财务报告与信息披露理论研究

1.政府综合财务报告的改革与创新

在推行财政管理和会计核算体制改革中引入权责发生制.通过高质量的地方政府综合财务报告编制与披露.带动各级政府财务管理水平的提升。权责发生制的政府综合财务报告改革是一项巨大的工程.需要在长时间内不断进行理论和实践的探索.截至2018年底.相关文件对规范政府部门财务报告编制报表具有一定的指导作用.但对于如何编制政府综合财务报告.还缺乏总体框架、具体的操作性指引和编制性要求。

有学者通过对2011年开始的权责发生制政府综合财务报告试编工作和2014年以来权责发生制政府综合财务报告制度改革的相关进展进行分析、评价.到目前为止.中国权责发生制政府综合财务报告制度改革实现了按部就班、逐渐推进的进程。总体而言.对照改革实践和时间表要求.权责发生制政府综合财务报告制度改革的进展符合计划。虽然中国权责发生制政府综合财务报告制度改革取得了许多成果.但是通过对影响会计结果的技术性因素和非技术性因素分析得出中国权责发生制政府综合财务报告制度改革中遇到的问题和难点.大致可以归纳为三个方面：一是会计核算相关制度建设存在不足。二是实现改革目标的基础薄弱。三是统筹协调需要加强。同时.也提出了加快权责发生制政府综合财务报告制度改革的建议：（1）提高认识.完善改革的顶层设计。（2）加快夯实权责发生制政府综合财务

报告制度改革的基础。（3）加强统筹协调。基于此.有学者提出了基于“圈层分类"的政府综合财务报告立体框架体系和报表合并路径。政府功能的多样性导致不同层级、不同职能的政府机构、教育医疗等事业单位、国有企业之间形成了复杂的财务关系.首先利用地球物理和区域经济中的“圈层结构”思想对政府功能进行分类.将政府服务水平分为社会管理服务、社会保障服务、社会增值服务以及社会资源服务；为满足上级政府财务报告使用者的“决策有用"需求.还需考虑政府层级关系设计垂直结构；分析不同圈层会计要素的特征并设计相应的确认、计量方法和最同一圈层不同层级、不同圈层同一层级、上下层级的报表合并路径。基于政府功能.引入了地理和区域经济中的“圈层结构-理论.在对各级政府进行“圈层分类"的基础上.界定各“圈层"的性质和“圈层"之间的财务关系.以“圈层”为基础的政府财务报告框架.既能兼顾政府功能多样性和上下层级合并报表的要求.反映不同的“公共受托责任”的履行情况.也有利于为不同政府会计信息使用者的决策提供依据。有学者认为政府综合财务报告在六年的试编阶段中.受到编制报告未对外披露的限制.外部专家与学者对于许多试编过程中遇到的问题与困境都无法了解。尤其是面对2017年政府综合财务报告正式编制节点的到来.报告编制质量将面临公众的监督评价以及巨大挑战。通过使用政府会计实务人员发表的文献和报告作为数据源.从政府综合财务报告试编阶段的问题提炼出会计基础问题.结合财政事权划分.支出责任匹配等行政制度设计层面因素.梳理了政府会计改革所面临的本质问题与困境.论述政府财务报告编制中的困难和后续改革路径。研究结果表明：（1）只有理清不同层级政府及职能部门的事权.了解其职责范围与具体事项内容.政府会计才能将提供的公共服务与产品.以及对应的公共资产完整、准确、真实地反映在政府财务报告之中。（2）必须确保财权与事权相匹配.保证基层政府能够有足够的经费来支撑事权的履行.从源头动机上避免减少隐性负债.才能将所有负债纳入政府综合财务报告中。有学者立足我国制度背景与实践.对我国一级政府本级合并财务报表的合并主体范围、相关主体入表方式和主体具体合并标准进行了研究。研究结论显示.我国一级政府本级合并财务报表的合并主体包括财政总预算、行政单位和事业单位.国有股权作为“长期股权投资"项目进行披露等。立足于我国预算和行政管理体制.将国际公共部门会计准则的合并原则应用到我国实践.从执行层面提出了符合我国国情的“预算领拨关系为主.行政隶属关系为补充”的主体合并标准。

有学者认为《政府会计制度》和《医院会计制度》中现金流量表在记账模式、现金流量分类、现金概念和适用范围四个方面存在差异。但是《政府会计制度》中现金流量表和预算收入支出表的编制基础都是收付实现制.提供的都是现金流量信息.如若设计不当.很容易出现信息重复提供或遗漏或和预算收支表重叠过多.基本没有提供其他会计报表不能提供的重要信息的问题。现金流量表需要在借鉴《政府会计制度》和《医院会计制度》两者经验的基础上.厘清现金流量表的功能定位和明确政府部门类型.重构我国行政

单位和事业单位的现金流量表。

有学者以石家庄市政府综合财务报告的编写为例.从编制范围、内容、方法和流程四方面厘清剖析问题.揭示石家庄市政府综合财务报告编制工作中存在数据采集难度大、编制方法不科学、编报系统不专业等弊端.并提出要进一步推进地方政府综合财务报告的体系规范建设、切实提高地方政府综合财务报告编制水平和强化地方政府综合财务报告编制保障措施三方面的可操作性较强的改进优化建议。有学者结合工作实际.总结了试点编制政府部门财务报告应该注意的几个问题。（1）要高度重视政府部门财务报告编制工作：相关单位一定要高度重视.牢固树立法治意识.按照财政部的统一部署.认真开展、扎实推进政府部门财务报告试点编制工作。（2）要合理确定试点编制政府部门财务报告的编报范围：在试点编制期间.如果没有明确正式文件确认转隶情况下.原则上纳入编制范围的单位应该与2017年部门决算单位一致。（3）要及时开展资产负债清查：清查核实后的资产负债统一按规定进行核算和反映.确保账实相符.并与行政事业单位国有资产报表有关数据相衔接。（4）充分利用现有的部门决算结果：财务报告的编制工作时间紧、任务重.所以充分利用现有的部门决算结果是编制好政府部门财务报告的必然选择。（5）认真做好政府部门财务报告分析：要全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息.开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持。政府资产负债的编制应该逐步完善编制政府资产负债表的法律法规体系.进一步完善政府资产负债表的编制报告体系.不断完善编制政府资产负债表的操作体系。

有学者通过对政府资产报告、国家资产负债表、政府综合财务报告及自然资源资产负债表进行比较研究.分别从统计核算目的（均可归结于摸清经济主体的“家底”、核算主体（确定很大程度上依赖于政府会计准则与制度的规范）、核算报告内容（在资产或负债的划分上还没有一个较为统一的标准）、计量方法与属性（资产价值评估体系还不完善；部分计量属性的选择上还存在主观性）、报表框架设计、报表编制方法与流程（自下而上的编制路径）展开分析.旨在促进我国政府会计相关工作的开展.同时也为加快建立国家统一的经济核算制度提供了政策建议：（1）协调制度与准则.完善具体编制制度及指引。（2）明晰核算边界.统一核算□径。（3）完善计量技术.改进编制方法。国家资产负债表和政府资产负债表既密切联系又有本质区别.有学者从两者的所属范畴和主体范畴、适用规则、定义、框架、内容和编制基础多个方面进行比较和辨析.指明两者在一定程度上具有内在一致性且互为补充的特点.厘清相关领域的逻辑思路、夯实研究基础.为促进国家治理现代化提供了参考。

2.政府会计信息披露及质量研究

政府财务信息披露可以反映政府对受托责任的履行程度.进一步提高政府透明度。有学者在借鉴国内外研究方法的基础上.采用财务信息披露指数DI值法（内容维度、特征维度和网页设计维度）和描述性统计法.对广东省深圳市政府31个组成部门2012-2015年的财务数据公开报告进行分

析.研究发现：深圳市政府部门的财务信息披露质量在逐年提高.但总体水平依旧偏低；深圳市政府部门“三公"经费披露质量并没有得到显著改善；社会关注度越高.部门DI值越高。提出了若干完善披露质量的对策：健全披露机制、完善披露的形式、提高披露及时性、提升披露可比性、强化披露可靠性、加强披露连续性.希冀有益于地方政府网络财务信息披露实践。在网络化环境下.政府会计信息公开不仅可以帮助公众更加多面地了解真实情况.还可以对政府行为起到监督作用.从而推动政府会计信息公开向更好的方向发展。有学者选取了280个城市的数据拟借助结构方程模型综合因子分析、路径分析和回归分析等方法.探求和研判影响地方政府会计信息网络公开质量的关键因素与路径机理.为地方政府提升会计信息网络公开质量探寻方向。实证研究表明：（1）公众网络关注度与城市发展水平均对政府会计信息网络公开质量具有显著正向影响。（2）公众网络参与度、网络舆论规模是公众网络关注度这一潜变量中影响政府会计信息网络公开质量的关键因素。（3）经济水平、信息化水平是城市化发展水平这一潜变量中影响政府会计信息网络公开质量的关键因素。研究结果有助于进一步探寻政府通过网络公开会计信息的动因与特征.从信息需求与信息供给环境的角度分析地方政府会计信息网络公开的影响机理。

会计透明度是关于会计信息质量全面要求的认识.有学者认为可以从全面性、相关性、可靠性、可理解性、可比性、及时性和便捷性七个维度构建衡量省级政府会计透明度的评价指标体系.对2015年我国省级政府会计透明度进行测度。结果显示：我国省级政府会计透明度整体水平低，省际差异明显；从具体维度看.除便捷性指标平均得分超过60分外.其他指标平均得分均低于50分。测度结果表明，目前我国省级政府会计信息披露不论在数量方面还是质量方面都与透明度的要求存在较大差距。因此.应尽快建立政府会计报告的审计鉴证制度.出台政府会计报告准则.界定政府会计信息披露责任.强化部门监督职责.利用媒体等中介机构对政府会计信息的分析和解读。

然而.信息披露的意愿和质量受多方面影响.学者们以PPP模式为样本进行了探讨和阐述.PPP融资模式作为供给侧结构性改革的重要抓手.具有提升公共物品供给质量、倒逼无效投资、促进政府治理改革创新、平滑政府财政支出以及降低政府长期债务等优点。有学者利用世界银行数据.以2008—2015年间中国各省基础设施领域PPP模式为样本.对政府会计信息披露水平、官员晋升激励程度与地方政府选用PPP模式的关系进行了理论与实证研究。结果表明，政府会计信息披露水平对地方政府选用PPP模式有促进作用；政府会计信息披露水平的提高会降低地方政府和社会资本之间的信息不对称.并促进PPP合作。此外.官员晋升激励程度是政府会计信息披露水平作用于PPP合作的渠道。要促进PPP模式快速、健康发展.应积极推进政府会计相关改革、明确“服务型"政府的定位、修正传统以“GDP锦标赛”为基准的官员晋升考核机制.实现各级政府信息透明化。政府和社会资本合作在不同的运作方式下.政府与其对应的

公共资产的经济关系又有所不同。有学者通过分析PPP模式下六种运作方式的经济特点和经济实质.根据《政府会计准则一基本准则》的要求.探讨其在政府财务报告中进行信息披露所使用的会计准则.以提升政府财务信息质量。还有学者通过分析医院管理者与政府管理者对医院社会责任信息披露的制度环境压力、披露后影响的感知差异.以探寻影响医院管理者社会责任信息披露意愿的主要因素.为推进信息披露提供建议。通过利用2017年7月对北京市大型公立医院管理者以及卫生相关政府部门管理者进行问卷调查的结果统计发现：63.43%的医院管理者与100.00%的政府管理者认为公立医院社会责任信息具有重要意义.医院管理者对制度环境压力的感知情况低于政府管理者.且对社会责任信息披露的潜在效益认识不足.公立医院管理者及政府管理者对负向信息的披露均存在较大顾虑。