一、我国企业会计准则执行的现状

总体而言，与会代表都充分肯定了我国自2006年企业会计准则体系发布执行以来取得的显著成果，一致认为我国企业会计准则的有效实施提升了企业财务报告的质量和透明度，增强了会计信息的有用性，为我国企业“走出去”、逐步实现全球化发展提供了有力保障。

一是我国企业会计准则体系建成后得到平稳有效实施，达到了预期的经济效果。我国企业会计准则自2007年1月1日生效以来得到持续平稳有效实施，实施范围也由上市公司扩大到几乎所有大中型企业，有效限制了企业的短期行为，支持了企业加大研发投入和自主创新，为我国金融创新和经济可持续发展奠定了良好基础。我国企业会计准则的实施不仅全面提升企业会计信息质量，也满足服务我国经济发展、完善市场经济体制、维护社会公众利益的需要。

二是我国企业会计准则的国际趋同进程做到与国际准则的趋同互动，明确了全面持续趋同目标。在我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同过程中，我国积极参与国际准则修订工作，并根据中国实际情况积极向国际会计准则理事会反馈意见，为国家赢得了国际声誉和地位，同时中方的意见也得到国际会计准则理事会的理解和支持，并按照中方建议修订了《国际会计准则第24号——关联方披露》《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》等准则。2014年我国新制定了三项具体准则，并修订了五项具体准则，不仅解决了我国会计实务的迫切需要，使我国企业会计准则更加完善，而且为我国企业会计准则与国际财务报告准则实现全面趋同奠定良好基础。

三是实现与其他有关国家或地区会计准则的等效互认，促进了双边贸易和资本流动。通过上市公司年报分析发现，A+H股上市公司在内地与香港披露的年报差异已经消除。我国内地与香港、欧盟分别于2007年和2012年实现会计准则的等效互认，为我国企业“走出去”创造良好机会，同时也降低中国企业财务报告的转换成本，促进贸易往来和资本流动，为我国包括上市公司在内的企业跨境并购业务的拓展提供了强有力的支持。

二、我国企业会计准则执行过程中的一些问题

为进一步完善我国企业会计准则的建设，来自实务界、理论界、监管部门、财政部门的与会代表根据他们在实务工作和理论研究过程中遇到的实际情况，提出了他们发现的企业会计准则制定和执行方面可能会面临的一些挑战。他们在会上指出，新业务的开展、投资新品种的出现，对我国企业会计准的执行提出新的要求和挑战，会计人员在企业会计准则原则导向的背景下对企业会计准则的理解和职业判断的应用需要进一步加深和提高。与会代表最关注的几个具体问题。

1．关于控制、共同控制、重大影响的判定。

与会代表提出，虽然《企业会计准则第33号——合并财务报表》中从权利、可变回报以及权利与可变回报之间的关系三个要素重新界定了控制的概念，但在实务中难以应用这么原则的规定。具体从事会计实务的企业会计人员和进行证券日常监管的一线监管工作人员纷纷提出，“控制”所涉及的职业判断要求较高，以至于实际工作中对一些业务很难判定，例如不以股权比例为基础，仅以合同为基础的企业合并（委托受托经营业务、表决权授予等）、收益权与表决权的比例不一致（如表决权是50%：50%，而收益权是75%:25%）等情形是否影响合并财务报表范围，控制判定过程中应包括哪些相关活动、可变回报如何计量等影响因素缺乏一定的指南，涉及结构化主体的合并，对可变回报的影响程度如何界定、少数股东权益的确认以及合并到期后出表的处理等都需要进一步明确。

此外，部分与会代表提出，对于国有企业而言，是否纳入合并财务报表范围问题，还关系到国资委对国有企业规模的考核要求，因此国有企业不仅要执行企业会计准则的规定，同时还要考虑国资委在企业规模方面的考核要求，导致有些纳入合并财务报表的企业从严格意义上讲不一定符合企业会计准则的要求。

对于重大影响的判定，也存在类似问题。与会代表指出，按照最早的规定，如果企业对被投资方的持股比例达到20%，就判定为对被投资方具有重大影响；如果企业对被投资方的持股比例未达到20%，就不认为对被投资方具有重大影响。但在2006年企业会计准则体系改革过程中，在长期股权投资准则中增加了其他判定标准，如在被投资单位的董事会或类似权利机构中派有代表等。与会的监管机构代表指出，是否在被投资单位的董事会或类似权利机构中派有代表等判定依据可能被企业“利用”。他们认为，实务中很容易利用此类依据，“随意”安排董事进出董事会这样的决策机构，从而“构造”出符合准则要求的事项，使得企业对这部分投资使用权益法核算或者按照可供出售金融资产核算，存在盈余管理的可能性。

与会代表提出，随着经济发展，新模式、新业态的层出不穷，上市公司+私募股权等一些较为特殊的企业合并也越来越多，不明确或不能提供清晰的操作性指引，不可避免的将影响企业财务报表的确认，进而影响投资者利益。为此，这些代表建议，为方便企业会计准则的执行，会计职业判断是否可以尽量少一些，或者是否可以给出一些更明确、更好操作的判断标准。

2．关于企业合并形成的商誉是摊销还是进行减值测试。

根据与会代表提供的资料，高估值并购重组频繁发生，商誉屡创新高。2013年沪市上市公司商誉余额1424亿元，2015年末，商誉达到2888亿元，但2015年计提的减值损失仅为26亿元。目前企业实务中采用减值测试的方法对企业合并中形成的商誉进行后续会计处理。因估值虚高可能产生的未来商誉减值问题日益突出。

在座谈中，很多与会代表提出，是否可以考虑采用摊销的方法对商誉进行后续会计处理。他们认为，一方面，很难说清楚“商誉”到底是什么，实务中“商誉”并非是被并购企业未确认的净资产，如证券监管部门审核的程序和时间、资产评估过程中选择了不同的估值方法等因素都会影响商誉的确认金额，此类商誉很难为企业带来价值收益；另一方面，允许企业进行摊销，可以使企业在并购时更加慎重考虑是否要进行此项产生巨额商誉的并购业务，因为需要考虑商誉摊销对各期经营业绩的影响。从证券监管的角度而言，证券交易所发现上市公司在商誉后续计量过程中，有很大的空间“操控”商誉何时减值、减值多少，这对证券监管造成了较大压力。此外，有些企业提出，相对于摊销做法，减值测试的做法，需要企业每年投入较大成本测定商誉是否已经发生减值。

3．关于财务报表列报。

与会代表提出，《企业会计准则第30号——财务报表列报》与上市公司实务可能存在需要协调的方面。

一是财务报表列报准则要求过于详细，如企业应当在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料，可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。这不仅大幅提高企业的编制成本，而且实务中因规模较大、业务复杂、内部信息管理系统不支持等原因，公司也无法按照此类要求编制财务报表。

二是对于资产负债表某些列报项目的流动性分类，在实务中可能存在疑问。例如，长期待摊费用是否需要就一年内到期的部分在资产负债表中分别列报；对于列报为“长期职工薪酬”但属于一年内到期部分的列报要求，存在不同的列报方式，一些企业将其作为“一年内到期的非流动负债”列报，一些企业将其作为“应付职工薪酬”列报。

三是对于因会计政策追溯调整时，至少要列报三期的资产负债表和两期的其他报表。从目前的实践看，该要求会大幅提高企业的编制成本与相关的审计成本。

4．关于PPP等新兴业务缺乏相应会计处理规定。

与会代表提出，PPP（政府和社会资本合作）作为公共基础设施中的一种项目融资模式，不仅是一种融资手段，而且是一次体制机制变革，涉及行政体制改革、财政体制改革、投融资体制改革。政府对项目中后期建设管理运营过程参与更深，企业对项目前期科研、立项等阶段参与更深。政府和企业都是全程参与，双方合作的时间更长，信息也更对称。随着PPP模式的普遍推开，上市公司参与PPP项目越来越多，对应PPP项目会计确认与计量问题越来越突出，但现行准则中缺乏相关的会计处理规定。

随着全球气候变暖等环境问题的加剧，温室气体排放日益受到人们的关注。国务院近期印发《“十三五”控制温室气体排放工作方案》，对“十三五”时期应对气候变化、推进低碳发展工作作出全面部署。2013年以来，我国启动碳排放权交易机制试点工作，并将于2017年启动全国碳排放交易市场。与会代表建议对碳排放权交易机制有关会计处理问题作出明确规范。

此外，有与会代表提出，随着科技的发展，智能手机的功能越来越强大。手机游戏市场潜力大，吸引了很多市场进入者，但对于手机游戏中存在的虚拟货币、虚拟商品以及相关收入确认问题，缺乏相应的会计处理规定予以规范。

5．关于公允价值计量。

与会代表提出，《企业会计准则第39号——公允价值计量》为企业如何确定公允价值提供了一个很好的理论框架，但在实务中如何操作，按照目前财会人员的水平，却存在较大困难。与会代表普遍认为公允价值计量存在的问题，不在于准则本身，而在于操作层面。

一是公允价值计量准则中明确了企业在计量相关资产或负债的公允价值时，应当考虑该资产或负债的特征，如应当考虑对资产的限制，而不考虑对资产持有人的限制，但与会者提出实务中很难区分是对资产的限制，还是对资产持有人的限制，比如限售股之类。

二是企业持有的具有公开报价的上市公司股份，如占该上市公司发行在外普通股股票的5%，在确定这部分投资的公允价值时，是简单运用公开报价乘以所持有的股数，还是应当将这部分投资作为一个整体进行估值？与会代表建议在公允价值计量准则的应用指南中应当进一步明确此类投资的计量单元，是每一股股票还是占5%的所有投资。

三是对于“三无投资”（无控制、共同控制、重大影响的权益类投资），按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的要求，应当采用公允价值进行计量，但实务中这些权益类投资基本都是非上市企业的股权投资，无法获得相关的数据和估值信息，如何确定其公允价值存在很大难度，采用公允价值计量的成本非常高。

四是在企业会计人员缺乏估值能力的情况下，绝大多数的企业在应用公允价值计量准则时，都借助第三方来进行估值，比如聘请资产评估公司、运用估值中介的报价等。与会代表提出，资产评估公司、估值中介是否能够按照企业会计准则的要求提供相关的估值服务，对企业执行公允价值计量准则显得尤为重要。他们建议，准则制定部门与相关的行业协会进行协调，提高以财务报告为目的的评估或估值效果。

此外，与会代表建议对第二、第三层次的公允价值计量所使用的估值模型、输入值的选取提供更详细的应用指南，以帮助会计人员更好地应用公允价值计量准则。同时，有与会代表提出，是否可以考虑由评估师、会计师、外部专家、监管机构、准则制定机构等人员组成第三方鉴证委员会，判断公司提供的公允价值是否公允。监管机构可以依据该委员会对公允价值公允性的判断，采取相应的监管措施。

6．关于企业会计准则制定完成后留给企业的准备时间。

有些与会代表指出，在2014年发布各项准则时，长期股权投资、合并财务报表、公允价值计量等多项准则对企业的影响较大，准则本身也比较难，但从准则发布到生效实施之间留给企业准备的时间太短，以致企业会计人员和其他相关业务部门的人员过于仓促，在知识更新、系统升级等方面的相关工作无法做好充分准备，进而从一定程度上影响对新准则的理解和执行效果。他们建议，未来适当增加企业的学习准备时间，以便更好地理解和运用新发布的企业会计准则。

7．其他。

与会代表还对以下问题提出了意见：

一是在《企业会计准则第9号——职工薪酬》准则执行过程中，准则的具体规定与国资委的有关规定（《关于做好2014年度中央企业财务决算管理及报表编制工作的通知》）之间存在不一致，希望财政部门与国资委之间做好相关的协调，以解决企业执行标准不一致的问题；

二是在当前准则体系为原则导向的前提下，希望准则制定部门能够及时、有效地对准则执行过程中遇到的问题给予一定形式的解答，以帮助企业、会计师事务所、监管部门等达成共识，提高准则的执行效果。

三是企业会计准则的行文表述有些晦涩难懂，文字表达不清晰，使得会计人员难以真正理解。

三、原因分析

我们进行了认真总结，导致实务中存在上述问题的原因可能有以下几个方面：

一是企业会计准则本身存在改进之处，如准则文字表述不够通俗易懂，应用指南和讲解不够细致，所举案例数量不足或者不贴近实务，不能够满足实务工作者的需求。目前，我国企业会计准则与国际财务报告准则趋同之后，是以原则导向为主，在执行过程中，对具体的会计实务应当如何应用原则性规定，需要会计人员更高的职业判断能力，在我国基层会计人员职业判断能力较为薄弱的情况下，社会各界对详细的应用指南和讲解依赖程度较高。如果我国会计准则制定机构不能向这些财会人员提供易于理解、方便操作的指南性材料，肯定影响他们对企业会计准则的理解和应用。

二是新发布企业会计准则的宣传培训力度不够、准则执行前期准备不足。在原则导向的企业会计准则体系下，深入、准确地理解新准则的要义，需要广大会计人员花费一定时间和精力，同时还需要根据准则原则性的规定，与企业具体实务相衔接，进而将原则性的规定内部消化并落地。在实际业务趋于复杂的情况下，原则导向的准则体系消化落地是需要一个过程的，一方面需要开展循序渐进的培训活动，另一方面需要给予企业、会计师事务所、监管机构足够的准备时间。

三是会计准则制定机构未能及时跟踪分析企业会计准则执行过程中存在问题，并及时作出相关解释或业务指导。根据我国目前企业会计准则制定的思路，会计准则制定机构制定出原则导向的会计准则，并有权对会计准则作出解释。但实际情况是，对于实际业务的职业判断，都直接交给企业自身，或者会计师事务所以及监管部门自己去根据企业会计准则的要求，即在企业会计准则的大框架下，进行恰当的职业判断。而准则制定机构不定期地针对实务中反馈的问题，以解释公告的形式，予以规范或作出解释。目前这种做法，远不能满足企业会计准则执行过程中对准则解释或说明的需求。

四是会计准则制定机构与其他有关部门的协调有待进一步加强。尽管我们在会计准则起草制定过程中已经征求了相关部门的意见，但是否吸收采纳了他们的建议，是否已经做好积极有效的沟通，这在会计准则制定和执行过程中应当予以足够重视。

五是相关会计人员以及监管部门工作人员对企业会计准则的理解也存在不到位、有偏差的情形，进而影响企业会计准则的有效实施。例如，公允价值计量准则明确了三个层次的公允价值计量，并对各个层次的公允价值计量以及相应的披露要求作出了明确规范，但会计人员简单将评估结果直接用作资产或负债的公允价值，简单将中介报价服务机构提供的报价作为第二层次公允价值计量，而不细究评估机构和中介报价服务机构是如何形成这些估值结果的。

四、下一步工作建议

根据座谈会上与会代表向我们反馈的企业会计准则执行过程中有关问题，以及我们分析的几点原因，并结合与会代表提出的意见和建议，我们认为，未来在我国企业会计准则建设过程中可能需要做好以下几项工作：

一是在我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的基础上，进一步完善现行准则，提供更多指南性材料。考虑到我国大部分会计人员职业判断能力不强，会计师、审计师、监管人员都正处于学习掌握新准则的阶段，会计准则制定机构应当为广大会计人员提供详实的应用指南和讲解，尽可能多地补充对准则执行过程中有助于会计人员进行职业判断的案例。针对我国上市公司和资本市场出现的新情况、新交易、新问题，加大研究力度，进一步深化和细化企业会计准则的规定，提供相应的会计处理规范和指南。同时，根据与会代表的反馈，我们应当花大力气提高我国企业会计准则的可读性和可理解性，尽量使每一个准则即在原则上与国际财务报告准则保持一致，又能够使用通俗易懂的语言文字，让会计人员与非财务人员都能理解和接受。

二是针对实务中提出的企业会计准则执行问题，建立快速反应机制，以合法、可行、合理地形式予以解答。自2007年以来，我们已经尝试过采用《企业会计准则实施问题专家工作组意见》《解释公告》、紧急问题或补充规定、讲解、年报工作通知等形式对实务中提出的问题予以解答或指导，在此过程中我们积累了较为丰富的经验。根据与会代表的建议，我们可以在不违反会计准则的前提下，可以考虑发挥企业会计准则领域的专家力量，如企业会计准则咨询委员会委员等，形成“专家意见”等非官方、非正式的形式，供实务界参考，及时为实务界指明方向、消除分歧和困惑，并通过一定途径公布。

三是充分运用财政部与其他相关部门的联席协调机制，妥善解决企业会计准则与其他部门规章或文件之间的不一致。尽管我们在制定或修订相关会计准则过程中征求了有关部门的意见，但在相关准则具体执行过程中仍然可能存在会计准则与其他部门规章或文件需要协调的地方，尤其是在个别方面存在不一致的情况。例如，会计准则制定机构与监管部门、国有企业主管部门之间，以及财政部内部不同司局之间，需要保持持续沟通和协调。

四是加强新发布企业会计准则的宣传和培训工作，确保企业会计准则培训的广度和深度。强化培训是确保企业会计准则有效实施的重要方面，我们自2006年发布新的企业会计准则体系以来，组织了大规模的培训，成效很好，为企业会计准则体系平稳过渡发挥了积极作用。根据与会代表的建议，我们未来可以结合新准则的变化和新经济业务的发展，拓展培训的范围，使会计人员的准则学习常态化；完善培训的手段，充分利用面授、网络、视频等多种形式；细化培训内容，根据培训对象的经验背景和工作性质提供差异化的讲解；注重培训实效，通过打分、回访、问答等形式及时了解培训效果。

五是尽快完成收入确认准则、金融工具准则、保险合同准则、租赁准则等重大准则项目，给予会计准则使用者更多准备时间。我国企业会计准则与国际财务报告准则已经实现趋同，按照持续全面趋同的安排，国际财务报告准则的生效日与我国对应准则的生效日理论上是相同的，否则两套准则将会出现差异，对A+H股公司的影响首当其冲。国际会计准则理事会给予采用国际财务报告准则的企业至少2-3年的准备期，而我国从2006年和2014年发布准则的情况来看，企业的准备期非常短。根据与会代表的建议，我们可以采用“倒排工期”的方法，同时也要求相应准则起草人员提前熟悉掌握国际准则，缩短“吃透”国际准则的时间，在完成各项准则制定发布程序后，确保我国企业能够有至少1年的准备时间，从而提升相应准则的执行效果。

（财政部会计司供稿）