时间:2022-04-04 作者:
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知识产权相关会计问题分析与政策建议
知识产权是企业竞争优势、创新能力和未来成长性的重要体现。会计作为连接企业与市场的重要桥梁,有必要通过对知识产权的确认、计量,反映知识产权参与企业经营活动的过程与结果,向市场传递有用的信息。知识产权是企业重要的战略资源,但其价值具有很大的不确定性,因此,通过财务报告向市场披露有关知识产权信息,有利于投资者发现企业的潜在价值,识别可能存在的风险。当前,我国企业(主要指上市公司)知识产权会计及信息披露存在的主要问题包括:企业信息披露意愿不足;知识产权会计信息及披露数量和质量,在行业和企业之间都存在显著差异;大部分企业研发支出会计处理上仍以费用化为主,研发支出资本化程度较
低,导致在资产负债表中反映的知识产权类无形资产十分有限;知识产权信息披露具有较大的随意性,缺乏规范性、一致性以及可比性。建议遵循强制披露与自愿披露相结合的原则,进一步完善知识产权信息相关披露要求;加强政府监管和引导,鼓励企业在切实履行知识产权信息强制披露义务的基础上,进行更充分的自愿披露;加大宣传教育力度,以使企业知识产权信息披露逐渐从被动式披露走向主动式披露。
一、...
知识产权相关会计问题分析与政策建议
知识产权是企业竞争优势、创新能力和未来成长性的重要体现。会计作为连接企业与市场的重要桥梁,有必要通过对知识产权的确认、计量,反映知识产权参与企业经营活动的过程与结果,向市场传递有用的信息。知识产权是企业重要的战略资源,但其价值具有很大的不确定性,因此,通过财务报告向市场披露有关知识产权信息,有利于投资者发现企业的潜在价值,识别可能存在的风险。当前,我国企业(主要指上市公司)知识产权会计及信息披露存在的主要问题包括:企业信息披露意愿不足;知识产权会计信息及披露数量和质量,在行业和企业之间都存在显著差异;大部分企业研发支出会计处理上仍以费用化为主,研发支出资本化程度较
低,导致在资产负债表中反映的知识产权类无形资产十分有限;知识产权信息披露具有较大的随意性,缺乏规范性、一致性以及可比性。建议遵循强制披露与自愿披露相结合的原则,进一步完善知识产权信息相关披露要求;加强政府监管和引导,鼓励企业在切实履行知识产权信息强制披露义务的基础上,进行更充分的自愿披露;加大宣传教育力度,以使企业知识产权信息披露逐渐从被动式披露走向主动式披露。
一、知识产权会计及披露的重要性
知识经济时代,知识产权所代表的创新已经成为企业发展的源泉和核心竞争力。在过去的数十年间,知识产权在
①该文荣获“第十届全国知识产权优秀调查研究报告暨优秀课题研究成果征集活动评选三等奖”
企业价值创造中的作用日益显著,并正在超越资本、土地等传统生产要素,成为企业关键性战略资源。在法律意义上.知识产权是人类智力劳动产生的智力劳动成果所有权,是创造者对其智力成果在一定时期内享有的专有权或独占权。相对于有形资产和其他一般无形资产(如土地使用权)而言.知识产权具有排他性、区域性和时间性的特征,而且其未来收益具有不确定性。因此,知识产权的价值创造需要以充分的知识产权保护为前提。1984年3月12日颁布的《中华人民共和国专利法》,从法律上承认了发明创造可以作为一种无形资产受到保护。2014年修订后的《公司法》,取消了知识产权出资在注册资本中占比的限制,充分体现了市场对知识产权价值的认可。
自2008年《国家知识产权战略纲要》颁布实施以来,我国知识产权工作成效显著。根据世界知识产权组织发布的《2017年全球创新指数报告》,中国创新指数位居第22位,是唯一进入25强的中等收入经济体。2016年发明专利申请受理量达到133.9万件,同比增长21.5%。国内有效发明专禾哪有量突破100万件,有效商标注册量超过1200万件,著作权登记量超过200万件,主要知识产权申请登记数量继续稳居世界前列。2016年12月,国务院印发《“十三五”国家知识产权保护和运用规划》,明确了“十三五”时期知识产权事业发展的指导思想、总体目标和重点任务。我国知识产权保护力度明显加大,保护环境明显改善,司法机关受理审结和行政执法机关查处的知识产权案件大幅增加,在北京、上海、广州设立知识产权法院,司法审判和行政执法能力进一步提高。
知识产权保护的加强,以及知识产权在企业价值创造中重要性的突显,给会计工作提出了新的要求,带来了新的挑战。目前,我国企业(包括上市公司)财务报告中无形资产信息披露比较有限,有关知识产权的信息披露更是严重不足。会计作为连接企业与市场的重要桥梁,有必要通过对知识产权的确认、计量,反映知识产权参与企业经营活动的过程与结果,向市场传递有用的信息、。通过财务报告向市场披露有关知识产权信息、,有利于投资者发现企业的潜在价值.识别可能存在的风险;也有利于创新者在更加公平、公开、透明的商业环境和市场秩序中参与竞争,促进企业和资本市场的健康发展。
二、知识产权会计及披露的会计准则分析
(一)关于知识产权的会计确认
在财务会计实践中.资产有其严格的定义和确认条件要求。根据我国《企业会计准则一基本准则》的规定,资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而且,符合上述资产定义的资源,只有在同时满足以下两个条件时,才能够确认为资产:(1)与该资源有关的经济利益很可能流入企业。(2)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。符合资产定义和资产确认条件的项目,应当列入资产负债表;符合资产定义,但不符合资产确认条件的项目,不应当列入资产负债表。我国会计准则关于资产定义和确认条件的规定,与国际
财务报告准则保持了原则一致。
目前,我国企业的知识产权是在“无形资产”项目下进行会计核算和信息披露的。根据我国《企业会计准则第6号——无形资产》(2006年2月25日发布.2007年1月1日起生效)的规定,“无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。资产满足下列条件之一的.符合无形资产定义中的可辨认性标准:(1)能够从企业中分离或者划分出来,并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换;(2)源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”此外,“无形资产同时满足下列条件的,才能予以确认:(1)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;(2)该无形资产的成本能够可靠地计量。”
根据《国际会计准则第38号一无形资产》(2014年修订,以下简称“IAS38”)的规定,“无形资产,是指没有实物形态的可辨认非货币性资产。当且仅当满足以下条件时,无形资产应予以确认:(1)归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业;(2)该资产的成本能够可靠地计量”
《美国财务会计准则第142号一商誉和无形资产》(2001年发布.2cm年12月15日起生效,以下简称,TAS142")没有对无形资产进行定义.而是采用一一列举的描述方式逐一规范,例如单独收购的无形资产或者与一组其他资产(除了在企业合并中收购的无形资产外)一同收购的无形资产;自创商誉发生的成本以及其他年限不确定的不可辨认无形资产;收购部分或者全部子公司非控制股权时确认的商誉和无形资产;其他财务会计准则规范的无形资产。
根据上述我国企业会计准则与国际财务报告准则的规定,知识产权与无形资产并非完全一致,无形资产并不限于知识产权。例如,土地使用权、特许权;知识产权也不必然被确认为无形资产。目前,我国企业所拥有的知识产权,满足《企业会计准则第6号一无形资产》对无形资产的定义及确认条件的.作为无形资产的一部分在财务报告中进行确认、计量及披露,主要包括:专利权、软件、商标权、著作权等。
(二)关于知识产权的会计计量一初始计量
知识产权按其取得方式,可分为外部取得的知识产权和自主开发获得的知识产权两类。
1
.关于外部取得的知识产权的初始计量。根据《企业会计准则第6号一无形资产》对无形资产初始计量的规定.非融资性的外购知识产权,按成本进行初始计量。成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。实质上具有融资性质的,初始成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号一借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。投资者投入的知识产权的成本,按照投资合同价格入账,但合同或协议约定价值不公允的除外。
2
.通过自主开发获得的知识产权的初始计量。《企业会
表1上市公司披露各类无形资产的项目数量及比例
计准则第6号一无形资产》规定,“研究开发项目的支出.分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;(3)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的.应当证明其有用性;(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量J
我国准则与IAS38关于开发支出资本化的条件规定基本一致。与我国及国际财务报告准则不同,美国《财务会计准则第2号一研究开发成本的会计处理X1974年发布,对1975年1月1日或以后开始的会计年度生效)规定,研究开发支出在其发生时全部记为费用。需要指出的是,美国财务会计准则对计算机软件行业另有规定,要求所有软件成本资本化。
(三)关于知识产权的会计计量一后续计量
根据我国《企业会计准则第6号一无形资产》的规定.无形资产在取得时应分析判断其使用寿命,对于使用寿命有限的.在使用寿命内进行系统合理摊销,在企业选择摊销方法上,应当按照反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式来进行;对于无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定,不进行摊销,而进行减值测试,计提减值准备,减值损失一经确认.在以后会计期间不得转回。我国准则对于知识产权的后续计量与IAS38保持了一致。
(四)关于知识产权的披露
《企业会计准则第6号一无形资产》规定,“企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列
信息:(1)无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。(2)使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。(3)无形资产的摊销方法。(4)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。(5)计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。”
我国准则并没有对知识产权信息的披露做出单独要求。IAS38对无形资产信息披露的规定则更加详细,尤其是要求企业对无形资产进行分类,并进行举例:(1)商标名称:(2)报刊刊头;(3)计算机软件;(4)许可证和特许权;(5)版权、专利和其他行业性的财产权、服务和经营权;(6)处方、配方、模型、设计和样板;(7)开发中的无形资产。国际准则还指出,如果将以上分类细拆(合并)成更小(更大)的类能够给财务报表使用者提供更相关的信息、,那么应该那样做。此外,还鼓励企业提供如下信息:(1)在用但金额已摊完的无形资产的描述。(2)企业控制、但由于不满足本准则的确认条件或由于在本准则生效前已购入或已产生而未予确认的重大无形资产的简短描述。
三、知识产权会计及披露的实证分析
基于2012至2016年我国A、B股上市公司所披露的知识产权相关信息、.本研究对我国上市公司知识产权会计与信息披露问题进行了实证分析。根据我国现行会计准则.知识产权在无形资产项目下进行会计核算和披露,通过对上市公司年报中无形资产类别明细进行整理,将无形资产按其性质和取得方式进行分类,具体分类如下:(1)专利,主要指专利、非专利技术等.与技术、方法、算法有关的事项。(2)著作权,主要指软件著作权、版权、游戏版权、影视作品播放权等事项。(3)高标权,主要是指商标及品牌。(4)资源.主要指涉及土地、森林、水、电等自然资源的使用权。(5)优先权.主要指经营权、收益权、客户关系、合约、具有身份标识作用等代表具有优先性和特殊性的权益类事项。(6)软
件,主要指企业外购的财务软件、办公软件等软件类事项.如果无法区分软件为自主研发和外购,则算为外购。(7)其他,无形资产项下披露的其他事项。其中,专利、著作权、商标权属于知识产权范畴。
(一)上市公司越来越重视知识产权类无形资产的信息披露
上市公司披露各类无形资产的数量能够反映信息披露的详细程度以及披露偏好.具体披露的项目总数从2012年的9738项,减少至2014年的7477项,之后在2016年增加到9774项,结合自愿进行披露的上市公司数量,平均每家公司披露的无形资产明细由4项减少为3项。从各类无形资产的披露情况来看,专利类项目数量有所增加,占披露项目总量的比例五年来均高于20%,商标类和著作权类项目数量虽有所增加,但占披露的总体项目数量的比例五年基本持平.分别占比5%和2%左右。而资源、软件类项目的数量略有下降,2016年占所有项目比重较2012年分别减少了4.62%和0.98%。上市公司对无形资产信息披露越来越注重知识产权类无形资产的信息披露。
图1上市公司披露各类无形资产的项目数量占比
(二)上市公司自愿披露知识产权信息的家数增幅有限
2012至2016年,沪深两市全部A、B股上市公司中.属于知识产权范畴的明细项目中,披露专利类信息的企业数量逐年增加,从1167家增加到1612家,占全部上市公司的比例从46.72%提高到52.82%。此外,披露著作权类和商标类信息的企业数量,在2014年虽然比2012年减少了一半以上,但截至2016年末,披露商标权和著作权信息的企业数量较2012年分别增加了44家和109家.占上市公司的比例分别与2012年持平和增长2.65%。同时,披露非知识产权类无形资产项目的企业数量,随着上市公司数量的增加也均有所增长,尤其是对资源类项目进行披露的企业,占全部上市公司的比例从2012年的88.69%提高到2016年的91.09%。以上数据表明:一是近几年,对知识产权信息自愿披露的上市公司数量虽有所增加,但增幅有限。二是我国上市公司拥有的知识产权数量有限,无形资产主要由土地使用权、特许经营权、外购软件等非知识产权资产构成,而这一类资产多为外部获得.与企业自身的创新能力和未来发展潜力并无直接关系。
图2上市公司披露各类无形资产的公司数量比例
表2上市公司披露各类无形资产的公司数量及比例
附录629
表3上市公司披露各类无形资产的账面净值(平均值)
单位:百万元
表4上市公司披露各类无形资产的账面净值占无形资产比例(%)
(三)上市公司知识产权质量有待提高
截至2016年末,专利类、商标类、著作权类无形资产账面净值增长幅度较大,与2012年相比,增长率分别为195.41%、394.08%、231.23%,充分反映了我国上市公司近五年来对知识产权的重视和知识产权保护意识的提升。资源类、优先权类和软件类项目账面净值虽然增长率并不高,但是由于基数较大,其绝对值的增长仍然是促成无形资产总额增长的主要原因,从某种程度上说明我国上市公司所拥有的高净值知识产权并不多,知识产权质量还有很大的上升空间。
图3上市公司披露各类无形资产的账面净值(百万元)
2012至2016年,上市公司披露的各类无形资产账面净值占无形资产的比重有所变化,其中知识产权类无形资产占比稳步提高,尤其是著作权类无形资产账面净值占比增长12.12个百分点,五年平均占无形资产比重达到21.84%。软件类无形资产占比也有较快增长,这主要是由于近几年互联网企业的快速发展以及大数据、人工智能的广泛应用.上市公司中越来越多的企业走上“互联网+”的道路,也有越来越多的企业选择外购办公软件取代人工完成部分基础
性工作,甚至通过软件实现企业运营过程中的管理职能。而其余各明细项均在不同时期表现出小幅下降的趋势。但尽管如此,资源类项目仍然是无形资产的主要组成部分,五年平均占比超过60%。
图4上市公司披露各类无形资产的账面净值占无形资产比例
(四)上市公司知识产权适当披露影响积极
本部分统计分析数据来源为国泰安数据库和Wmd数据库。选取2012至2016年间我国沪深两市A、B股上市公司,剔除金融行业、被ST、资产负债率(Lev)大于1以及主要变量数据严重缺失的样本后,共得到有效样本13149个,其中由于专利信息数据尚未更新至2016年,以下涉及到专利信息、(包括发明、实用新型、外观设计)的样本时间范围为2011至2015年(经过同样的条件筛选后得到有效样本12395个)。
重点考察上市公司披露的无形资产信息、,尤其是知识产权类信息是否能够被财务报告的外部使用者所捕捉到,并识别其中的差异.进而影响外部使用者的决策和对企业价值的评估。将政府和市场投资者作为财务报告外部使用者的代表,我们认为,企业的创新能力越强,越容易获得政府
表5变量定义及说明
表6描述性统计
的补助,同时也会被市场投资者认为未来具有较高的成长性,而具有较高的市场价值。因此选取政府补助和市值指标作为被解释变量。根据前文关于会计视角对知识产权的定义,知识产权的范围不仅包括专利,还包括著作权、非专利技术、专有技术等,因此分别选取无形资产项目明细中知识产权相关信息和企业的专利信息、(具体指:发明、实用新型、外观设计)作为解释变量,检验两者的关系。此外,为了进一步检验信息披露的价值含量,设置了是否在无形资产项下披露知识产权与专利的哑变量,作为调节变量,与主解释变量构造交乘项,若交乘项系数显著,则说明无形资产项
下的知识产权信息披露能够影响外部信息使用者做决策或对企业进行估值。具体变量定义及说明见表5。同时,还控制了企业的规模、资产负债率、股权集中度、企业成熟度、企业性质以及所在的行业和年度。
1
.主要变量的描述性统计
表6列示了主要变量的描述性统计结果。
2
.回归模型设计及实证结果分析
我们采用知识产权和专利模型(1)-(3)来检验企业无形资产项下知识产权信息与专利信息对企业市场价值的影响。关于知识产权及专利信息对企业市场价值的影响.结
表7知识产权及专利对市场价值的影响
果如表7第2列至第4列所示。知识产权账面净值、知识产权占无形资产的比例以及知识产权在无形资产项下的披露.均与企业市场价值在1%水平显著正相关。知识产权占无形资产的比例每提高1%,政府补助会增加1.38元;披露知识产权信息的企业比未披露知识产权信息的企业平均获得更多的政府补助。说明市场能够从无形资产项目明细中获得企业价值相关性的信息、,进而影响投资决策。
根据表7中第5列至第7列的回归结果发现,专利数量确实某种程度上代表着企业未来的成长性和发展可能.市场对此给予积极的反应,专利数量与企业价值在1%水平上显著正相关。当把专利进一步分类时,市场只对发明专利和
实用新型专利给予正向的反应,而且在1%水平显著;但对外观设计专利则没有反应。专利模型(3)中,专利数量和交乘项的系数均在1%水平上显著正相关,意味着对于市场上大多数的投资者而言,资产负债表中专利信息的适当披露能够被投资者识别,并有助于提升市场价值。
实证分析的结果表明,无论是无形资产项下的知识产权信息、,还是企业拥有的专利信息、,都是企业较好创新能力和未来发展潜力的信号,并且,信息的外部使用者具有对此类信息的识别能力。专利信息的适当披露,能够对外部信息使用者产生一定积极影响。从现有披露专利、专有技术、著作权等的企业来说,披露的内容并没有泄露任何需要保密的
信息.往往只是以“专利权”“专利及非专利技术”“专有技术”等概括性字样列示在无形资产项下.可见.适当披露并不会导致技术秘密的外泄。
四、主要结论
根据上述知识产权会计及披露的会计准则分析和实证分析.可以得到以下主要结论:
一是知识产权的价值在会计上难以全面反映。纵观国内外会计准则发展.知识产权会计始终是一个重大难题.即知识产权在会计上难以全部确认为资产。近年来.我国上市公司中披露专利类信息的企业虽有增加.但增幅缓慢。同时.在企业会计实务中.由于知识产权价值计量较为困难.且某些知识产权涉及企业商业秘密等.导致企业知识产权账面价值低估。另外.证监会自2006年5月印发《首次公开发行股票并上市管理办法》(曾于2015年12月30日进行修正)后.一直将“最近一期末无形资产(扣除土地使用权、水面养殖权和采矿权等后)占净资产的比例不高于20%”作为发行人应当符合的条件之一.虽然公司上市后不再受此限制.但理论上上市公司为了保持会计政策的一致性并回避风险.也在一定程度上导致知识产权账面净值的低估。
二是法律上的“知识产权”与会计上的“无形资产”存在客观差异。知识产权是以国家主管机关授权或者依据法律规定产生的.来自于法律的认可;而无形资产的确认.一个重要的标志是预期经济利益的流入.是来自市场的认可。知识产权和无形资产既有交叉又有不同.例如.在法律上.企业拥有的非专利技术(专有技术)不属于知识产权.但在会计上.并不影响将其确认为无形资产.其与知识产权的主要区别在于是否享有专利法赋予的权利。在会计的角度.定义资产的法律属性并非会计的本意.是否能够给企业带来经济利益才是构成资产的基本要素.而这一点与法律是否赋予其权利也并不存在必然联系。
三是法律上的“知识产权”与会计上的“无形资产”之间的差异在短期内难以消除。根据现行国内外会计准则.知识产权的计量基础与其获得方式直接相关.其中由企业自主研发取得的知识产权计量问题争议最大。自主研发知识产权的研发支出.成本可能分散在很多会计年度.且成本发生时能否产生未来经济利益很难判断.因此.会计准则要求将
研发活动划分为研究和开发两个阶段.研究支出全部费用化.开发支出在满足一定条件下资本化。由于知识产权的价值具有很强的不确定性.且其价值往往需要很长时间的市场检验.其开发支出资本化比例一般不高。就国内外目前情况来看.根据知识产权的法律定义改变无形资产准则并不可行。
五、政策建议
立足于会计报表“表内表外一盘棋"的原则.在明确知识产权定义的基础上.对那些未能在资产负债表中得以确认.但又影响企业价值的知识产权.在会计报表附注中进行披露.尽可能避免因会计准则自身局限性导致的价值偏离和信息缺失。为此.提出如下政策建议:
一是进一步完善和细化知识产权信息的相关披露要求。在不改变现行企业会计准则中有关对知识产权的确认和计量规定的基础上.将强制披露与自愿披露相结合.完善细化知识产权信息的相关披露要求.即:对于不存在商业秘密泄露的知识产权信息.采取强制披露要求;对于存在商业秘密泄露的知识产权信息.采取自愿披露;同时.进一步明确在现有会计报表附注中需要完善细化知识产权相关信息披露的要求.提高会计信息有用性。
二是发挥政府监管协同效应.引导企业自愿披露知识产权信息。由于强制披露只能是知识产权信息披露的最低要求.为了更好地满足资本市场参与者的信息需求.需要政府监管机构通过借助相关监管手段和措施.引导企业在切实履行知识产权信息强制披露义务的基础上.进行更充分的自愿披露。同时.协调证监会等有关监管部门.对公司上市相关无形资产的比例限制进行研究.解决公司为上市而对无形资产账面净值做出低估的问题。
三是通过宣传教育.推动企业重视知识产权信息披露。由于知识产权信息披露往往需要花费大量的人力.甚至需要聘请专业的第三方服务机构帮助编制.需要相关政府部门组织社会力量进行更有效的宣传和教育.使企业充分认识到知识产权信息披露对于资本市场公司估值的重要意义.促进企业树立知识产权信息披露的良好观念.以使企业知识产权信息披露逐渐从被动式披露走向主动式披露。
(财政部会计司供稿)
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