(一)发布关于改进套期会计的征求意见稿。2010年10月,国际会计准则理事会发布《套期会计》征求意见稿,希望通过简化套期会计的条件,尤其是降低有效套期的条件,使实务中更多有效套期交易能够适用套期会计,如建议删除80%~125%的套期有效性条件,以基于最佳套期比例确定有效套期金额;允许将组合或净头寸以及非金融工具的特定风险指定为套期项目;允许将以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具指定为套期工具等。这些建议更能使套期会计与公司的风险管理实务保持一致,更多的套期业务能适用套期会计,从而降低了套期交易利得或损失对损益造成的波动。此外,国际会计准则理事会还建议改进期权时间价值的处理、公允价值会计方法、套期关系终止和重设的处理等,使套期会计的结果更忠实反映公司利用套期交易实施的风险管理。
(二)发布关于改进收入确认准则的征求意见稿。现行国际财务报告准则关于建造合同收入(《国际会计准则第11号》)与一般销售收入的确认原则(《国际会计准则第18号》)不一致。为建立单一的收入准则确认模式,2010年6月,国际会计准则理事会发布关于收入确认的征求意见稿。该征求意见稿建立了基于合同的收入确认模型,将合同对价分配给合同包含的每一项履约义务,当公司通过转移商品或劳务实现履约义务时,将该履约义务分配到的合同对应确认为收入。除持续转移商品或服务的合同外,完工百分比法将不再适用。尽管国际会计准则理事会希望所提出的模型能适用于所有行业的收入确认,但不同行业提供的商品或服务存在显著差异,在解决诸如合同对价的确认和分配、履约义务的辨认、商品或服务控制权是否转移等问题的上可能需要不同的行业指南。
(三)发布改进租赁准则的征求意见稿。现行租赁准则将租赁交易区分为经营租赁和融资租赁,适用完全不同的会计模式。由于区分经营租赁与融资租赁的标准过于武断和规则化,且在实际很难一致运用,使得现行租赁准则为主体表外融资提供了空间,并降低会计信息的可比性。从2006年起,国际会计准则理事会就将租赁准则列入议程项目,目的是采用单一的租赁会计模式,使租赁交易导致的所有资产和负债及相关损益都在财务报表中予以确认。
2010年7月,国际会计准则理事会发布了关于改进租赁准则的征求意见稿。该征求意见稿包括承租人会计和出租人会计两个方面。关于承租人会计,该征求意见稿提出“使用权资产模式”,承租人根据租赁合同将租赁期内使用租赁资产的权利确认资产,同时将偿付租金的义务确认为负债。关于出租人会计,该征求意见稿建议采用双重会计模式,根据出租人是否保留了与租赁资产有关的重要风险和报酬,将租赁分为两种类型,分别采用履约义务法和终止确认法。在履约义务法下,出租人被认为向承租人提供了一项使用其经济资源的权利,以获取租金。出租人并没有丧失对租赁资产的控制权,在租赁期内应继续确认该租赁资产。在租赁合同签署日,出租人取得了一项收取租金的权利,应将其确认为资产;同时,确认一项向承租人允许其使用租赁资产的义务,该义务随着承租人在租赁期内使用租赁资产而逐期清偿。在终止确认法下,出租人被认为转移部分或全部租赁资产,以获取收取租金的权利。由于出租人在租赁期内将不再控制租赁资产的使用权,出租人应终止确认代表租赁资产使用权部分的资产,将取得的收取资金的权利确认为一项资产。
(四)发布关于改进保险合同准则的征求意见稿。由于各国或地区保险合同和保险实务差异很大,建立统一的保险合同准则一直是困扰准则制定机构的难题。国际会计准则理事会在1997年就启动了保险合同项目,具体分为两个阶段:第一阶段主要解决保险合同的定义、准则的范围等问题,结果是国际会计准则理事会在2004年发布了《国际财务报告准则第4号——保险合同》;第二阶段主要解决保险合同负债的计量,并于2010年7月发布了征求意见稿。
由于绝大多数保险合同的保险人都是直接通过向投保人赔付的方式清偿其保险义务,该征求意见稿建议采用合同预期现金流量而不是公允价值(向假定的第三方转移合同的现金流量)计量保险负债。在计量方法上,该征求意见稿提出采用“组成模块法”,即将合同现金流量分为三部分:未来现金流量期望值、现金流量时间价值和边际。该征求意见稿进一步将边际分为风险调整边际(反映保险风险的不确定性)和残余边际(消除首日损益)。在列报方面,该征求意见稿建议每一组保险合同形成的保险资产或保险负债应以单独的项目在财务状况表中列示,综合收益表主要列报风险调边际和残余边际的变化,以反映保险合同的业绩。该列报模式将所有与保险合同相关的现金流入视为预收保费(存入保证金),将所有现金流出视为分期偿还的款项,充分反映了保险合同对收益表的影响与财务状况表中保险负债之间的关系,与保险负债计量模式保持一致,同时区分预收保费与保费收益,避免了如何在各期间分配保费的难题。
(财政部会计司供稿)