(一)表内详列,信息透明。
针对利润表上出现的盈利时所得税费用低、亏损时所得税费用高的问题,笔者建议将利润表上的所得税费用分开列示,即将当期所得税费用与递延所得税费用均列示在利润表内,以便让报表使用者能够更清晰地看到企业的所得税会计信息。以这样的方式列示有两方面的好处:一方面,能够使企业的会计信息更透明,降低企业管理者与其财务报表使用者的信息不对称。利润表上列示的所得税费用并非企业实际缴纳的所得税金额,是经过递延所得税影响后的金额。目前,虽然递延所得税信息已经在企业财务报表附注中披露,但考虑到报表使用者不一定具备相应的专业知识,而很有可能会直接将利润表中的所得税费用当做企业实际缴纳的所得税额。如果在利润表内将当期所得税费用与递延所得税费用分开来详细列示,那么产生误解的可能性就会降低。此外,将当期所得税费用与递延所得税费用在表内分开列示所包含的信息含量也会丰富得多。另一方面,能够减少管理者的盈余管理空间。将当期所得税费用与递延所得税费用从表外移入表内,虽然只是位置的转移,但是却会因为其醒目的位置而让企业管理者不便随意利用递延所得税,减少了企业管理者的盈余管理空间。
(二)可靠为主,相关为辅。
提倡所得税费用的分开列示实际上涉及了会计信息两项最重要的信息质量特征,即可靠性与相关性。企业的当期所得税费用是企业实际缴纳的所得税额,故其符合可靠性的要求。而递延所得税费用与未来期间的应纳税所得额相关,因此符合相关性的要求。这两项重要的信息质量特征,如果仅仅简单地用混在一起的“所得税费用”来列示,那么就很难看出其具备可靠性或相关性,反倒成了既不可靠也不相关的信息。而分开列示便能清楚地展现企业已缴的所得税额与预期可能带来影响的递延所得税额。
有关会计信息的可靠性与相关性孰轻孰重的问题,在早期的会计理论研究中曾有过讨论。可靠性是会计最原本、最重要的信息质量特征。而资产市场的蓬勃发展使得相关性变得愈发重要,因此在具备可靠性之后,相关性也成为较重要的会计信息质量特征。这体现在所得税会计信息上,当期所得税费用应当是首要列示的信息,其次才是递延所得税信息。两者相互补充,才能提升财务报表信息的透明度,从而满足报表使用者的信息需要。
(三)方法选择,实用为先。
在2007年以前,我国上市公司可选择应付税款法、递延法和利润表债务法中的任一种方法进行所得税会计核算。经过统计发现,我国90%以上的上市公司倾向于选择采用应付税款法。其原因可能是应付税款法操作简单、工作量小、容易理解。该方法所生成的所得税费用直接等于企业实际缴纳的所得税额。税前会计利润与应纳税所得额之间的差额无需考虑跨期分配的问题,而是直接放在当期损益中处理。但由于应付税款法不符合配比原则和权责发生制原则的要求而引发较多争议,后来经过几番改革,最终被符合理论要求的资产负债表债务法所取代。笔者认为,理论虽具有指导实践的作用,但是不容忽视的是,理论根源于实践。所得税会计处理方法的选择应该更加倾听实践,以实用为先,即所得税会计信息能够让报表使用者理解,并且实实在在对决策有用。
(《财务与会计》2013.9)