有的同生产技术一面的联系多一些,则表现为明显的技术性,有的则联系少一些,表现为明显的阶级性,因此,会计作为一个反映和监督生产过程的方法总体,既有技术性,又有阶级性。这种观点引起了会计界的广泛注意。十年动乱期间,在“左”的思潮冲击下,会计的技术性被否定,突出强调会计的阶级性。
(二)关于会计的职能问题
50年代前期,在我国主要会计教材和报刊发表的论文中,没有单独论述会计职能问题,而是把它结合会计的任务来说明。当时,多数会计工作者将会计的任务概括为两个方面;一是会计核算,也有表述为核算、反映、记录等,认为会计核算最主要的任务是系统地反映出计划执行的进程和结果,发现偏差,发掘潜力,使国民经济计划能正确反映国民经济有计划发展。二是会计监督,认为会计起着监督财经制度的执行和保护国家财产;监督各种固定资产和流动资产的运用、动态及其完整与安全,监督降低成本和节约制度,监督资金的合理使用;认为会计监督是贯彻会计核算任务的手段,会计核算任务又是会计监督的目的,核算与监督是不可分割的统一体。
50年代末期,即1958年“大跃进”时期,会计界一度出现取消会计监督的说法,认为监督存在于会计核算过程之中,会计核算也就包括会计监督,同时,会计监督的内容也应当包括企业职工群众进行的监督,因此,会计的职能应当是会计核算。当时,对于要不要会计监督的问题展开了争论。反对取消会计监督的主要观点是,监督是会计的一项职能,应否取消,不取决于人们的主观愿望,而应看它是否有客观存在的必要,是否有利于改善生产经营管理,促进生产的发展。
至此以后,我国会计学界对会计的职能问题进行了较长时期的探讨。比较一致的观点是,马克思提出的簿记(即会计)是“对过程的控制和观念总结”的著名论断,是对会计职能的科学概括。在一些会计教材和论文中,都把“对过程的控制和观念总结”理解为反映和监督,因而认为会计有两大职能,一是反映,二是监督。会计的这两个职能是密切结合、相辅相成的。运用会计来管理经济,要通过反映进行监督,通过监督来发挥管理的作用。同时,也要通过监督进行反映,才能为经济管理提供真实可靠的数据资料,也才能发挥会计在经济管理中的作用。
(三)关于会计的对象问题
会计的对象,是指会计所核算的监督的内容。我国会计学界对会计对象的探讨,经历了逐步深化的较长过程。50年代初,我国广泛流行苏联会计教材中的一种观点,即社会主义会计核算的对象是社会主义扩大再生产过程中可以用货币量度来表现的个别方面,就社会主义企业来说,会计核算的对象就是经营资金的循环,包括资金及其来源和经营过程。50年代中期,苏联会计学界展开了会计对象问题的讨论。我国的会计学界对这一问题进行了广泛讨论。到60年代初期,形成了两种主要意见:一种意见认为,在社会主义制度下,会计的对象是在企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产。另一种意见认为,社会主义会计的对象应当是社会主义再生产过程中的资金运动。后一种意见逐步成为比较流行的观点。
(四)关于经济核算制问题
我国从50年代开始,学习苏联开展经济核算制度的做法,逐步在全民所有制企业中推行经济核算制。我国会计学界和会计实务界对经济核算制的推行和完善发挥了重要作用。对于什么是经济核算或者经济核算制,会计学界有不同的表述。一种意见认为,经济核算是对社会再生产诸过程包括生产、分配、交换、消费等进行计量、记录和计算,是会计核算、统计核算和业务技术核算的总称。一种意见认为,经济核算是一个客观存在的社会主义经济范畴,是社会主义制度下国家与企业、企业和企业以及企业与职工在生产经营中发生的经济核算关系的反映。比较流行的表述方式是,经济核算制是社会主义经济中,按照统一领导、独立经营的原则,利用价值形式管理全民所有制企业生产经营活动,处理企业内外各种经济关系的一种制度。对会计与经济核算制的关系,会计学界普遍认为,会计与经济核算制有非常密切的联系,会计在推行、贯彻经济核算制中应当发挥重要作用,会计核算是监督与管理企业经济活动的一种手段,实行经济核算制,必须借助会计核算来反映计划执行的进程和结果,从而检查计划的完成情况,确定脱离计划的偏差,并分析形成这些偏差的原因,及时采取措施。但在60年代中期,有一种意见认为,会计与经济核算不发生联系,只是同经济核算制发生联系。其理由是,经济核算属于社会主义的经济范畴,经济核算制是社会主义制度下管理企业的一套经营管理制度,会计是反映和监督生产的一种方法,它不是社会主义制度所特有的;经济核算的实质是一定的生产关系,会计的实质是生产机能的附带工作,是管理经济的工具和方法;经济核算与会计核算在对象、指标口径以及要求上都不完全一致。
(五)关于会计方法问题
会计方法是用来核算和监督会计对象、完成会计任务的手段。50年代初期,我国会计学界开始对这一问题进行了讨论,一般认为会计方法包括会计核算的方法、会计分析的方法和会计检查的方法。
1.关于会计核算的方法。当时主要讨论了会计记帐方法等问题。有一种意见认为,我国不应当接受复式簿记和借贷记帐法,而应当采用传统的收付记帐法。收付记帐法是民族的、科学的、大众的产物,它统一依据货币的收付关系记帐,并在大多数工商企业使用,符合中国人的传统习惯;而复式簿记的记帐原理,分别依据每一科目的借、贷关系记帐,中国人很难理解,是一种“洋八股”。对这一意见,有赞成的,也有反对的。反对的意见认为,收付记帐法着重于“现金观点”,而借贷记帐法着重于“财政观点”,前者是主观的、片面的,后者是客观的、全面的。借贷记帐法远比收付记帐法科学、进步。也有一种意见认为,不能简单地肯定或否定一种记帐方法,虽然收付观念比借贷观念简单,但收付簿记的其他优点,无一不是从借贷簿记中吸收来的,所以应当相互取长补短。60年代,会计学界对增减记帐法进行了讨论,这一记帐方法在商业系统全面推行。我国会计界对会计记帐方法的讨论一直延续多年,各方面意见不一,在会计实际工作中,收付记帐法、借贷记帐法、增减记帐法等方法都有采用。在对记帐方法进行讨论的同时,也引伸出对其他会计核算方法如设置会计科目、成本计算、编制会计报表等问题的讨论。比如50年代初,有一些意见认为,尽管我们可以不采用借贷记帐的原理,但欧美国家的帐簿组织形式和帐务处理手段仍有许多值得借鉴之处,如横式帐页较之我国的直式帐页,有便于书写、阅览、使用等优点,应当采用。再比如对会计报表问题的讨论,有一些意见认为,编制会计报表是会计核算的一种专门方法,而我国企业的资产负债表与资本主义的资产负债表有本质的不同,我国的资产负债表吸收了苏联先进的工作经验,强调计划性、真实性和统一性,体现计划管理和国家利益的要求,而资本主义资产负债表体现的是掩饰资本家对工人的剥削、逃避国家税收等目的。
2.关于会计分析的方法。50年代初期,会计学界曾经对会计分析上的连环代替法的优劣问题进行了讨论。当时,普遍认为企业应当开展经济活动分析,会计应当在经济活动分析中发挥作用,但有人对经济活动分析中的连环替代法存在的局限性提出了看法。经过广泛讨论,比较一致的意见认为,尽管连环替代法存在假定性和局限性,即它对反映客观经济现象的真实情况带有一定程度的估计性,测定时要受按一定顺序来排列替代因素而不能任意颠倒这一顺序的局限,但该方法仍然是对于经济现象进行因素分析的一个普遍适用的方法,符合科学的抽象分析的要求。50年代中期,有人提出,在经济活动分析中应当以比较分析法为主,理由是一切经济活动分析方法都有比较分析的特点,所以比较分析法是一切经济活动分析方法的核心,该方法的特点是通过分析,便于发现差距、分析原因、提出措施。
3.关于会计检查的方法。50年代初期,我国会计学界对会计检查的目的、内容、方法等问题进行了讨论。比较有代表性的观点认为:会计检查的目的是使其遵守会计制度并提高会计核算质量。会计检查的内容,应当着重于会计凭证的真实性与合法性,会计记录的正确性,会计报表的质量,并应以会计报表的质量检查为主。会计检查的方法,对工业主管部门来说,除了采用下厂对所属单位进行会计实务的检查外,还可兼用企业自行检查、企业相互检查和主管部门排队评比等方法。会计学界对会计检查方法的讨论,以后逐步纳入到会计监督、会计核算、贯彻经济核算制等问题中。
(六)关于会计学的有关问题
建国以后,我国会计学界即开始对会计学的有关问题进行了讨论,讨论的内容包括会计学的涵义、对象、内容、理论基础和研究方法等。
1.关于会计学的涵义。50年代初有两种观点。一种观点认为,会计学是经济科学领域的一门技术科学,它的研究对象是会计现象的各方面的内部联系。为深入研究这些联系,必须具体地运用一些科学的研究方法,它们具有一般研究的共同性和适用于这门科学的特殊性。另一种观点认为,会计学科是对会计实践的理论研究,它要从理论上阐明人们应当如何对于以价值形式实现的社会主义产品再生产的量的方面实行有效的核算和监督,作为理论学,会计学是一门社会意识形态,它属于上层建筑。60年代,有一种意见认为,社会主义会计学是研究社会主义会计方法论的科学,它是以社会主义企业会计理论为基础所形成的理论和知识体系。尽管机关、学校、部队等单位也广泛应用会计来反映财务收支和预算执行情况,但其会计原理仅是企业会计原理的延伸和扩大运用,因此,社会主义会计理论的研究,通常总是以社会主义企业会计原理为中心。社会主义会计学对社会主义会计方法论进行系统的理论研究,必须从会计对象和会计方法的相互联系中阐述会计方法的基本原理。
2.关于会计学的研究对象和内容。50年代中期有一种意见认为,会计学与会计核算是两个不同性质的范畴,会计学的研究对象除会计核算方法这一主要的构成外,还有其他部分,如会计核算和会计学发展史,会计核算与经济核算以及其它核算的关系,会计核算与经营管理以及其他经济工作的关系,会计核算本身的对象和任务,执行会计核算的机构等,而对这些问题的研究为的是建立完善的会计制度,因此,会计学必须研究各种会计方法包括各种会计形式及机械化等技术问题,得出各种会计方法与其对象、任务、执行机构等各方面的规律,以便利用这些规律来建立或改善会计制度。对上述观点,也有不同意见,持反对意见的人认为,会计核算与会计学的关系是实践与认识的关系,会计核算是根据生产方式需要产生的一种生产活动,是社会的客观存在,而会计学是认识这一实践的科学,将实践上升为理论,来指导实践,在根本性质上是同一范畴,因此,会计学研究的对象就是会计核算的对象和会计核算的方法,社会主义会计学不能只研究会计核算方法,而应在研究会计核算对象的基础上研究会计核算方法,以使会计核算方法能及时、正确而又有效地完成反映、监督会计核算的任务。当时有另外一种意见认为,社会主义会计学的对象,是会计工作对象的反映,即社会主义资金及资金运动的论述。60年代,有一种意见认为,社会主义会计学作为一门独立的经济科学,需要进一步探讨处理各项会计工作所应依据的最基本的原理原则,以及如何不断改进会计工作的组织、方法和技术,使人们更正确地认识和掌握会计工作对象的规律。其基本内容应包括:阐明有关会计工作的本质,会计工作在社会主义建设进程中所担负的任务和所应起的作用,会计工作的对象及其具体内容等基本理论问题;阐明有关进行会计工作必须树立的指导思想,处理会计工作的根本要求,以及会计人员的职责和他们应具备的条件;阐明有关处理会计核算、会计分析和会计监督的各种专门方法及其理论基础;阐明在一切经济部门中建立和健全会计制度、设置会计机构,以及组织会计日常业务工作的基本原则;总结并推广在实践中行之有效的有关会计核算、会计分析和会计监督的处理技术、组织形式和工作方法等方面的先进经验;揭露资本主义会计学的本质等。
3.关于会计学的理论基础。50年代中后期一些学者提出,新中国会计学必须建立在马列主义政治经济学的理论和中国现实的社会经济情况相结合的基础上;会计学必须根据辩证唯物主义和政治经济学的基本原理建立,会计核算所研究的是以价值形式实现的社会主义产品的再生产的数量,这些经济现象和经济过程是相互联系的,会计核算的任务不仅是要研究这些现象和过程的量的反映,而且要从量的反映中说明它们的本质,因此,只有从它们的相互联系中进行研究才能得出结论。60年代,有一种意见认为,社会主义会计的对象既然是资金运动,就应当以政治经济学中关于资金通过三个领域不断循环周转的理论来作为会计理论的基础;同时,会计中的复式记帐法是基于资金运用等于资金来源的平衡论,这一平衡公式,标志着由公式两边既有相互关系又相互对立的一对因素所组成的统一体,复式记帐正是按照这一对立统一关系来反映经济活动规律的记帐规则。所以,社会主义会计的理论和方法应当是建立在政治经济学的资金周转运动和辩证唯物主义的对立统一规律的双重基础上。
4.关于会计学的研究方法。50年代,有一种意见认为,会计学的研究方法首先是观察、调查并搜集过去和现在的各业会计制度及与构成会计制度有关的各方面资料,然后从正确的唯物观点和辩证的方法的基础出发,运用一般理论上的方法分析这些资料,确定会计核算本身的对象、任务、方法以及各种具体方式、执行机构等,并同时综合概括各方面内部的本质联系,抽绎出一定的解释;再由实践资料来反复检证,总结出各方面规律性的东西、最后根据这些规律得出具体办法,以改善现行的会计制度。
以上简要介绍了建国以来至1978年期间我国会计学界对会计基本理论讨论的主要情况。应当说,这一时期会计实务工作的发展,特别是广大会计实务工作者对会计理论研究的关注并积极参与,对推动会计理论研究工作起到了重要作用。比如一些企业会计工作者对群众核算、记帐方法、苏联会计方法的中国化等问题的研究和探讨,大大丰富了会计理论研究的内容。作为体现会计理论研究成就重要方面之一的会计出版物,在这一时期也有所发展。1951年1月,新中国第一本全国性会计月刊——《新会计》创刊,该刊以介绍苏联会计经济、传达政府会计法规、讨论会计问题、辅导大众学习会计等为办刊方向,对推进新中国会计事业的发展起到了一定作用。1952年1月,《工业会计》(月刊)创刊,该刊的任务是:介绍苏联先进的工业会计核算原理与经验,促进新中国工业会计在提高劳动生产率、降低成本和加速资金周转方面发挥监督和管理的积极作用;批判资本主义会计理论中的反动观点,肃清在我国会计界遗留下来的影响;讨论并指导在新理论的不断学习与实践中所发现的问题以及获得的经验,通过经验交流和相互学习以求得问题的解决;配合政府颁发的有关工业会计核算的法令和规定,开展学习和讨论,提出具体实施要点。《工业会计》在我国会计界影响较大。1959年1月,《工业会计》被《企业会计》(半月刊)所取代,《企业会计》同时创刊,该刊于1960年停刊并入《财政》杂志。1963年9月,鉴于当时财务会计方面没有全国性专业刊物,财政部发出关于出版《会计》杂志的通知,决定创办《会计》月刊并于1964年1月出版了创刊号,1965年1月,该刊由月刊改为双月刊,文化大革命开始后不久该刊停办。这一时期,比较有影响的会计专业刊物还有《大信会计月刊》(约为1951年)、《大众会计》(1952年创刊)、《公社会计》、《会计教学与研究》、《商业会计》(以上三种刊物约创刊于1959年)等,这些刊物对推进我国会计理论研究的发展起到了促进作用,后陆续停办。与此同时,《人民日报》、《大公报》等报纸和其他经济类刊物也经常发表会计方面的评论、文章等。另外,这一时期的财会图书也日益丰富,据《中国现代会计手册》(杨纪琬主编,中国财政经济出版社1988年出版)提供的资料,1950年至1978年(缺1966年至1971年的资料)我国的财会图书有近千种。
二、1979年—1995年的会计理论研究工作
党的十一届三中全会以后,我国进入了改革开放的新时期。与改革开放的要求相适应,我国的会计工作和会计理论研究工作也在恢复、整顿中不断发展,会计理论研究日益繁荣,在推进会计改革,努力为现实服务方面,发挥了重要作用。
1980年1月底成立的全国性会计学术组织——中国会计学会,是新中国会计理论研究工作的一件大事。在此前后,各省、自治区、直辖市和国务院有关业务主管部门相继成立了会计学会,许多市、地、县和大型企业也成立了会计学术团体。中国会计学会以组织和推动会计理论研究、发展我国会计科学为宗旨,团结会计理论界、会计教育界、会计实务界的广大会计工作者,共同致力于我国会计理论事业的发展。在1983年5月召开的中国会计学会年会上,首次提出我国会计理论研究的总体目标是创立具有中国特色的、以讲求经济效益为中心的会计理论方法体系;之后,中国会计学会相继提出了分阶段的科研课题规划,并组织会员单位和社会力量落实科研规划。其他地区性、部门性会计学会也都提出了科研规划。可以说,中国会计学会及其地区性、部门性会计学会的成立,标志着我国会计理论研究工作进入了有目标、有组织、有计划地开展研究活动的新时期。
1979年以后,在“文革”中停办的财会刊物相继恢复。财政部创办的《财务与会计》(月刊)于1979年试刊;1980年3月,中国会计学会创办(后改为与中国成本研究会合办)的全国性会计学术刊物—《会计研究》创刊;其他财会学术团体也纷纷创办刊物。到1984年,全国出版发行的会计刊物已达100多种(包括内部刊物),每期发行量总计达170多万份;而到1995年,我国公开发行的会计刊物(中央和省级)已发展到近80种。与此同时,会计专著、会计学教材等会计图书的出版也大量增加。会计出版物的发展,不仅为广大会计人员学习新知识提供了有益的窗口,也为会计理论研究提供了讨论问题、交流成果、学习知识的重要园地,推动了会计理论研究工作的开展。
会计理论研究对现实工作的指导和促进作用,日益被人们所认识。来自会计教育界、会计科研界、会计管理界以及基层单位等的会计工作者积极投身到会计理论研究中来,广泛开展会计理论研究和对会计实务中有关问题的探讨。各级财政部门、业务主管部门加强对会计学会以及会计理论研究工作的管理和指导,在人力、财力等方面对会计理论研究工作给予了必要的支持,为会计理论研究工作的顺利进行提供了重要保证。
在各级领导的重视和会计工作者的努力下,我国会计理论研究工作不断发展。80年代初,我国会计理论界逐步纠正“左”倾错误思想对会计理论工作的干扰,贯彻理论联系实际和百花齐放、百家争鸣的方针,并有组织地对一些会计基本问题如会计的本质、职能、地位和作用,会计学的科学属性,会计学科体系的改革与建设等进行了讨论;与此同时,开始引进西方会计理论与方法。这些活动,引起了社会对会计理论工作的重视,激发了我国会计界参与会计理论研究的积极性,不少人根据新形势下出现的新情况、新问题,对传统会计观进行了深刻的反思,提出了许多富有创造性的新观点,会计理论研究气氛逐步活跃。自中国会计学会提出会计理论研究总体目标和科研规划以后,会计理论研究的领域逐步拓宽,在开展基础性理论研究的同时,着力点开始转向研究会计工作中的现实问题和前沿性课题,如会计改革问题、会计与经济效益问题、会计电算化问题、质量成本问题、注册会计师问题、会计教育问题等,在研究的深度和广度上都有了新的突破。80年代后期,随着经济改革的逐步深入和社会经济形势的发展,要求改革传统会计核算制度的呼声日益强烈,会计理论界一方面介绍了西方国家的会计政策和惯例,另一方面对我国会计核算制度改革做了大量研究和论证工作,发表了一大批这方面的学术论文和专著。1993年,我国发布实施《企业会计准则》、《企业财务通则》以及与之相配套的一系列企业财务、会计制度之后,会计理论界围绕新制度的贯彻实施与完善、会计准则体系的建立、会计在转换企业经营机制中作用、现代企业制度下的会计工作、适应市场经济要求的会计模式、会计现代化和法制化等课题进行了深入的研究,取得了阶段性成果。
下面,简要介绍1979年以来我国会计理论界讨论的主要问题及主要观点:
(一)关于会计改革
这一时期,会计界对会计改革问题的研究和讨论摆在非常突出的位置,会计刊物上关于会计改革方面的文章占有相当大的比重。一般认为,会计改革问题的研究和讨论,可以概括为以下几个方面:一是关于会计改革的必要性和改革的目标、方法等问题;二是对会计实践中一些新的模式、方法进行总结和提高,如经济核算制问题、责任会计问题、厂内银行问题等;三是对会计改革的具体内容的研究,如会计核算制度改革、会计电算化、会计教育改革、会计社会监督体系改革等;四是对国外会计管理理论、方法的学习和借鉴问题。应当说,对会计基础理论的研究与会计改革问题的研究是密切联系的,两者之间很难有严格的界限,比如,会计基本涵义、会计对象、会计性质等理论研究的突破,都会对会计改革起重大影响,或者说,这些问题的本身就是研究会计改革的重要内容。因此,这里只能摘其要者作一些介绍。
1.关于会计改革的必要性。会计界对这一问题的认识基本是一致的,即认为会计改革势在必行,只是随着改革开放的深入,对会计改革必要性认识的深度和广度有所发展,以及在具体表述上有所不同而已。主要表述有以下几种:第一,经济体制改革以后,会计工作必须进行相应改革。如所有权与经营权的分离以及企业管理体制、资金管理体制改革的进行,要求会计工作与之相适应。第二,经济管理的发展,要求会计工作扩展职能,进行相应改革。认为会计工作仅限于记帐、算帐、报帐,不能适应新形势下经济管理的要求,必须扩展会计职能,使会计工作参与经营管理和决策,充分为加强经济管理、提高经济效益服务。第三,国家宏观管理的加强,对基层单位会计信息在时效性、准确性、全面性等方面的要求大大提高了,因此会计工作必需进行改革。另外,还有从企业市场主体地位的确立、我国经济国际化、技术革命等角度来论述会计改革的必要性。
2.关于会计改革的指导思想。80年代初期,许多人认为,会计改革是经济体制改革的一部分,会计改革的指导思想应当是适应经济体制改革的要求,为经济发展的现实要求服务。80年代中、后期,有一些人认为,会计改革适应经济体制改革要求这当然是一重要前提,但会计是一门科学,会计工作有其自身的规律性,会计改革不能完全采取被动适应的态度,不能因经济体制改革和财政、财务体制改革中采取的某些迂回措施而在会计改革上削足适履,应注意会计改革各项措施的配套,发挥会计改革对财政、财务、税务等各方面改革的促进作用。正确处理会计改革的中国特色与借鉴国际惯例的关系,是明确会计改革指导思想所讨论的重要问题之一,通过广泛讨论,多数意见认为:会计工作与商品经济有着密切联系,应当借鉴发达国家发展商品经济的有益经验和经济管理方面的先进方法;但我国是社会主义国家,改革后的新的经济管理体制必然具有中国特色,诸如以公有制为主体的多种所有制形式、多种经营方式并存等,都会对会计计量、会计报告等产生影响,因此,在借鉴国际惯例时必须考虑国情。我国多年的会计实践积累了丰富的经验,创造了诸如归口分级管理、群众性经济核算、内部银行、评分计奖等许多有效方法,这些方法体现了现代化企业管理对会计工作的一般要求,因此,要在会计工作上保持中国特色,就必须认真总结经验,既不要把不属于社会主义会计本质的东西当作原则来坚持,也不要把实践证明行之有效的经验一概斥之为旧体制的产物而加以排斥,更不能把成功经验放在一边,不顾国情地去照抄照搬外国的东西。关于会计改革的出发点,也是明确会计改革指导思想的问题之一,许多人认为,适应经济体制改革要求是会计改革的大前提,但会计改革的真正出发点应当是提高会计工作水平,进一步发挥会计工作为加强经济管理、提高经济效益服务的作用,会计改革的各项措施应当为这一出发点服务。
3.关于会计改革的目标。会计界对会计改革目标的认识,是随着经济体制改革的逐步深入而逐步深化的。80年代初期,会计界主要对会计的某个领域的改革目标进行了研究,如提出企业会计改革的目标是转变职能,更多地参与经营管理和决策,发展管理型会计或决策型会计;按照“统一领导,分级管理”的原则改革会计管理体制;改革会计核算制度,建立适应新的经济体制和扩大企业自主权要求的会计核算制度体系;改革会计核算手段,实现会计电算化等。随着经济体制改革的深入和社会各界对会计认识的提高,许多人认为,必须根据经济体制改革的发展趋势和会计科学的自身特点,从总体上考虑会计改革的目标和实施步骤,以指导会计改革的顺利进行。多数意见认为,我国会计改革的总体目标,是从服务于计划经济的会计模式中解脱出来,建立适应新的经济体制要求的会计模式,从这一要求出发,对会计的诸多方面进行改革,如会计管理体制改革、会计核算制度改革、基层单位会计改革、会计核算手段改革等。在讨论会计改革的目标中,有两点意见引起广泛关注:一是提出会计信息的有效利用问题。认为会计信息是经济管理的重要来源,有效利用会计信息资源,统一搜集、整理、加工、存储会计信息,提高会计信息的可比性、真实性和利用效果,为社会各界服务,应当是会计改革的重要目标。二是把注册会计师制度建设纳入会计改革之中。认为注册会计师制度的发展,不仅对经济改革和新的经济体制建立有重要作用,对会计工作水平的提高也有很大促进作用,注册会计师制度的推行,应当兼顾会计工作的发展要求。
4.关于会计管理体制改革。会计界普遍认为,从经济体制改革和政府转变职能的要求出发,应当对我国的会计管理体制进行改革。围绕这一问题,会计界主要对以下内容进行了讨论:第一,政府部门管理会计工作的基本职能。多数意见认为,应当在“统一领导,分级管理”的原则下,改变集中过多的问题,对关系到宏观控制、对全局有重大影响的会计事务,应当实行统一管理;对只在地区或某一部门、行业范围内有普遍意义的会计事务,由地区、或部门作出规范;在满足国家宏观调控的前提下,给予基层单位更多的会计管理自主权;在会计管理中要发挥会计社会团体或职业组织的作用。政府部门要转变对会计工作管理的职能,以经济和法律手段为主,辅之必要的行政手段。还有不少人从我国的社会经济制度要求加强政府部门对会计工作管理这一前提出发,提出设立会计局的建议。第二,会计核算制度的制定权限。一种意见认为,国家统一的会计核算制度(包括会计准则)应当由财政部统一制定,以统一会计核算标准,地方和部门不应当有会计核算制度的制定权,但基层单位在不违背国家统一会计核算制度的前提下,应当有权结合单位内部管理要求制定具体实施办法。另外一种意见认为,我国部门或行业管理在经济管理中发挥重要作用,从发挥部门或行业管理积极性的要求出发,基本的会计核算制度由财政部统一制定,部门或行业特点较多的会计核算制度可以由业务主管部门制定。也有一种意见认为,我国会计核算制度的制定应当借鉴国外的做法,经法律授权,由专门的会计团体制定,以保证会计政策的独立性和公正性。第三,会计人员管理体制。这是会计界讨论较多的问题之一,问题的焦点是会计人员在会计监督中承担的责任及如何保证会计人员在会计监督中发挥作用。一种意见认为,法律赋予会计人员对本单位经济活动进行监督的职权,是维护经济秩序、加强宏观调控的客观要求,鉴于会计人员受本单位支配的实际情况,应当实行会计人员由政府部门委派的制度即会计人员委派制,使会计人员独立于单位,以更好地行使会计监督职权。持反对意见的人认为,会计管理是单位经营管理的重要组成部分,实行会计人员委派制,势必使会计管理职能从单位的经营管理活动中独立出来,不利于单位经营管理工作的正常开展;同时,政府部门面对数以千万计的会计人员,也难于统一管理。另一种意见认为,会计人员的工作是本单位经济管理工作的一部分,会计人员是单位的一名管理人员,当然应当为本单位服务,因此,会计人员不应当承担监督本单位经济活动的责任,对单位的经济活动的监督应当由政府或社会中介组织进行,当然,会计人员应当受到职业道德的约束。这是会计人员回归企业的观点。持反对意见的人认为,在我国社会监督还不健全的情况下,会计人员回归企业,势必会造成经济秩序的失控,不利于我国经济的健康发展。
5.关于基层单位会计改革。会计界普遍认为,基层单位会计改革尤其是企业会计改革,应当是会计改革的中心内容。关于企业会计改革,多数意见认为,应当分为两部分:一是健全和完善以对外报告为主的财务会计,做到及时、准确地提供会计信息,为国家和财务关系人服务。二是大力发展以强化内部管理为主的管理型会计,包括经营会计、责任会计等等。同时,会计界对经营会计的模式、基本职能和方法以及责任会计的责任中心划分、责任指标的确定、内部结算价格的制定、责任会计与财务会计的结合形式等进行了广泛讨论,提出了不少具体意见。关于预算单位会计改革,多数意见认为,预算单位应当以强化单位预算管理为中心,发挥会计的职能作用,保证预算单位的正常运转和各项工作任务的完成,按照预算会计制度科学组织会计工作,结合预算单位管理的特点,建立责任考核制度,通过预算的编制、分配、分析、考核、监督,合理、有效地使用各项资金,提高资金的使用效果。
(二)会计的涵义
对会计涵义的认识涉及到对会计本质的认识,这始终是会计理论中一个最基本的论题。对它的认识不仅受到会计实践发展水平的限制,更受到人们对社会经济发展和经济规律认识程度的制约。此外,科学技术和其他相关学科的发展也为人们深化对会计涵义的认识起到了有力的促进作用。
改革开放以后,我国各种报刊上发表的论及会计涵义的文章比较多,思想也比较活跃,但归纳起来主要有三种观点:第一种观点认为,会计是反映和监督生产过程的方法,主要是为管理提供资料,是经济管理的工具。这种观点可称为工具论或方法论。第二种观点认为,会计是一项管理活动或一种社会关系。会计本身具有管理职能。这种观点可称为管理论或关系论。第三种观点认为,会计是一种以提供财务信息为主的经济信息系统。这一观点可称为信息论。
1.关于会计工具论或方法论。这种观点主要有以下几种表述:第一,社会主义会计是社会主义企业、机关、事业、信贷系统和各级总预算等单位,利用科目帐表体系及统一的货币单位,对于所要计算的对象,作系统、连续的记录和计算的一种记帐、算帐、报帐的方法。第二,会计包括会计核算、会计分析和会计检查这样三个环节。会计核算通过设置帐户、运用复式记帐、填制和审核凭证、登记帐簿、编制报表等方法,反映和监督企业的资金运动,提供资金的取得、占用、耗费、收入和分配的指标体系,它是会计的基本环节。以会计核算资料为主要依据,对企业资金、成本、收入情况所做的分析、检查,就是会计分析、会计检查。第三,会计是有计划地管理社会主义经济的必要手段。它一般包括会计核算、会计分析和会计检查等内容。通俗地说,就是记帐、算帐、报帐、用帐。第四,会计是管理经济的工具。从实质上看,它是由一系列用来反映和监督经济活动的方法组成的。在现象上,它表现为人们运用这些方法进行记帐、算帐等实践活动。现代会计的内容虽然非常丰富,但其基本部分仍然是会计核算或财务会计。只有这一部分才表现会计不同于统计和其他经济核算方法的特点。随着改革开放的不断深入,我国会计界在不断总结经验和借鉴国外会计研究成果的基础上,对会计本质的认识也在逐渐地加深。80年代之前流行于我国会计界的工具论,逐渐被摈弃。代之而来的则是会计管理和信息系统论。
2.关于会计管理论或关系论。这种观点主要有以下几种表述:第一,会计是一种社会关系,是社会关系总链条上的一个环节。在被管理的经济的对面,还有个用来管理它的东西,这就是上层建筑,但它不是整个上层建筑,它只是上层建筑的一定方面,具体来说就是全部财经制度与经济观点,亦即有关财经的政策、方针、法令、计划以及相应的经济理论观点等等;被管理的经济,就是实际经济活动,是具体的、个别的,是和一个一个的实际需要与局部利益直接联系的,因此,它本身就无从从整体上断定自己是否正确,是否符合整体的需要与整体利益,为了使它与整体的需要与利益协调一致,使它正确合理,这就需要管理,也就需要用客观经济规律来加以衡量;至于技术形式,则是全套会计业务技术程式,也就是会计凭证、报表、手续、规程以及工作程式等等,它是以管理经济需要为客观依据而形成的,并且是随着这种需要的发展变化而发展变化的。第二,会计是人们自觉运用经济规律并通过一套特定的技术程式管理实际经济活动的一个社会活动环节。通常我们说运用会计管理企业,那就是运用会计管理企业的实际经济活动。会计的本质决定它是按经济规律管理企业的一种科学技术形式。第三,会计是人类进行经济管理的一种活动,既是客观经济范畴,又是经济管理方法。第四,会计本身就具有经济管理的职能,因为我们不能把会计说成只是被动地提供、反映经济活动情况,而会计应该具有主动地对经济活动进行控制、监督或管理的作用,即所谓会计管理。第五,会计是一种管理活动,是一项经济管理工作。客观现实中会计地位、作用的提高,是产生会计管理概念的重要基础。
3.关于会计信息论。这种观点主要有以下几种表述:第一,根据当前的现实及其今后的发展,应把会计看作是一个信息系统,它主要是通过客观而科学的信息,为管理提供咨询服务。第二,会计是一个信息系统,一是这个定义比较简明;二是这个定义能比较准确地表述现代会计产生以来就始终存在提供数据和信息为经济管理服务的职能;三是这个定义能突出在商品经济条件下会计必然以提供财务信息(能用货币来计量、记录、预测的那些数量方面)为主的特点;四是这个定义考虑到了现代会计的新内容及其发展。因为迄今为止,会计所运用的信息加工方法已形成了一个严密而复杂的体系,从而在企业中成为一个能把数据转化为信息的系统。在这个系统中,不论用何种手段处理数据,均可理解为一个由若干要素组成的有机整体,它们都能用“系统”两个字加以概括;五是这个定义能较好地把管理工具论同管理活动基本上统一起来。作为一个系统,会计既可理解为具有两个以上的方法或程序,为完成处理数据和提供信息的功能而组成的一个方法的体系,也可理解为具有数据处理对象,由信息管理部门和人员来掌握,为信息提供和信息使用(使用信息就能发挥会计对生产的控制作用)而进行的一系列工作内容和程序。因此,会计是旨在提高企业和各单位活动的经济效益,加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。第三,会计的信息系统是由会计、信息和系统等三个概念组成的。所谓会计,包括财务会计和管理会计,它是一个企业的主要信息来源。信息是一种特定的知识,有特定目的的知识,它能使人们对事物取得有价值的信息和数据,任何事物、假如事先已被知道,就不再成其为信息,其信息量等于零。系统是为达到一定目的的有机整体,一个信息系统又是由很多元素组合起来的,它的目的是为了生产有用信息并提供给需要者使用。当然,也有观点认为,会计管理论和会计信息论并没有太多的本质区别,只是看问题的角度不同而已。随着信息革命和信息社会的到来,也随着人们对信息的认识不断深刻,将会有越来越多的人认识到经济信息是经营管理的基础,从信息论的观点来看,经营管理活动就是信息的接收、转换与输出的过程,二者之间是完全相通的。
(三)会计的对象
会计理论界对会计对象的认识可归纳为两个方面,其一是资金运动论,其二是双重对象论。此外,还有一些其他表述。
1.资金运动论。这是我国会计理论界占主要地位的观点。即把社会主义再生产过程中的资金运动看成是会计反映和控制(监督)的对象。并且普遍地认为,这既符合我国会计工作的实际,又体现了鲜明的社会主义生产方式的特点。但对资金概念的认识并不完全一致。这种分歧主要起源于各人观察角度的不同。从价值增值角度出发,资金就是社会主义再生产过程中帮助劳动者创造并实现新价值的价值;而从价值表现的形式看,资金就是企业、行政事业单位中用货币形式来表现的财产、物资和货币,这是一方面。另一方面,许多人把会计反映和控制(监督)的范围从过去扩展到现在和未来,作为会计对象的资金运动能否将这些范围包括无遗,从而引起了争议。有人认为,仅仅认为会计对象就是资金运动,已经与事实出现矛盾。另一些人则认为,资金运动不仅包括已经发生的,而且也包括可能发生的,其内容主要是预期的现金流动。
2.双重对象论。持这种观点的人认为,运用马克思关于资本循环与周转的理论重新分析社会主义制度下的会计对象,可以抽象出它与资本主义制度下会计对象的共性——基于商品生产而形成的价值运动,资金运动(或价值运动)这一独立于会计信息系统之外的客观经济过程,只要商品经济没有退出人类社会的活动舞台,会计应当反映和控制的主要对象就必然是价值运动。但是,客观存在的价值运动并不能输入会计信息系统,会计信息系统所处理的对象应当是价值运动发出的信息,简称价值运动信息,具体表现为会计凭证记录下的各种数据。这些数据通过会计信息系统的加工处理,最后通过会计报表再现价值运动的过程与结果。因此,就产生会计的反映对象和作为一个信息系统的处理对象的双重性。
另外,理论界对会计的对象问题还有其他一些表述。如,企业会计的对象,是经营基金的循环和成本利润计算、社会主义会计的对象是企业、事业、机关等单位在社会主义再生产过程中的经济活动;社会主义现阶段会计的对象是资金信息流;等等。
(四)会计的性质
这一问题,50、60年代曾经讨论过。改革开放以后,又讨论过一段时间,焦点仍然是在阶级社会中会计是否具有阶级性。主要有两种观点。第一种意见认为,会计是一个经济信息系统,它的核心是方法。它主要通过产生并传递客观而科学的信息,特别是能用货币表现的财务信息,为管理提供咨询和进行决策服务。会计方法本身是没有阶级性的。第二种意见认为,会计既有技术性也有阶级性,即所谓的“两重性”。主要理由是:会计是人们管理生产过程的一种社会活动。会计的产生和发展既同生产力有关,又同生产关系有关。它同生产力相联系的一面表现为技术性;而同生产关系相联系的一面就表现为阶级性。
(五)会计的职能
80年代以后,由于西方管理会计的引进,许多人感到把会计的职能局限在核算(反映)和监督,不利于更广泛地发挥会计的作用,因此,展开了对会计职能问题的讨论。这一问题,曾经被中国会计学会多次列入学术讨论的专题,引起了会计理论界广泛的关注。从讨论情况看,意见分歧比较大。概括起来,主要有以下几种不同意见:第一,一职能说。认为会计的唯一职能是提供信息,会计只有反映的职能。第二,二职能说。根据马克思所说的会计是对“生产过程的控制和观念总结”的说法,认为会计有核算(反映)反映和监督或核算(反映)和控制两种职能。第三,三职能说。认为会计除有核算、监督的职能外,还可能通过自己的工作来促进和支持生产,还具有促进职能。第四,四职能说。认为把会计仅仅理解为记帐、算帐、报帐是不全面和不完整的,还应当综合地考核和分析生产经营活动的经济效果。因此会计有反映、控制、监督和分析四种职能。第五,六职能说。认为会计有反映经济活动、分析经济情况、核算经济效果、监督经济活动、预测经济前景和参与经济决策等六项职能。
会计的职能涉及会计的本质。会计究竟具有哪些职能并带有客观性质?严格地说,在会计发展到一定阶段,它的职能既不能任意增减,各项职能的地位和作用也不能任意贬褒。这方面的问题,都值得人们继续深入地加以研究。
(六)会计原则和会计制度
关于会计原则的研究,是在进入80年代之后才引起人们的重视。许多人认为,为了建立我国社会主义的会计原则,一方面应当总结我国会计工作的经验,把它上升为指导工作的规范;另一方面,也要有分析、有批判地吸收资本主义国家会计原则中的一切合乎科学的东西。因为,会计这一计量方法具有明显的技术性和继承性,它的应用范围早已超越了国界。西方会计学者所总结的某些会计基本假设和会计基本原则,在很大程度上能够反映会计工作的客观规律,实际上已经成为指导着现代化大生产(也包括我国)的会计实务。对于这些宝贵的历史经验和人类共有的财富,我们可以批判地吸收。对这方面问题的讨论,主要有以下一些内容:
1.会计概念、假设、原则
关于会计概念,人们的认识较为一致,即认为会计概念是一种思维形式,它表述了对会计所反映、监督、据以决策的对象的本质属性的认识是不同会计对象相互区别的质的界限。人们在会计工作中,借助于会计概念才得以对复杂纷纭的经济现象或事实,加以识别分类,从而整理汇总,提炼出眉目清楚的、易于理解掌握的会计信息。
关于会计假设,大多数人都同意指的是对某些未被确切地认识的事物,但按照现代会计所赖以存在和发展的客观、正常环境所作的合乎逻辑的判断。商品经济是培育现代会计的客观环境,会计的基本假设是指那些为商品经济条件下顺利开展会计工作提供的基本前提条件。也就是说,基本会计假设的实质是对现代会计活动的一般规律性的理论概括,它们是作为商品经济条件下顺利开展会计工作的基本前提条件而存在。因此,基本会计假定的理论和实践指导意义都高于狭义的会计原则,从而是研究、制订基本会计原则和会计准则的基础依据。目前,意见比较一致的会计假设有:会计主体假设、持续经营假设、货币计量及币值稳定假设、会计分期假设。此外,有的人认为还应包括原始(历史)成本假设和营业收入确定假设。尽管大多数人对会计假设的含义和内容有着基本一致的看法,但对会计假设这一提法却有着不同的意见。有人认为,这些假设并不是有待于进一步证明的命题,而是进行会计工作的先决条件或必要条件,所以还是称为会计的前提条件更为明确。有人则认为会计基本假设实际上反映了现代会计(财务会计)的基本特征。此外,也有人把这些假设和其他一些会计原则放在一起,以会计准则的名称加以概括。
对于会计原则,我国会计界既有意见一致的一面,又有意见分歧的一面。一致的意见大致有:第一,会计原则是一个不太严密的大概念。从国外的情况看,它既有相当原则的要求,又有细微深入的规定。由于会计原则含有几个层次的内容,应作不同的阐述。第二,我国虽然没有成文的会计原则,但类似于国外公认会计原则的规定则始终是存在的。这类不成文的原则散见于会计制度、条例和其他有关规定之中。第三,会计原则是会计实践的经验总结,又是指导会计工作的规范。它是对会计实践的筛选和理论概括,但会计原则体系又不能等同于会计理论体系。第四,会计原则是一个不断发展变化的体系,而不是一成不变的自然规律,因而需要不时地加以修订。会计原则又是密切依存于会计实践,制定会计原则要从中国实际出发,决不能照抄照搬.在对会计原则问题的讨论中,除了上述意见大致趋于一致之外,也有分歧之处,这种分歧意见主要表现在对会计原则层次的看法上。第一种意见主张分成“会计原则——会计准则——会计标准”三个层次,会计假设不在这一体系内。第二种意见赞同“会计假设——基本会计原则——会计准则”这样三个层次。第三种意见主张分成“会计假设——指导性原则——业务性原则”三个层次。
在讨论中,有关统一会计制度与会计准则的关系,有这样几种意见:用准则来取代目前的统一会计制度;实行准则与制度并存的“双轨制”;保留统一会计制度,适当增加会计准则的内容。经过讨论,有些问题比较明确了,如:在我国有必要建立会计原则,它至少应分为两个层次,即基本原则与具体准则;有可能与会计制度转换的仅仅是会计核算部分、如果要用会计核算准则取代会计核算制度,那么准则也必须由国家权力机构颁布、实施;会计学术团体和专业人员协会应在会计原则制订过程中发挥积极作用。
2.我国会计原则体系
我国会计界的大多数人赞成制定我国自己成文的会计原则。他们认为,社会经济的发展已经使单纯的会计制度越来越难以与之相适应。我国会计管理体制的改革、会计实践的发展和对外会计交流的扩大都需要有一个具有一般指导意义的、成文的符合国际惯例的会计原则体系。对于这项工作的必要性和迫切性应有充分的认识。
对于我国会计原则制定的方法,有人提出要注意吸收已有的成果,包括我国制定会计制度的经验和国外的有关成果、要对我国的会计实践进行全面的总结、抽象和筛选;要经过反复的讨论和在一定时间、一定范围内的试行;可由国家有关部门确定,以使其具有权威性。
关于我国社会主义会计原则的内容,可将多数人的意见归纳为两个部分。第一部分是圈外已有的、可以为我所用的假设、原则和准则,如会计主体假设、货币计价假设、持续经营假设、会计分期假设、重要性原则、一致性原则、配比原则、原始(历史)成本原则等。对于国外盛行的稳健性原则,一些人认为仍应有所保留,应该采取具体分析、具体对待的办法加以处理,而不应笼统地予以接受。第二部分是我国社会主义制度下特有的一些原则。对这些原则的提法各不相同,意见比较一致的有:经济效益原则、为计划服务原则、政策性原则、群众性原则等。在讨论中,也有人认为,我国企业会计原则体系可由三个层次构成,即根本原则,一般原则,具体原则。根本原则或称大原则,比较抽象,属会计原则体系构成的最高层次。它是依据客观的经济管理规律(包括会计规律),为会计工作规定的方向性的指导规范,集中体现着社会化大生产、有计划的商品经济和现代科学管理对会计工作的根本要求,反映着会计的目的、任务、作用和思想方法。一般原则,或称通用原则,介于会计原则体系的中间层次,起着承上启下的作用。具体原则,或称专用原则,是会计原则体系的最底层次,是对根本原则和一般原则的补充和更加具体化。这类原则是在根本原则和一般原则的指导下,总结会计职能作用的基础上,结合各项会计职能的特点,为会计各项职能分别规定的具体的指导准则。
3.会计制度改革
在这一时期中,许多人都提到了改革现行会计制度的必要性。普遍的意见认为,随着企业自主经营权限的扩大,传统的、以高度集中为特征的会计制度已显得难以适应会计工作的需要。但对会计制度改革的方向、步骤和目标模式仍存在着不同的看法。有的人认为,改革后的会计制度应力求以保证企业微观经济决策的需要为重点,真正体现会计主要为微观管理服务的性质。另一些人则认为,会计制度改革要适应经济发展和改革开放的需要,为提高宏观经济效益和微观经济效益服务。按照所有权和经营权分离及搞活全民所有制企业的原则,在对会计制度进行改革时,首先要考虑国家作为所有者的要求。国家逐步健全以间接管理为主的宏观经济调节体系所需要的经济信息,很重要的一部分来自会计核算资料,对于这些信息资料,在会计制度改革中必须充实、完善。企业领导作为经营者所需要的微观控制会计信息,可以适当放权,会计制度中有关这些信息的核算、监督、分析、控制的体系可以由企业自行决定。
关于会计制度和会计原则的关系,有的人认为,会计原则是会计制度形成的基础和依据,会计制度则是会计原则的具体体现。也有的人把会计实务的具体规定看作是会计原则体系中某一层次的会计原则(称为会计准则、标准或具体会计原则)所应承担的任务。
关于会计制度改革的步骤,有的人提出,应有一定的过渡措施,可设计几套示范性的会计核算制度,供各单位选用。也有的人提出,全国统一的会计制度仍应保持,但应从实际出发,提出不同层次的要求。具体会计准则与行业会计制度同时并存。但不妨在执行中灵活一些,即允许有条件的大中型企业,经过批准,把行业会计制度仅作为示范制度,从本企业的特点出发,在会计准则的示范下,制定本企业的会计制度。其他企业则仍需执行已受具体规范的行业会计制度。这样,既能符合中国实际,不搞一刀切,让行业会计制度继续发挥它的积极作用,又可促进大中型企业努力提高会计业务水平和会计的规范技能,在向国际会计惯例接轨的道路上先行一步。对这一观点,也有反对意见,认为会计准则不应与会计制度并存,以把中国具体会计准则制定成一种吸取西方准则和中国行业会计制度的优点而排除两者的弊端,使之即可从总体上进行规范、又可以具体执行的具有中国特色的准则。
(七)会计法规体系与会计法治理论的研究
1985年,《会计法》的颁布与实施标志着我国会计法制建设进入了一个新的阶段。人们围绕着《会计法》的制定和实施问题进行了大量的理论探索,提出了建设以《会计法》为母法的完整的会计法规体系;但也有人不同意这种提法,理由是《会计法》主要针对全民所有制单位的会计人员,并不包括其他所有制单位的会计人员。
会计法治理论建设中最重要的问题之一,是如何从理论上界定会计法规的外延,即哪些内容该由统一的法规制度来决定,哪些内容该下放给企业来掌握。对此人们的认识很不一致,有人强调宏观控制,有人则强调微观搞活;有人提出统一会计制度、统一财务指标是高度集中体制的产物,不利于企业的发展,应予以改革,但也有人认为上述统一是必要的,而且还主张统一会计制度应包括会计工作制度、会计人员管理制度、会计核算制度、会计组织制度以及会计分析与监督制度,有人提出应按“大的管住、小的放开”的思路办事,做到“宏观控制与微观搞活”保持一致,但具体如何操作尚未提出理想的方案。
应该指出,会计法治理论建设的研究不仅仅包括会计立法问题,还应包括如何执法的研究,目前实际生活中的大量问题不是无法可依或无章可循,而是有法不依、有章不循的问题。为此,有人提出了设立会计法学课题的建议。
(八)关于会计方法
1.会计方法一般
对于会计方法的属性,我国会计界普遍认为:作为一种技术手段,会计方法没有阶级性,也不应受到国界的限制。不管哪一种方法,只要符合我国会计工作的需要,就应该为我所用,就应该成为中国化会计方法的一部分。这一时期,我国会计理论界对会计方法研究的一个显著特点,是随着对会计职能问题认识的提高而赋予会计方法以新的内容。例如,信息论的引入,有人把会计方法体系看成是由若干个子系统所构成的一个信息转换系统,从而赋予各种会计方法以新的涵义;把预测、控制、决策等纳入了会计职能的范围,因而认为会计方法应分为会计信息处理方法、会计分析预测方法、会计决策方法和会计控制方法等。
2.会计核算方法
我国会计界从70年代末、80年代初进行的关于记帐方法的讨论,虽然已不再是会计方法研究的重点内容,但不同意见仍时有所见。这次讨论是我国解放后关于借贷记帐法的第三次讨论,被称为“借贷与增减”之争论,或“替借贷记帐法恢复名誉”之争论。在讨论中,一些人对复式记帐的原理和机制、对记帐方法的评价标准发表了一些新的意见;还有一些人试图对借贷记帐法和增减记帐法进行择优合并;等等。总之,各方面的意见不一,但由于1993年施行的《企业会计准则》中明确地规定会计记帐采用借贷记帐法,把借贷记帐法作为在全国各类企业中一种规范化的记帐方法用法规的形式规定下来,从而使理论界关于会计记帐方法的讨论告一段落。这是会计理论界长期讨论和研究的结果,借贷记帐法这一科学的国际化的记帐方法终于被我国会计界各方所接受。
这一时期,会计理论界还对设置帐户、会计报表项目等会计核算方法问题进行了讨论。
3.会计分析方法
这一时期中对会计分析方法的讨论相对来说比较少。主要集中在两个问题上,一是关于流动资金周转速度的分析;二是关于连锁替代法的分析。在讨论中涉及流动资金周转速度分析时,比较一致的意见认为,应以销售成本取代销售收入作为流动资金周转额,因为销售收入中的利税部分并不是垫付资金,并不参加周转,列作周转额名不副实。将连锁替代法作为会计分析的主要方法,在我国会计界一向是有争议的。如果说,前些年的争论主要集中于如何评价连锁替代法的功过得失,那么,这一时期的争论则出现了两个新的特点。一是寻求一种确定因素替换顺序的数学方法,以排除替换顺序上的可变性,例如有人认为,确定因素替代顺序不能以因素间的逻辑关系来定,而得依其数值关系来定。在替代之前,要对因素间的数值关系进行一番分析,求出各因素的变动率,当两个因素的实际指标小于计划指标时,应先替代变动率的绝对值大的因素;当两个因素的实际指标大于计划指标时,应先替代变动率的绝对值小的因素。然后,再在此基础上作适当的调整,便可使连环替代法达到比较完美的程度。二是探索将连锁替代法与其他分析方法结合使用,做到扬长避短。
4.会计检查方法
随着我国审计学研究的不断深入和审计工作的迅速开展,传统上由会计检查所承担的任务已有相当一部分为审计(包括内部审计)所取代。相应地,对会计检查理论与方法的讨论比较少。在这一时期中,有关会计检查的一些讨论主要围绕会计监督、会计检查和审计三者关系进行。比较普遍的意见认为,会计监督包括或曾经包括会计检查和审计;后两者却是从会计中分离出来的独立职能和学科。
(九)成本问题
进入80年代之后,会计理论界有关成本的概念及计算方法的讨论主要有以下几个问题:
1.关于成本的概念及含义。有一种观点提出,成本有5种新的概念,即帐面成本、理论成本、责任成本、分析成本和社会成本。帐面成本又称法定成本、制度成本和财务成本,它是根据国家财务制度的规定,按法定的内容、程序和方法计算出来并登记入帐的产品实际成本,是企业计算利润的重要依据。理论成本即是按照C+V的含义对帐面成本进行调整,在帐外另行计算一套符合成本客观标准的成本,计算理论成本的目的在于确切的知道每种产品的物化劳动和活劳动中的必要劳动的水平,从而为制定产品的价格、进行宏观决策提供科学的依据。责任成本又称控制成本,它是根据企业内部实行经济责任制的需要,以责任者为核算对象,按照干什么、管什么、算什么的原则,按责归属记录、汇集、分配、整理、计算、传递、报告各种成本信息,把经济责任落实到各部门、各层次和执行人员,进行控制和业绩考核的一种核算形式。分析成本是根据企业生产经营活动中,对成本预测、成本决策、成本控制的特定需要,从各种不同的角度,以各种不同的形式,把实际成本进行解剖,重新组合,需要什么就算什么。社会成本实际上是一种比较成本,即全社会范围内可以互相比较的、计算口径、基数、范围一致的成本,它一方面可用于宏观决策的需要,另一方面也可以使企业明确看到降低成本的客观标准。上述这5种成本概念的提出,打破了传统的以单一的产品为成本核算对象的模式,开拓了成本核算为经济管理服务的更加广阔的领域。另外,在会计界讨论的还有质量成本、财务成本、管理成本、社会生产成本、法定成本、企业成本、宏观成本、企业经营决策成本等概念。
2.关于成本管理的内容。在讨论中,有的人提出了改革成本管理方式、扩大成本管理范围的要求。此外,还对与此相关的一些概念作了讨论。这些概念包括:成本管理、成本经营、成本控制、成本决策等。例如有的人在讨论成本经营和成本管理时认为,所谓成本经营,就是对企业各项经济活动,包括投资方案的选择、新产品开发的确定、老产品的改型、生产和工艺措施方案的改革、物资的采购、销售价格的制订、零件的自制或外购、盈利目标的确定等等,事先都要以成本为中心,核算是否有利和经济效果的好坏,寻求最佳方案,进行经营决策。也就是用成本去算帐,去衡量各项活动的经济可行性。同时要对成本降低方案的前景进行调查、研究和分析,做出多方案的改善技术经济的成本预测和决策。在此基础上制订目标成本,保证企业在提高经济效益的前提下,组织各项经济活动。所以,成本经营是企业经营的核心和重要的组成部分,也是决定企业能否生存和发展的关键。所谓成本管理,就是根据目标成本,在各项经济活动的执行过程中所采取的组织实现成本经营目标的手段。如编制成本计划,对成本活动进行全过程的控制;从事实际成本的计算;通过分析,挖掘降低成本的潜力和措施等。成本管理是为成本经营服务的。
3.关于我国成本会计改革和发展的方向。在讨论中许多人提出了若干成本会计改革的模式,如帐面成本、理论成本、责任成本、分析成本和社会成本相结合的模式;宏观成本、产品成本、责任成本、企业经营决策成本相结合的模式;以帐面成本为主的模式等。如有人提出,可以把成本分为“财务成本”和“管理成本”,责任成本和分析成本可统称为管理成本。这两个方面的内容,构成了成本核算改革的主要内容。还有人提出,为了实现责任成本,质量成本与产品成本管理的结合,要以责任成本为基础来组织核算管理。责任成本以可控成本为界限,而变动成本、直接成本大都是可控成本。为了适应成本范围扩大和成本期间延伸的变化,必须简化成本核算方法以加强管理。而变动成本法是简化成本核算的有效手段,为了制定标准成本和编制各种预算,就应当区分固定成本和变动成本;为了便于经济数学方法的应用,对成本的性态也必须研究。因此,我国成本管理面临的问题,实际是变动成本法对全部成本法的挑战。要实现成本现代管理,必须运用变动法进行成本计算。
4.关于质量成本。主要讨论了质量成本的定义、范围、计算方法以及计算质量成本的意义等。有人认为,所谓质量成本,是指企业为保证和提高产品质量而支出的一切费用,以及因未达到质量标准而产生的一切损失。内容包括:一是故障成本,它又可分为内部故障成本和外部故障成本。内部故障成本是指在制造过程中,由于产品本身存在缺陷而带来的经济损失和处理缺陷所发生的一切费用,如废品损失、返工损失等;外部故障成本是指产品出售后,在用户使用过程中发现了缺陷所引起的一切费用,如索赔损失、保修费用、退货损失、折价损失等。二是鉴定成本,指在一次交验合格的情况下,为鉴定原材料、半成品和成品质量不低于质量标准和为提高产品质量而支出的费用,也就是为使故障成本和鉴定成本保持在最低限度而发生的预防措施费用。可见,质量成本这个概念是指与企业质量管理职能有关的成本总和,它综合反映了由于质量而发生的费用的全貌。也有人提出,质量成本与产品成本是有严格区别的,但又有密切的联系。产品成本是指企业为生产一定数量的产品而花费的全部支出,它是整个生产过程的物化劳动的转移价值和活劳动所创造价值的一部分的总和。如果我们对产品成本进行仔细分析,便不难发现其中一部分是与产品质量直接有关的成本,还有一部分是与产品质量无直接联系的,是维护正常的产品生产所发生的费用。因此把前者称为“质量有关成本”,而把后者称为“质量无关成本”。
(十)会计与经济核算
进入80年代之后,会计理论界许多人把会计与提高经济效益联系起来加以探讨,从而增强了会计研究的现实意义。这样研究的目的在于:使会计更好地为全面提高经济效益服务,并逐步建立和改造现行会计科学的理论体系、方法体系和学科体系。在讨论中,对经济效益的内涵和判断标准,对会计、经济核算和经济效益三者之间的关系仍存在着一些不同的看法。这种不同看法主要产生于各人对经济核算概念的不同理解,以及对会计本质的不同认识。在有关会计与经济效益关系的讨论中,除了会计与经济效益是一种“血缘”关系之外,还有两个特点比较引人注目。一是许多人从会计职能入手,确认提高经济效益是会计的根本目的所在,从而把经济效益列为会计研究必不可少的内容之一;二是对经济效益的核算指标体系作了探讨,提出了一些比较系统的意见。总的意见认为,经济核算是社会主义经济实现节约的重要手段,它要求企业在自觉运用经济规律的基础上,通过记录、计算、监督和分析,对企业经济活动进行全面考核,以尽可能少的劳动和物质消耗取得尽可能大的经济效果,由于会计核算集中反映企业经济活动的过程,又能全面考核企业的经济效果,因而它在经济核算中起着重要的作用;真正的经济核算制绝对离不开会计,社会主义制度下的会计,也只有通过经济核算制的加强才能得到发展。
以上简要介绍了改革开放以后,我国会计理论研究工作中讨论的一些问题及主要观点。应当强调,这一时期正是我国会计理论研究百花齐放、推陈出新的时期,研究的领域非常广泛,除以上简要介绍的外,还包括我国会计的国际化问题、会计教育问题、会计监督机制问题、会计人才培养问题、会计电算化问题、会计史问题以及会计与其他边缘相近学科的关系问题等,都进行了深入的研究,观点非常丰富,对繁荣我国会计理论研究,促进会计事业的发展,起到了很大作用。
(财政部会计司、中国会计学会会计史研究组供稿 高一斌 王海民执笔)
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