时间:2020-08-14 作者:
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摘要:
路军伟
一、引言
自2000年,我国开始启动新一轮的政府会计改革,旨在建立现代意义上的政府会计。之后,学术界开展了广泛和深入的研究,形成了许多有意义的改革议题,如“引入应计制基础”、“建立基金会计模式”、“构造政府预算会计”、“建立政府会计准则”、“建立政府成本会计”、“完善政府财务报告”,甚至“建立政府管理会计”等。这些议题的讨论对正确理解现代意义上的政府会计作用巨大,并为我国政府会计改革指明了终极目标。然而,从现实情况来看,我国现行预算会计与这些改革议题所描述的“理想王国”均存在不小差距。如此众多的改革议题,我们无法期望能够通过“大跃进”的改革方式一举完成,相反,我们必须明确改革取向定位,按照轻重缓急并根据各项改革议题之间的内在联系,合理设计改革路径、安排各种改革议题,循序渐进地实现改革的终极目标。否则,多项议题“拥堵”在改革的岔路口,只会延缓甚至阻碍我国政府会计的改革进程。
本文中,笔者拟从委托代理、公共管理和公共选择三重理论视角,结合世界各国政府会计改革实践,归纳并建立“控制取向”、“管理取向”和“报告取向”三种改革取向模式;根据我国现实情况,对改革取向进行科...
路军伟
一、引言
自2000年,我国开始启动新一轮的政府会计改革,旨在建立现代意义上的政府会计。之后,学术界开展了广泛和深入的研究,形成了许多有意义的改革议题,如“引入应计制基础”、“建立基金会计模式”、“构造政府预算会计”、“建立政府会计准则”、“建立政府成本会计”、“完善政府财务报告”,甚至“建立政府管理会计”等。这些议题的讨论对正确理解现代意义上的政府会计作用巨大,并为我国政府会计改革指明了终极目标。然而,从现实情况来看,我国现行预算会计与这些改革议题所描述的“理想王国”均存在不小差距。如此众多的改革议题,我们无法期望能够通过“大跃进”的改革方式一举完成,相反,我们必须明确改革取向定位,按照轻重缓急并根据各项改革议题之间的内在联系,合理设计改革路径、安排各种改革议题,循序渐进地实现改革的终极目标。否则,多项议题“拥堵”在改革的岔路口,只会延缓甚至阻碍我国政府会计的改革进程。
本文中,笔者拟从委托代理、公共管理和公共选择三重理论视角,结合世界各国政府会计改革实践,归纳并建立“控制取向”、“管理取向”和“报告取向”三种改革取向模式;根据我国现实情况,对改革取向进行科学定位,并据此初步为我国政府会计改革设计出一条合理的改革路径。
二、政府会计改革取向:多重理论视角
从不同的理论视角来看,政府会计可以起到不同的作用,这里,我们将旨在重点发挥政府会计某一方面作用的改革定义为政府会计的改革取向。从国外政府会计改革实践来看,政府会计的改革方向因国别、所处历史阶段以及政府级别等不同而有所不同,并大致可以概括为控制取向、管理取向与报告取向。
(一)控制取向:委托代理视角。
根据委托代理理论,由于委托人与代理人目标并不完全一致,代理人往往会以牺牲委托人的利益为代价达到自身利益或效用最大化。政府与民众存在委托代理关系,民众是公共权力和公共资源的委托人,政府是代理人;政府内部也存在委托代理关系,基本政府将公共权力和公共资源继续委托给下级政府、政府部门和预算单位,在这里,下级政府、政府部门和预算单位是代理人。从各国实践来看,政府下游代理人通常会利用公共权力而滥用、浪费公共资源,这就是委托代理理论所称的“道德风险”。控制取向的政府会计改革,旨在将政府会计内化到政府的内部控制体系之中,强调政府对资源的取得和使用过程中的合规性管理,政府会计起到监督和控制约束性契约执行过程的作用。比如,通过基金会计核算的模式来控制政府挪用专用资金的行为;通过构建政府预算会计程序和账户,来控制政府预算的执行过程,防止政府预算超支等行为;从而确保政府及其下游代理人能够按照既定的法律法规、政府预算等约束性契约来取得和使用公共资源,维护终极委托人的利益。
对于一些发达国家而言,控制取向的政府会计早已内化到整个政府预算执行系统之中,并承担着重要角色,因此,控制取向并非这轮政府会计改革的重点。如美国州与地方政府会计传统的基金模式和预算会计系统就起源于美国进步时代的第一次政府会计改革浪潮(James L.Chan,2001,张光,2008),后几经修正,逐步完善。相对而言,美国联邦政府会计中的预算会计系统建立则较晚,直至1993年美国财政部才发布了《预算会计指南》,旨在督促联邦政府机构建立有效的内部控制系统,防止预算超支。法国在2001年公布的新法案中决定对中央政府预算与会计进行重大改革,建立包括预算会计系统在内的政府会计体系,但实际上这套预算会计系统与现行的预算会计,即根据1962年颁布的《公共部门一般规范条例》所建立的预算会计,区别并不大。可以说,法国这轮改革中所建立的预算会计系统只是对原预算会计的一次完善。除基金会计是美国州与地方政府独特的模式外,预算会计则是发达国家长期实践中形成的会计系统。英国的两级政府、德国、意大利和瑞士的各级政府、芬兰和荷兰中央政府等都采用了预算会计方法,作为财务控制的主要工具(财政部会计司,2005)。
除基金会计模式、政府预算会计之外,政府会计的管理体制往往也是保障会计控制功能的基础性制度建设。如法国中央政府为严格控制机构各项开支、确保公共资金安全而在各部设立的财务控制官制度,财务控制官由该部和财政部共同任命,负责审核每项支出是否符合相应的预算,是否合法;负责所在公共部门的会计账目,充当部门首长的财政顾问并向财政部预算司提供执行信息和对下年预算提供咨询(周红,2001)。美国联邦政府根据1990年通过的《首席财务官法案》建立的首席财务官制度,在联邦政府24个重要机构设置首席财务执行官,负责所在机构的财务管理工作,首席财务官在联邦机构享有较高权威。上述制度均能在一定程度上保证财务和会计人员的独立性,发挥监督和控制职能,因此,也可看作是控制取向政府会计改革的一部分。
(二)管理取向:公共管理视角。
国际新公共管理运动的核心理念是用商业管理理论、方法和技术强化公共部门管理,提高公共管理绩效。政府会计作为基础性的管理信息系统,对于提高公共管理尤其是公共部门财务管理绩效,其作用是不言而喻的。管理取向的政府会计改革旨在建立一个有效的政府会计信息系统,为优化公共管理决策提供更多相关信息。然而,传统上的政府会计系统是以现金制为核算基础的,仅能够满足以收支管理为主要内容的财政管理。随着民众对公共部门绩效的更多诉求和期待,公共部门财务管理要求会计系统应能够提供更多有关资产、负债、收入、费用,乃至成本等信息。因此,引入权责发生制和导入政府成本会计,成为改造政府会计系统以强化政府会计管理支持作用的两大主要改革议题。可以说,在新公共管理运动的背景下,多数发达国家本轮的政府会计改革都是管理取向的,旨在提高公共管理绩效。
权责发生制是会计核算基础,之所以能够在本轮改革中倍受关注,是因为它建立在经济资源流动观的基础之上,比现金制的核算范围更大,能够更加全面、客观地提供有关政府资产、负债、收入、费用等财务状况和财务业绩信息,在公共部门财务管理、财政风险防范,政府绩效预算和评价等方面更具优越性。新西兰是世界上最早在政府会计中引入权责发生制基础的国家。20世纪80年代初,新西兰为了缓解财政危机,在公共部门推行了一系列改革,由强调对法令和预算的遵循,转为重视部门的绩效与受托责任。为了配合公共领域的改革,新西兰政府会计系统决定全面引入权责发生制。1989~1994年,新西兰政府构建了基于权责发生制的财务管理和预算系统。1994年,英国财政部为提高公共资源使用效率,首次发布了《更好地核算纳税人的钱:政府资源会计和预算》绿皮书,正式提出在中央政府部门实行权责发生制会计与预算。经过长时间的努力,1999年英国起草了政府资源会计议案,2000年7月议会通过并正式颁布了《政府资源与会计法案2000》,这标志英国政府会计权责发生制改革的成功。继新西兰政府会计改革成功之后,其他OECD国家也都纷纷仿效,在政府会计中引入了不同程度的权责发生制。国际会计师联合会(IFAC)下属的公共部门委员会(PSC)还专门发布了第14号研究报告《向权责发生制会计过渡:对政府和政府主体的指南》,为一些国家政府的权责发生制改革提供指引。
除权责发生制以外,有些国家或国际性组织为提高资源使用效率,还实施了导入政府成本会计。如美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB)于1995年专门发布第4号准则公告《管理成本会计准则》,为管理成本会计设定了基本要素,旨在为联邦项目的活动和产出提供全面的成本信息;法国在2001年确定的新型政府会计体系中建立了成本会计,负责成本的归集、计算与分析,成为以绩效为导向预算的一项重要技术支撑。此外,PSC(后改组为IPSASB)于2000年发布了第12号研究公报《政府成本会计透视》,旨在帮助政府官员和会计师规划和实施成本会计。因此,我们可以将政府成本会计视作管理取向政府会计改革的另一个重要举措。
(三)报告取向:公共选择视角。
根据公共选择理论,选民是理性的“经济人”,他们总是希望选出代表自己利益的政治家(或政党)和公共政策,但投票是要付出成本的,特别是信息的搜集成本。理论上说,政府财务报告是选民在政治市场中获取信息并进行公共选择的信息渠道之一,这一点类似于投资者在资本市场上的决策信息需求。从发达国家的改革实践来看,报告取向的政府会计改革也是这轮改革浪潮中的一个重要趋势。
在所有报告取向政府会计改革中,美国政府会计准则委员会(GASB)于1999年发布的第34号准则公告《州与地方政府的基本财务报表与管理讨论和分析》所确立的双重财务报告模式最引人注目,该公告要求政府财务报告由管理讨论与分析,政府层面和基金层面的基本财务报表和规定的补充信息等组成。自20世纪90年代以来,美国联邦政府的财务报告改革也取得了重大进展。FASAB的第2号概念公告《主体与表述》,要求作为联邦报告主体的每个联邦机构、项目和预算账户均应提供本级财务报告,联邦政府还需要编制整个政府的合并财务报告;FASAB还建议整个联邦政府报告采用完全应计制而不是修正的应计制,并于2007年发布了第5号概念公告《应计制基础财务报表的要素定义与基本确认标准》,这表明联邦政府财务报告的会计基础改革取得实质性进展。FASAB还不断追求卓越的财务报告模式,发布了第3号概念公告《管理讨论与分析》,以及第6号概念公告《有区别的基础信息,必需的补充信息以及其他辅助信息》。此外,1994年的《政府管理改革法案》还要求从1997年开始执行联邦政府财务报告的审计制度。英国在资源会计的基础上,也对政府财务报告的编制提出了要求,根据《政府财务报告手册》,资源报告主要由年度工作报告、会计主管职责公告、内部控制声明、主要财务报表及附注,以及审计报告五部分组成,其中主要财务报表及附注是资源报告的核心部分。除美国、英国之外,其他进行权责发生制改革的国家,如新西兰、澳大利亚也都进行了政府财务报告改革。各国报告取向改革呈现这样几个趋势:报告模式和企业趋同;倡导采用权责发生制;朝着受托责任与决策相关双重目标发展;要求建立审计鉴证制度;追求披露更多绩效信息;追求政府层面的合并财务报告。
(四)三种改革取向的总结。
上述三种改革取向基于不同理论视角,每种取向试图重点发挥政府会计的某一方面作用,而且不同取向所涉及的改革议题均有不同,如表1所示:
表1 理论视角、改革取向、受托责任与改革议题具体来看,控制取向改革旨在重点发挥政府会计的控制作用,努力克服代理人的“道德风险”,这一改革取向通常涉及到基金会计、预算会计和会计管理体制三个主要改革议题;管理取向改革旨在重点发挥政府会计作为管理信息系统的管理支持作用,促进政府管理者科学决策并提升管理绩效,它主要涉及到权责发生制基础、政府成本会计等改革议题;报告取向改革旨在重点发挥政府会计的对外报告作用,以更好地回应社会公众的信息诉求,所涉及到的改革议题通常包括权责发生制基础、财务报告准则、财务报告模式、审计鉴证制度等。
若从受托责任理论角度来看,控制取向和管理取向改革旨在强化政府的行为受托责任,不过,前者重在合规性,而后者重在绩效性;报告取向改革则旨在强化政府对社会公众的报告受托责任的履行。从三种改革取向的内在逻辑来看,前两者都旨在加强政府会计系统的建设,而后者则旨在不断完善政府的财务报告体系;但是,政府财务报告体系的建立和完善离不开政府会计系统的建设。
三、我国政府会计改革:取向定位与路径设计
我国政府会计改革是否能够顺利地推行,取决于能对改革取向进行恰当定位,以及对改革议题进行筛选和优先次序排列。从我国现行预算会计体系存在的问题以及学术界所描述的政府会计“理想王国”来看,三种取向改革都是必须的。然而,任何改革都不可能一蹴而就,而应稳扎稳打、按部就班,否则就会陷入改革困境。
(一)改革取向的现实定位。
笔者试图从受托责任理论、国外改革实践经验、我国现实环境以及现行预算会计体系弊端四个方面,对我国政府会计改革所应坚持的取向进行定位。
首先,从现代会计的受托责任观点来看,(1)行为受托责任的履行通常要先于报告受托责任(李建发,2006),没有良好的行为受托责任,报告受托责任也只能流于形式。而良好的会计系统既是促进受托人忠实履行行为受托责任的手段,也是客观反映受托人行为受托责任履行情况的基础。所以,从理论逻辑上来说,政府会计系统的建设是对外报告的基础,没有良好的政府会计系统,政府的对外财务报告就只能沦为“空中楼阁”。正如陈立齐(2005)所认为,对外财务报告无论有多么的形象可见,它只是反映受托责任履行情况的一种符号,离开了财务诚信和良好的管理就不可能有正确的数据,财务报告也不可能可靠。(2)在行为受托责任的履行过程中,合规性受托责任通常应先于绩效性受托责任。我们很难想象政府在财政收支行为过程中如果不遵守相关法律法规、预算以及合同契约等规定,就能够取得公众满意的绩效。为此,政府会计系统首先应发挥控制作用,促进受托人行为的合法、合规,其次才是不断地促进管理绩效。总之,从受托责任理论来看,旨在建立良好会计系统的控制取向和管理取向改革,应优先于旨在建立和完善政府财务报告制度的报告取向改革;而在会计系统的建设问题上,控制取向应适当优先于管理取向。
其次,从国外改革的历史实践来看,“控制取向→管理取向→报告取向”是各国政府会计改革的普遍选择。尽管当前美国州与地方政府会计改革侧重报告取向,但其在进步时代的第一次改革浪潮和1930年代至1970年代中期的第二次改革浪潮,分别完成了控制取向和管理取向改革,政府会计系统比较完善;纵观美国联邦政府会计改革,由预算会计的建立,到管理成本会计准则的发布实施,再到如今不断追求卓越财务报告模式,大体上也遵循了这一取向变迁。英国、新西兰、澳大利亚等国家的本轮改革则首先定位在管理取向,随着权责发生制的成功引入,公共管理绩效的不断提升,改革也逐渐过渡到报告取向。当然,由于改革的连贯性,这两种取向给人以“犬牙交错”的印象。法国当前的改革还侧重政府会计系统的建设,既完善了原有控制取向的政府会计,也引入了管理取向的“元素”,如政府成本会计。因此,尽管发达国家在本轮政府会计改革中多选择或侧重管理取向和报告取向,但究其原因,是由于它们此前已经具备了良好控制功能的政府会计系统。
再次,从我国现实环境来看,政府内、外部利益相关者均对政府财务信息表现出诉求与期待,而经验证据表明,内部利益相关者的意愿大于外部利益相关者。会计是一个人造信息系统,其改革必然受政治、经济、文化等环境因素的影响和制约。在不同环境下,不同利益相关者的行为和诉求是不同的,而不同的行为和诉求以及他们之间的博弈会影响到政府会计改革的取向、路径和进程。根据张琦等(2009)的调查统计研究,政府内部与外部的利益相关者都具有监督政府和了解政府的较强意愿,但内部利益相关者的“均值”要大于外部利益相关者。相对而言,控制取向和管理取向的政府会计改革更多地满足了内部利益相关者的需求,而报告取向改革则更侧重于满足外部利益相关者的需要。从这个角度来看,我国的政府会计改革应“内外兼顾”,但首先应满足内部需求,也即,我们应在侧重于控制取向与管理取向改革的同时,不断增大信息供给以满足外部利益相关者需求。
最后,从我国现行预算会计体系来看,该体系存在着诸多问题:(1)财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计呈“三足鼎立”之势,人为地将政府资金运动的整个过程割裂开来,使财政总预算会计在拨款之后无法对政府内部各单位预算的执行情况进行较好地监督与控制;此外,税收会计、国库会计、基建会计等小的子系统也各自独立,致使现行预算会计系统之间缺乏必要的整合。(2)以组织(行政单位、事业单位)为核算(会计)主体,在会计管理体制上存在缺陷,会计人员缺乏独立性时,经常导致一些行政、事业单位随意挪用和滥用公共资金。(3)现行预算会计的核算范围过窄,主要侧重于财政收支的核算,许多国有资产、政府负债等存量信息没能纳入现行预算会计体系的核算范围,致使现有预算会计系统无法支持有效的公共财务管理,公共资金使用效率低下;而由各类政府债务所引发的财政风险也在不断积聚,但政府内部管理者或上级政府管理者却往往无法得到充分信息。(4)在现行预算会计的制度框架内,政府的外部利益相关者并不在预算会计信息使用者之列,预算会计无法满足外部利益相关者日益高涨的信息诉求。
总的来看,我国现行预算会计体系既无法充分发挥“控制”作用,也难以有效支持“管理”,更没有考虑外部利益相关者的信息诉求。整个会计系统存在较大缺陷。因此,从我国预算会计现状来看,我们并不具备撇开“控制取向”而直接选择“管理取向+报告取向”的基础;更不具备跨过“控制取向+管理取向”,而直接采取“报告取向”的充分条件。
基于上述分析,笔者认为,我国应首先立足于建立和完善政府会计系统,然后逐步建立和完善政府对外财务报告制度;在政府会计系统的建设中,“控制取向”应适当优先于“管理取向”。所以,我国当前及未来的政府会计改革,大体上应该依照“控制取向*管理取向*报告取向”的顺序,实施渐进式改革。
(二)路径设计的初步构想。
改革取向定位旨在为当前及未来政府会计改革确定合理的改革路径,以便科学有效地组织、安排和实施各种具体改革议题。如果“控制取向*管理取向*报告取向”渐进式改革战略一旦确定,那么,改革路径便大致清晰,剩下的问题是如何在不同改革取向下筛选和安排各种具体改革议题。笔者认为,我们大致需用6个阶段来分别完成三大取向的改革。具体如图1所示:
图1 我国政府会计改革路径设计的初步构想首先,实施控制取向改革。主要包括:改进会计管理体制,整合政府会计主体,以及构建政府预算会计系统。(1)由于现有预算会计体系各个子系统之间相互割裂、独立,致使我国现行政府会计的管理体制过于分散,独立性、专业性不够,权威性也不强,不但政府会计人员难以充分发挥监督和控制的功能,而且我们也难以在如此零散且缺乏专业性的体制上推行现代意义上的政府会计改革。为此,笔者建议:①在政府和政府机构内部建立和推行总会计师或首席财务官制度,总会计师或首席财务官为政府或政府部门的财务和会计工作负全部责任,理顺总会计师或首席财务官的责权利关系,保证其独立性、专业性和权威性;②在地方政府(特别是县级以下政府)层面,在保留行政和事业单位会计主体的前提下,逐步实施会计集中核算,但需要注意与国库集中支付制度之间的协调。这两项改革能够为未来政府会计的其他改革议题做好人员准备、责任落实和专业知识储备等工作。(2)整合现有政府会计主体和构建政府预算会计。①应尝试打破低层级地方政府(如县、镇)财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计“三足鼎立”的局面,取消行政单位和部分事业单位的会计主体地位,重新整合政府会计主体。这一方面能够确保政府部门、机构以及其他预算单位各类财务行为在政府层面被有效监控,杜绝随意挪用和滥用公共资金的行为,另一方面也能为引入权责发生制奠定基础。这一改革议题的难点是如何整合政府会计主体,以及是否可以采用基金模式。②结合国库集中支付制度和政府收支分类改革,以国库为中心建立真正意义上的政府预算会计,有效地监督和控制政府收支预算的执行,防止预算超支等。该改革的重点是根据“拨款-承诺-核实-支付”的预算执行程序建立预算会计账户体系。这几项改革议题将使得我国政府会计出现“双轨制”局面,即政府财务会计和政府预算会计并存。
其次,实施管理取向改革。在前面改革形成的“双轨制”基础之上,在政府财务会计系统内循序渐进地引入权责发生制,然后,尝试建立政府成本会计,甚至政府管理会计。(1)引入权责发生制,逐步扩展政府财务会计的核算范围,以期为有效的公共管理和公共财务管理提供更多相关信息。需要注意的是,如果我们前一阶段的改革采用了基金会计模式整合政府会计主体,那么,这一阶段必然面临这样一个矛盾:即基金的构建是建立在财务资源流动观念之上,而权责发生制是经济资源流动观,如何协调这两者之间的矛盾是需要重点予以关注的。(2)在引入权责发生制的基础之上,可以尝试建立政府成本会计系统,以期有效管控政府的行政成本,提高公共资源使用绩效。当然,这里的成本会计系统并不一定是传统意义上类似于企业的成本会计,它可以是根据一些支出和费用类账户对一些项目、部门和单位进行的成本统计。目前,政府管理会计还仅停留在学术讨论阶段,笔者认为,根据企业管理会计的“决策”和“控制”两大核心内容,政府管理会计可以在政府成本会计的基础上,发展一些诸如绩效预算、评价的方法,以及政府行政成本、项目成本的控制技术等。
最后,推进报告取向改革。主要包括:建立政府财务报告制度,以及为完善这一制度而制定、颁布准则,并推行报告的审计鉴证制度。(1)建立和完善政府财务报告制度,促进政府对社会公众的受托责任,提升政府的财政透明度,回应外部利益相关者监督政府的信息诉求。这一改革的重点是:应首先迈出“公开”的第一步,然后根据使用者导向逐步完善。(2)建立、健全和完善政府财务报告准则,用准则的方式对政府的会计行为加以规范。实践证明,准则是保障会计信息质量的有效制度安排,但它是一个渐进过程。在准则制定之前,我们可以借鉴我国企业会计改革的成功经验,先用“制度”对前面的改革加以规定和规范,然后再逐步过渡到“准则”形式。推行审计鉴证制度,尝试引入民间审计,不断提高政府财务报告的信息质量。
四、结语
本文从多重理论视角探寻和归纳政府会计改革的不同取向,竭力为我国当前及未来改革理清思路。从表象上来看,世界各国政府会计改革历程往往是各种取向互相交织,各种议题相互交叉,不同取向之间和不同议题之间并非理论上那么泾渭分明。然而,理论是一种组织工具,其被设计用于没有太多误差地阐明现象,它关注的是首位效应以强调在理解现象集当中的中心问题(约翰·A·克里斯滕森,2006)。而笔者归纳的“控制取向”、“管理取向”和“报告取向”三种模式,就是本文所构建理论的“首位效应”;各国按“控制取向→管理取向→报告取向”选择和实施各项改革议题,应该是“现象集当中的中心问题”。本文对我国政府会计改革的取向定位,是根据受托责任理论、各国经验,以及我国现实环境与现行预算会计弊端而提出的,是针对当前及未来改革的整体性思路。这并不意味我们在进行某种取向的改革时,就可以忽视其他取向下的改革议题;相反,我们应通盘考虑,并可以根据需要对不同改革取向、议题进行重新整合或交叉。尤其需要注意的是,我们在进行控制取向和管理取向改革时,应在既定会计系统的基础之上,努力回应社会公众对政府财务信息的诉求。本文的路径设计仅是从技术中性立场,对各项可能改革议题的初步安排和粗略构想。围绕改革路径的设计和实施,还有许多值得进一步研究的问题:(1)如何根据我国现实环境、利益相关者行为等筛选、修正以及整合各项改革议题,并努力协调好改革中的技术性冲突与组织性冲突;(2)如何根据职责范围、专业优势等对不同改革议题进行分工与协调;(3)如何将政府会计改革与内部控制建设,以及将政府会计改革与国家的财政预算改革、财务制度改革等进行协调;(4)如何将改革取向定位与路径设计融入我国政府会计概念框架建设之中等。
(《会计研究》2010年第8期 略有删节)
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