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摘要:
改革开放以来,伴随着社会主义市场经济体制的建立与完善,预算管理体制发生了重大变化,预算会计制度不断改革和发展。预算会计理论不断丰富,预算会计核算方法更加科学、范围不断拓展,预算会计管理体系更加健全。
一、改革开放以来我国预算会计制度的发展历程
改革开放以来,预算会计制度不断进行改革与创新,大体可以分为三个阶段:
(一)预算会计制度改革探索阶段(1978—1992年)。为适应社会主义经济体制的转变,财政预算管理体制于1980年由分级管理的预算体制演变为划分收支、分级包干体制,这是预算体制的一次重大变迁,使地方政府初步成为责权利相结合的预算主体。其特征是:在总额分成的基础上对超收部分加大地方留成比例,以调动地方政府增收的积极性。伴随着预算管理体制的改革,预算会计也进行了相应的制度调整。1984年,财政部在原1963年制度的基础上,制定了《财政机关总预算会计制度》,主要完善了以下几方面:一是扩大了总预算会计任务,比较全面地体现了总预算会计的职能作用。新制度除了规定总预算会计具有处理日常会计事项,定期反映预算执行情况等任务外,还加强了总预算会计的组织管理职能。二是强调了总预算会计的组织机构建...
改革开放以来,伴随着社会主义市场经济体制的建立与完善,预算管理体制发生了重大变化,预算会计制度不断改革和发展。预算会计理论不断丰富,预算会计核算方法更加科学、范围不断拓展,预算会计管理体系更加健全。
一、改革开放以来我国预算会计制度的发展历程
改革开放以来,预算会计制度不断进行改革与创新,大体可以分为三个阶段:
(一)预算会计制度改革探索阶段(1978—1992年)。为适应社会主义经济体制的转变,财政预算管理体制于1980年由分级管理的预算体制演变为划分收支、分级包干体制,这是预算体制的一次重大变迁,使地方政府初步成为责权利相结合的预算主体。其特征是:在总额分成的基础上对超收部分加大地方留成比例,以调动地方政府增收的积极性。伴随着预算管理体制的改革,预算会计也进行了相应的制度调整。1984年,财政部在原1963年制度的基础上,制定了《财政机关总预算会计制度》,主要完善了以下几方面:一是扩大了总预算会计任务,比较全面地体现了总预算会计的职能作用。新制度除了规定总预算会计具有处理日常会计事项,定期反映预算执行情况等任务外,还加强了总预算会计的组织管理职能。二是强调了总预算会计的组织机构建设,对总预算会计人员配备作了明确规定。三是统一规范了财政部门内部银行开户和预算单位在财政开户问题。此后,由于国家财政分配方式向“无偿为主,有偿为辅”转变,出现了财政信用资金。为规范这类资金的核算管理,1989年财政部再次修订《财政机关总预算会计制度》,将总预算会计的核算对象,由核算预算资金和预算外资金拓宽为核算包括财政信用资金在内的全部财政资金。同时,为适应事业行政财务管理体制改革和事业行政单位预算管理方式变化,1988年,财政部对1966年《行政事业单位会计制度》进行了修订,发布了新的《事业行政单位预算会计制度》。新的《事业行政单位预算会计制度》,扩大了会计制度的适用范围,对全额预算管理单位、差额预算管理单位和自收自支单位的会计核算分别作了规定,并增加了会计核算内容,对有部分产品生产和提供对外有偿服务的事业单位,增设专门的会计科目核算此类业务。通过修订,进一步完善了我国预算会计制度体系,较好地适应了改革开放后经济发展的需要。
(二)预算会计制度改革全面展开阶段(1992—1999年)。八十年代,虽然我国对预算会计制度作了一些相应的调整和修改,但基本的核算体系仍是服务于供给型财政管理的预算会计核算体系,没有突破原有的计划经济条件下的预算会计管理模式。1992年,党的十四大明确提出了建立社会主义市场经济体制的改革目标,对财税、金融,以及行政事业单位的财务管理等原有的预算会计体系及运行机制提出了新要求。为此,1993年底,财政部正式启动预算会计改革,成立了预算会计改革领导小组,着手研究、起草预算会计准则和会计制度草案。1996年,财政部颁发了《预算会计核算制度改革要点》,为预算会计制度变迁提出了目标要求。经过财会理论界和实务界的努力,财政部于1997年底颁布了《事业单位会计准则(试行)》、《财政总预算会计制度》、《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》。
预算会计制度改革全面展开,主要内容包括:一是重新划分预算会计体系,实行事业单位会计与行政单位会计体系的分离,制定了以事业单位为主体的专用会计制度。同时财政总预算会计制度的适用范围扩展到乡(镇)。二是改变事业会计核算管理模式,提出准则管理。三是第一次比较系统、完整、全面地提出了指导预算会计核算的原则。四是新的预算会计制度与借贷记账法相适应,将预算会计要素划分为资产、负债、基金(净资产)、收入和支出五类。五是将预算会计的记账方法,由资金收付记账法改为借贷记账法,统一了会计语言符号。六是确定了记账基础,财政总预算会计和行政单位会计仍实行收付实现制,事业单位会计一般采用收付实现制,对经营性收支业务核算可采用权责发生制。七是取消了按不同预算管理形式设置的三套会计科目,改为事业单位会计和行政单位会计各设一套会计科目。八是不再要求单位对财政拨款安排的支出和预算外资金支出实行分别核算,改为单位内部一套账,实现了预算内外资金统一核算。九是改革包干经费财政总预算会计支出列报基础,除基本建设支出仍按建设银行的银行支出数列报外,其他各项支出统一以财政拨款数列报。十是改进了会计报表种类与格式,统一了会计报表项目分类和指标口径。十一是取消了对中央级行政事业单位经费限额拨款办法,统一了全国的财政预算拨款方式,全部实行划拨资金办法。
这次预算会计改革是我国传统预算会计体系的一次重大改革,也是我国预算会计理论与实务的一次重大突破。通过这次改革,拓宽了预算会计内涵,发展了预算会计理论,初步建立了一套与社会主义市场经济体制比较适应的预算会计体系和核算方法,形成了较为科学的预算会计基本框架体系,确立了预算会计在社会经济中的地位,促进预算会计工作水平上了一个新台阶。
(三)预算会计制度修订完善阶段(2000年起)。随着社会主义市场经济体制下公共财政框架的构建,自2000年起,我国陆续推行了部门预算改革、国库集中收付制度改革、政府采购制度改革、收支两条线改革和政府收支分类改革等一系列重大财政管理体制改革,这些改革均不同程度地对预算会计核算提出了新要求。为适应财政管理改革的需要,我国对预算会计制度进行了相应的补充调整。一是适应国库集中支付改革的需要,在会计核算上引入了国际通行的“第三方付款会计”,调整了财政支出的会计确认方法,由原来的按财政拨款数改为按预算单位实际支出数确认财政支出。同时,对年终预算单位应支未支仍留存在国库中的资金,采用权责发生制核算,财政总预算会计将其确认为财政支出,单位预算会计将其确认为收入。二是适应政府收支分类改革,对相关会计制度进行了修订。在保持原有财政总预算会计、预算外资金财政专户会计、行政单位会计和事业单位会计中总账科目基本不变的前提下,按照新的政府收支分类体系中支出功能分类科目和支出经济分类科目调整相应的会计明细科目设置,使会计科目设置与政府收支分类科目体系保持一致,有利于全面、完整地反映预算执行情况。三是适应理顺和规范收入分配秩序的需要,制定发布了规范行政事业单位工资和津贴补贴会计核算办法。在行政事业单位会计中增设了应付工资(离退休费)、应付地方(部门)津贴补贴和应付其他个人收入三个负债类科目,全面、准确核算单位向职工个人发放的工资津补贴及其他个人收入情况。四是适应实行国债余额管理的需要,在财政总预算会计中增设了待发国债科目,用于核算中央财政预计发行国债与实际发行国债之间的差额,较好地解决了应发未发国债会计处理问题。五是适应设立预算稳定调节基金的需要,在财政总预算会计中分别增设了净资产类科目预算稳定调节基金,收入类科目调入预算稳定调节基金和支出类科目安排预算稳定调节基金,用于核算和反映预算稳定调节基金的设立、使用等业务。六是适应国有资本经营预算管理需要,制定发布了《财政部关于国有资本经营预算收支会计核算的通知》,要求在财政总预算会计中分别增设净资产类科目国有资本经营预算结余,收入类科目国有资本经营预算收入和支出类科目国有资本经营预算支出与国有资本经营预算调出资金,单独核算反映国有资本经营预算收、支、余的信息,满足了国有资本经营预算管理的需求。
上述对预算会计制度的补充调整,进一步拓展了预算会计的核算内容,完善了现行预算会计制度,促进了各项财政管理改革的顺利推进。但是,由于我国现行预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段,主要采用收付实现制会计核算基础,侧重于核算反映预算收支执行情况,对政府资产负债的核算不够完整,不能全面、准确地反映政府性资金和资源,以及政府未来应承担的债务等政府财务状况。这使得我国现行预算会计制度体系政府财政财务信息对社会透明度不高,难以适应社会主义市场经济条件下公共财政的发展要求,也不利于财政可持续发展。
二、我国对政府会计改革的研究进展情况
推进政府会计改革,逐步建立以权责发生制为基础的政府会计制度,是国际公认的公共财政管理的发展方向,对于推动我国公共财政发展,提升政府公共服务水平具有重要意义。上世纪80年代以来,不少市场经济国家就开始实施了政府会计改革。联合国系统的28个组织,经济合作组织(OECD)等国际组织,以及70多个国家已同意采用或参照采用以权责发生制为基础的国际公共部门会计准则。总体上看,国际上政府会计改革的目标取向是改革传统的收付实现制预算会计,建立以不同程度的权责发生制为基础,以统一规范的政府会计准则、制度和政府财务报告制度为主要内容,全面反映政府收支活动和资产负债信息的现代政府会计体系。改革开放以来,我国在开展政府会计改革研究上,也做了一些有益的探索。
(一)研究分析国际上政府会计管理与改革情况。重点研究分析了国际政府会计改革通行做法与经验。一是有选择地对有关国家的政府会计管理与改革情况进行考察,如政府会计改革进展较快的加拿大、英国、美国、西班牙等国家,处于部分实施或准备实施改革的爱尔兰、德国、波兰、希腊等国家,深入了解这些国家政府会计管理与改革的基本情况,以及对政府会计改革的看法、经验和应当重点解决的问题。二是举办政府会计国际研讨会和外国专家咨询交流会。举办政府会计国际研讨会,召开政府与非营利组织会计论坛,先后与世界银行和国际货币基金组织开展多次咨询交流活动,邀请国际会计师联合会公共部门委员会以及美国、英国等国专家,介绍各国政府会计管理与改革情况,分析各国实施政府会计改革的起因、特点、基本做法及改革经验教训等,并研究对我国政府会计改革的借鉴意义。三是深入研究国际会计师联合会和澳大利亚、新西兰、美国,以及大多数欧洲国家的政府会计体系。先后研究翻译出版了《国外政府会计资料译丛》、《政府会计研究报告》、《欧洲政府会计与预算改革》等资料,了解掌握国际上政府会计管理与改革做法、经验及改革难点。四是密切关注国际政府会计管理的发展动态。2007年我国成为国际公共部门会计准则委员会的委员国,直接参与国际公共部门会计准则的制定工作,及时跟踪国际政府会计管理的发展动态。
(二)研究分析我国现行预算会计的现状与问题。我国现行预算会计制度体系包括财政总预算会计、预算外资金财政专户会计、行政单位会计、事业单位会计和基本建设单位会计以及参与预算执行的国库会计和收入征解会计,基本上形成于1997年。这套会计制度为加强财政管理发挥了重要的基础性作用。但是随着公共财政体制的建立与发展,我国现行预算会计制度存在的一些弊端日益显现,与国际上先进的政府会计管理体系相比较,我国现行预算会计制度体系主要存在4个问题:一是缺乏统一规范的会计准则体系和会计制度体系。我国现行预算会计制度各自独立核算、相互分割,不能形成一个有机的整体,不能全面、准确、及时地反映政府性资金和资源的整体运行状况。二是核算范围较窄。各级财政部门总预算会计只核算当年预算收支情况,预算外资金、社会保险基金以及政府的债权、债务等政府资产和负债还没有或没有完整地纳入现行预算会计核算范围。三是以收付实现制为核算基础存在一定局限性。在收付实现制下,只核算当期已经发生的现金收支事项,有些重要会计事项不能在当期确认(如固定资产不计提折旧),不能全面反映政府的财务资源和受托责任,不利于有效防范财政风险。四是缺乏政府财务报告制度。财政部门向同级人大报送的预决算报告内容不够完整,缺乏资产、负债等方面的信息;行政、事业单位会计虽有财务决算,但内容也不够全面。
(三)重点排查我国实行政府会计改革的难点问题。实施政府会计改革,采用权责发生制将从根本上改变我国预算会计领域的核算基础,是我国公共财政管理的又一项重要的基础性变革,涉及面广、技术性强,具有一定的复杂性和艰巨性。通过研究排查分析,我国政府会计改革主要面临以下难点问题:一是政府单位范围划分问题。由于我国特殊的历史原因,政府单位划分的范围比较复杂,包括行政单位、事业单位、建设单位等等。特别是我国有众多的事业单位,而且有些事业单位还继续履行政府职能,对这些单位进行划分,按照什么标准进行划分,哪些应界定为政府单位,是实行政府会计改革面临的难点之一。二是现行预算会计制度整合问题。在我国现行预算会计制度体系下,要对多套会计制度进行整合,最终形成一套系统完整的、适应于所有政府单位的政府会计准则和制度体系,工作量和难度都相当大。三是实行权责发生制和重大事项会计处理问题。我国应在多大范围和程度上实行权责发生制,如何分项目、分步骤地实行权责发生制,包括对养老金、或有负债等重大事项如何进行会计处理等,政策性、敏感性和技术性都比较强,需要深入研究。四是政府会计信息系统建设问题。推进政府会计改革需要强有力的信息系统作为技术支撑,需要较大的资金投入和业务整合。目前,我国为适应部门预算改革、国库集中收付改革,已建立起功能相对完善的政府财政管理信息系统,实施政府会计改革后,信息管理系统如何适应改革需要,以及各部门财务管理系统如何适应这项改革,也需要进行研究。五是政府会计人员培训问题。根据市场经济国家的经验和做法,政府会计是一个重要的职业领域。发达的市场经济国家对政府会计从业人员一般实行职业化管理,实行政府会计师资格认证以及后续教育等项制度,以提高政府财政财务管理者的职业道德和业务素质。中国预算会计领域的从业人员达180万人,职业管理与国际先进水平有较大差距,采用权责发生制后,组织培训及相关人员的队伍建设任务将非常艰巨。
我国由预算会计改革发展到政府会计是完善公共财政体制的必然趋势。根据国际上政府会计改革的发展趋势及目标取向,以及大多数国家政府会计改革的实践,我国实行政府会计改革应立足于本国实际,充分借鉴国际经验,建立全面、完整、准确地反映政府财政财务状况、资金运行情况,以及政府受托责任的政府会计管理体系,为财政管理和宏观
经济调控提供坚实的信息支持和制度保障。
(财政部国库司供稿 柳柏树 李大伟 陈璐璐执笔)
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