跨学科政府会计理论研究

政府会计理论研究受经济、政治、文化、历史等诸多复杂因素的交叉影响.必然涉及到多个学科乃至跨学科的研究.基于政府会计理论研究的这一特征.一些学者从多学科视角展开对政府会计理论的研究.主要包括以下几个方面：

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.基于财政学视角的政府会计理论研究

随着2015年我国新预算法的实施，我国政府预算信息的公开力度逐渐加大.结合政府财政透明度以完善预算管理制度的研究更为多元和深入。有学者以我国2015-2016年间发行的地方政府债券全样本对地方政府信息披露质量、信用评级与地方政府债券融资成本进行实证检验.结果表明：财政透明度提高能显著降低地方政府债券融资成本.其中政府信用评级发挥了部分中介作用。从而说明政府信息披露质量与信用评级结果在一定程度上会影响投资者对政府债券信用风险的判断.进而影响地方政府债券融资成本。有学者针对我国政府预算编制与执行过程中普遍存在棘轮效应和财政预算软约束的问题进行分析.认为棘轮效应和财政预算软约束是政府产权流通过程中产生的外部溢出效

应.根源在于监督政府行为的信息缺失.提出政府会计作为反映政府行为的重要信息系统.可为政府部门之间的相互监督提供信息来源.有效利用政府会计信息可以增强财政预算投资效益.健全政府财政预算绩效机制.合理增加地方财政收入.并有利于财政预算管理行政法制化建设等.从而可以用于抑制棘轮效应和削弱财政预算软约束的负面影响.助力经济与社会的良性发展。有学者利用2012年上海财经大学财政透明度项目组对31省共868个政府部门的预算公开情况进行评估的信息.详细探讨了政治因素一官员晋升、部门权力强弱一对部门预算透明度得分的影响。研究结果表明：当地方在经济增长率低、官员在晋升竞争中处于劣势时会提高地方的预算透明度得分.公布预算的部门数也越多；权力较弱的部门会提高部门本身的预算透明度得分。有学者构建了不完全信息条件下的部门预算绩效管理模型.分析了绩效信息缺陷对财政、部门博弈策略的影响及导致的后果.提出了整合项目预算、优化绩效目标设置、加强与部门目标管理工作的协调、构建部门间效率竞争机制等建议.设计针对效率的预算激励机制。国际预算合作组织自2008年将我国纳入国际预算透明度评价体系以来.对我国的政府预算信息透明度一直评价较低.特别是2018年1月公布的2017年预算透明度评价我国得分仍然比较低，与我国的改革实际不相匹配。有学者基于这种矛盾.通过剖析国际预算合作组织对我国的评价指标体系.探究其原因所在.并提出提高我国预算透明度的对策建议：（1）加快推进预算信息公开的范围和内容.提高公众对预算信息的可获得性。（2）参照国际标准规范预算信息公开，体现大国应有的政治文明。（3）加大预算信息公开力度，全面推动我国预算信息公开迈上新台阶。（4）完善预算公开透明过程管理.健全我国预算信息公开体系。（5）全面提升预算治理能力.倒推预算信息公开。政府进行良好财政治理要求提升财政透明度.而预算公开是提升财政透明度的重要举措。

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.基于政府管理视角的政府会计理论研究

随着政府会计理论体系的逐步建立.对政府组织财务管理理论的研究日益迫切。以财政学理论为指导.以预算管理为核心的政府组织资金管理体系已经不能完全适应新时期政府与其他组织合作提供公共产品和服务的管理理念，不能完全适应全面绩效管理的要求。为此.有学者提出.应以政府会计改革为契机.融合财政学、公共管理学和财务管理学的相关理论.基于政府组织的特征.以政府组织资金运动

中国会计年鉴2019

为主线.以公共管理目标为指引.构建分层次、多元化、分板块的政府组织财务管理体系.将政府财务行为与会计要素进行对接.将财务关系管理与财务报告进行对接.形成独立的政府组织财务管理理论体系.再将政府组织财务管理作为财政学、公共管理学和会计学学科的组成部分回归到相应的学科专业体系中.形成经济学和管理学充分对接和融合的学科体系。一方面弥补各专业在学科建设方面存在的短板.另一方面为政府财务管理理论创新的可持续性和有效性提供依据.同时为政府组织财务管理的规范化提供基本框架。

有学者基于“鲍莫尔成本病”理论对国家治理体系现代化背景下中国行政成本上涨的情况进行研究.结果发现.尽管“鲍莫尔成本病”短期内会对行政成本的上涨产生微弱的作用.但在中长期内对行政成本的影响并不存在。由此可见.政府通过对公共部门劳动力市场施加严格的薪酬管制以抑制政府人力成本上升的施政并不一定有多大意义.让市场机制在政府部门人力资源的配置上发挥更大的作用.让公共部门中公务员和专业人员的劳动符合劳动力市场价值.从中长期来看并不一定会加剧政府行政成本的上升。就中长期而言.控制政府行政成本的要害在于严控政府支出规模.这需要大力推进国家治理体系创新.推动政府职能转型.让市场机制和社群机制在社会经济生活的治理发挥更加积极的作用。有学者结合公共产品和服务标准化理论和政府成本管理理论进行研究.提出建立纵向和横向的政府成本标准体系.并将之嵌入公共产品和服务的标准体系中.形成量化的控制标准.利于丰富和完善我国公共产品标准化体系.并在目标维度、流程维度和绩效维度对政府的行为以及行为产生的成本进行有效控制。

随着国内城镇化进程不断加快.对基础设施建设的需求也在不断增加.PPP模式被广泛应用。但PPP模式本身存在较大的增值税成本效应。政府作为非税主体.会因纳税主体变化而缴纳增值税.使得政府的收入出现再分配过程。从世界范围内看.PPP模式中存在的增值税成本效应是普遍性问题。有学者基于政府管理视角.在分析和借鉴国外先进经验的前提下.结合具体实践.就如何降低PPP项目中可能出现的增值税成本效应.提出相应的对策建议：（1）实行增值税“正面清单”。（2）明确PPP项目公司“收入”的性质。（3）制定PPP项目的增值税税收优惠政策等。

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.多视角的政府债务理论研究

有学者认为地方政府债务生成和扩张的根本原因是经济体制和政治体制的改革.直接原因在于公共服务制度的变迁。公共服务制度的改革要求地方政府必须与中央政府一样.成为服务型政府.必须与中央政府共同承担公共服务职能.而当公共服务投入超出当地财政收入时.地方政府债务也就随之产生。针对地方政府承债主体和会计核算主体的错位问题.有学者基于公债理论和地方政府治理理论.结合我国地方政府财政管理体制和地方政府治理目标.提出应当拓展政府会计核算主体.分别按照部门主体、项目主体和基金主体归集债务信息.并在个别主体的财务报告的基础上建立地方政府的独立债务报告制度.全流程反映地方

政府债务资金的来龙去脉.将政府债务的承债主体、核算主体和报告主体予以协调.明确各主体的债务资金管理责任.有效形成地方政府债务总额和结构信息.有效防范债务风险.为地方政府债务管理以及风险评价提供信息.为社会公众可持续性地评价政府绩效及受托责任履行提供信息。有学者将“法治、市场、绩效"的理念运用到地方政府债务管理中.在经济转型和经济发展时期.推动地方政府债务管理改革.要做到：（1）坚持法治理念.加强财税立法.债务治理制度框架和中期预算框架相匹配。（2）坚持市场理念.在基础设施建设领域.充分发挥市场作用.完善地方政府信用评级体系.实现债券定价的市场化。（3）坚持绩效理念.构建地方政府债务管理的问责机制.硬化预算约束.构建居民问责机制.以居民满意作为检验地方政府绩效的标准。有学者基于新供给理论视角提出.地方政府进行债务融资是解决资本性公共产品资金需求波动的一个重要手段。面对供给侧结构性改革实施以来地方政府债务发生的新变化.应当从政府制度供给端出发.分别在财税制度、行政管理制度和地方政府债券市场制度三个方面构建新制度供给：一是完善地方财税体制.重构地方税主体税种。二是改革地方行政管理体制.构建科学合理的地方政府官员政绩评价体系。三是完善地方政府债务融资体制。

除了上述规范性理论研究之外.一些学者融合经济学、政治学、财政学和债务风险管理等理论做了具有代表意义的实证研究.所提出的观点具有鲜明性.不仅拓展了政府资金管理的研究领域.也为更为深入的理论研究提供依据。目前地方政府资金主要来源于地方一般公共预算、土地出让金以及地方融资平台的债务收入这三种传统融资模式.有学者提出新型城镇化的大规模资金需求促进了地方债务规模的扩大.利用31个省市2009-2015年面板数据，通过面板变截距模型及PM\R模型的实证分析结果证明：新型城镇化确实在较大程度上扩大了地方债务规模.地方政府负债并非被动负债.而是出于地区间竞争.进行主动负债.相较一般公共预算收入.土地出让收入对地方政府债务的影响更大。有学者从“项目制"角度出发.建立反映央地关系的动态博弈模型.以278个地级市政府获得的专项补助和债务数据为基础进行实证分析.得到“项目制”显著促进了地方政府债务的扩张效应.这种效应一方面来自于“项目制”对地方政府公共投资的激励.另一方面则来自于专项补助导致的预算软约束诱发了地方政府在债务融资行为上的道德风险。有学者基于市场供求角度.地方政府性债务供求静态博弈模型.质疑“官晋升压力越大的地区.债务发行量越大"的观点.分析2002—2014年省级面板数据，发现官员的晋升压力对地方政府举债行为影响的方向与程度会随经济周期的变化而变化.地方政府在经济周期的不同阶段对“促增长”与“防风险”双重目标侧重不同。在繁荣期.经济形势稳定.地方官员侧重于“增长"目标.政府官员会增加地方债务的发行；在经济衰退期.“稳定”成为地方官员更多考虑的目标.考虑到地方债务可能带来的风险问题或者是受到中央政府对地方债务数量的目标规制.地方政府在衰退期会主动减缓债务发行速度,有学者从政府债务和经济增

长关系的一般理论框架出发.探讨了债务拐点的存在性及其主要影响因素。通过建立线性回归和门槛效应模型.基于资金成本和系统性风险视角.检验我国政府债务是否存在对经济的拐点效应.并实际测算债务拐点的具体水平。研究发现：在考虑经济中存在的不同区制及可能造成的非线性效应的情况下.我国中央政府债务率拐点大致出现在60%—76%区间.与新兴经济体的水平相当。因此.建议推进金融供给侧改革和融资机制完善.切实降低资金成本.避免政府债务拐点效应的不利影响提前出现；控制政府债务率水平.将债务投资于能提高资本回报率的项目.减少经济增长对政府投资的依赖；基于系统性风险视角下可能引发的债务拐点效应.构建金融系统性风险预警体系.对可能出现的系统性风险及时预判、及时应对.避免由系统性风险引发的政府债务率上升引致的债务拐点效应。有学者运用拔靴检验及滚动窗□因果关系检验方法.利用2010年1月至2017年10月国债与政府固定资产投资以及2009年1月至2017年10月地方政府债与地方政府固定资产投资的月度数据.对政府债务与固定资产投资之间的影响关系进行实证检验。研究发现：政府债务与固定资产投资存在相互影响的关系；二者之间存在显著的时变特征；国债和地方政府债对固定资产投资的影响关系的显著性不同；固定资产投资对政府债务的影响无论是全国还是地方都不太显著。提出应当基于项目运营来管理地方政府债务.完善信息分类体系.对资产、支出、负债信息进行多重分类.加强对资产和负债的同步管理。有学者利用包括发达经济体、新兴市场和发展中经济体在内的150个国家（地区）2000—2014年的面板数据，研究政府债务是否影响“双重赤字”联动.实证结果表明:（1）“双重赤字”联动倾向随着政府债务水平的提高会趋于减弱.但不会消失。（2）“双重赤字”的政府债务作用主要体现在发展中经济体.在发达经济体稍弱但亦显著。（3）对于中国这样的低债务水平发展中经济体.扩张性财政政策会引致经常账户盈余的显著减少。有学者基于技术进步和物质资本积累两种供给侧视角.利用1952年至2016年中国宏观经济数据.分析政府债务与经济增长间的关系.通过实证研究发现：财政赤字通过研发投资、基础设施投资和公共产品及服务供给投资等影响技术进步.并通过物质资本投资直接促进物质资本形成和积累.且对经济增长的影响存在时间异质性。建议通过扩大对研发活动的投资、限制对基础设施和重工业的直接投资以及优化产业结构等供给侧政策.维持财政预算平衡.降低政府债务风险。有学者从政府审计、地方债务、腐败的关系出发.选取2009-2014年我国30个省份的面板数据进行动态回归分析.发现政府债务规模与腐败案件呈负相关关系.即政府债务规模越大.腐败案件越少；政府审计处理的效力和落实效果均能够抑制政府债务和腐败的关系。基于此.我国地方政府应从反腐败的目的出发.缩减财政赤字和地方政府债务规模.充分发挥政府审计处理的效力和效果。

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.跨学科的政府审计理论研究

有学者基于公共受托经济责任观和“免疫系统”理论.采用中国审计年鉴2007-2014年省级面板数据研究国家审

计与财政资金安全之间的逻辑相关性.结果表明国家审计能够有效发挥“免疫系统"功能.防范和化解地方财政资金运行风险.提高财政资金安全性.但国家审计功能的发挥与被审计单位对审计机关查处问题的整改力度相关：整改力度强.审计功能发挥得好；整改力度弱.审计功能作用不明显。有学者基于绩效审计理论、利益相关者理论、全生命周期理论和项目管理理论.构建了兼具时效性、动态性和全面性的PPP建设项目全过程绩效审计模式.提出了该模式的审计目标、对象和内容.并设计了PPP建设项目全过程绩效审计评价指标体系，对完善审计制度.指导PPP项目实践具有积极意义。全过程绩效审计的总目标以“5E”即经济性、效率性、效果性、公平性和环境性为导向，确定各相关部门是否依据有关政策对PPP建设项目进行独立审计检查.确定是否对审计对象实现既定目标的程度和所造成的各种影响进行报告.为决策机构提供监管的评价意见.评价并改善PPP建设项目的运作.保证项目公正透明的运转.公平分配各方利益.实现社会效益最大化。

有学者基于学术研究的视角对国内环境绩效审计评价指标体系研究现状进行回顾.为了更直观的反映该领域的研究发展情况.以“环境绩效审计、评价指标”为关键词对2007年至2017年之间，中国期刊全文数据库可以查询到的环境绩效审计评价指标类的相关文献进行了统计。数据表明.有关环境绩效审计评价指标的研究成果逐年增加；环境绩效审计评价指标类论文的数量占同时期环境审计主题类论文的比重增加虽然缓慢.但总体上呈现上升趋势；在研究主体上.环境绩效审计评价指标类论文中政府审计方面依然是主要研究领域.而企业、社会审计等方面的研究相对缺乏。根据学者们研究的视角不同.我国学者的研究成果可梳理为以下几个类别：以审查环保资金为主线的评价指标体系；以评价环境治理项目情况为主线的评价指标体系；以区域环境绩效综合评价为主线的评价指标体系；针对具体应用领域构建的评价指标体系；企业环境绩效审计评价指标体系构建。国内环境绩效审计评价指标体系研究总体处于起步阶段.虽然研究领域不断扩展.研究内容不断丰富.但从整体来看.存在着研究领域不全面、不均衡.研究内容不系统、缺乏研究深度等诸多问题。在未来的研究中.学者们在构建指标体系时应扩展运用主体的研究.最终形成内容涵盖政府、企业、社会组织等主体的全面系统的评价指标体系；明确各具体领域的评价指标体系在整体指标体系中的定位和作用；扩展研究方法.增强成果的实用性；促进相关学科研究的融合必须加强与其他学科的融合.进一步增强指标体系的科学性、完整性和可操作性。