(一)财务指标的计算可能有偏。
递延所得税资产(负债)的金额较大会对企业财务指标的计算带来影响。首先,递延所得税资产(负债)并不是企业真正拥有的资源或承担的义务,仅代表对未来期间应纳税所得额的预期影响。而递延所得税资产的确认需要依据管理者的判断,在判断企业未来期间能够获取足额的应纳税所得额时才能确认。在确认递延所得税资产之后,其能否转回亦需要估计和判断。这与企业由实际经济业务或事项形成的资产存在较大差别,由此使得递延所得税资产(负债)项目在报表中的归属较模糊。此外,递延所得税资产(负债)还有可能会影响许多重要财务分析指标计算的准确性,比如资产负债率、每股净资产等。
以攀钢钒钛为例,其2010年年末的资产总额为59728246363.69元,负债总额为43353485772.57元,由此计算出其资产负债率为72.58%,而剔除递延所得税资产(负债)影响后计算出的资产负债率为72.97%,比原资产负债率高出0.39%。另外,攀钢钒钛2010年年末的净资产为16374760591.12元,总股本为5726497468股,由此计算出的每股净资产为2.86元,而在剔除递延所得税净额319518088.98元后,计算得到的每股净资产为2.80元,比原每股净资产低0.06元。从以上数据看,虽然剔除递延所得税资产(负债)影响前后的资产负债率和每股净资产相差不大,但若是所有上市公司的微小差额长期累积下来就可能会造成巨大的差异和影响,即“差之毫厘,失之千里”。而且除2010年外,攀钢钒钛在2008~2012年期间的其他年份资产负债率和每股净资产也与2010年的情况一样。
为进一步验证,笔者还另抽查了2007~2012年期间出现过ST状况的两家上市公司----四川双马(股票代码000935)和中国服装(股票代码000902),发现这两家上市公司与攀钢钒钛的状况相似,即在剔除递延所得税资产(负债)影响后计算出的资产负债率均高于直接按报表数得出的资产负债率,且每股净资产低于直接按报表数得出的数额。这表明在递延所得税的影响下,企业的财务指标会略好一点。这一方面是反映了企业好的预期,而另一方面却可能会掩盖企业的真实情况,误导投资者的判断。我国目前有关上市公司财务状况的考核均是采用未排除递延所得税影响的数据,这对考核的准确性必定存在一定的影响。
(二)盈余管理空间扩大。
我国现行的所得税会计准则规定,企业应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。而企业如果在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内无法产生足够的应纳税所得额,使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的,则不应确认递延所得税资产。在判断企业可抵扣暂时性差异转回的未来期间是否能够产生足够的应纳税所得额时,应考虑企业在未来期间通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额,以及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。
从以上递延所得税资产的确认原则可以看出,递延所得税资产的确认以及在未来期间的转回都不单是一个会计问题,还牵涉到了对企业未来发展状况的预测和评估。这项工作必定不是企业财会部门所能独自完成的,更多的是需要企业管理者的判定。既然有企业管理者判断的空间,那么便同时也有了盈余管理的空间或方式。
仍以攀钢钒钛为例,其2008年、2009年连续两年出现了亏损,2010年却扭亏为盈。具体见表2。
分析表2发现:其一,盈利的年份所得税费用反而偏低(2010年),而亏损的年份所得税费用却偏高(2009年)。值得注意的是,攀钢钒钛2007~2010年期间的当期所得税费用均是正数,即使是在亏损的2009年,其实际上交的所得税仍高达0.92亿元。这说明攀钢钒钛2007~2010年期间的应纳税所得额都是正数,也即从税法的角度看,攀钢钒钛2007~2010年每年均是盈利的,因此所得税费用大于零。但按所得税会计准则处理后,攀钢钒钛的所得税费用就正负难定了。由此出现的问题是:所得税会计信息缺乏可理解性。
表2 攀钢钒钛2007~2010的净利润和所得税费用情况 单位:元其二,递延所得税费用正好符合亏损或盈利的需求,恰似“雪中送炭”的好帮手。从表2可以看出,攀钢钒钛在2007年、2008年的递延所得费用均为负值,而在2009年却来了个大转回,以1.98亿元的递延所得税费用加上0.93亿元的当期所得税费用,得出利润表上列示的2.91亿元的巨额所得税费用,以至于攀钢钒钛在2009年的亏损高达16.36亿元。在连续亏损两年后,攀钢钒钛在2010年即扭亏为盈,避免了退市的风险。有意思的是,其2010年的递延所得税费用又变为-1.29亿元,抵减当期所得税费用1.58亿元,得出的所得税费用仅为0.28亿元。这样几经“峰回路转”的递延所得税费用,尽管攀钢钒钛对此提供了看似合理的解释,但是这种巧合难免让人怀疑攀钢钒钛利用递延所得税在2009年一次“亏个够”,以便在以后年度能“轻装上阵”。
(三)审计工作开展不便。
由于递延所得税资产的确认与转回均无原始凭证,一般都是企业管理者和会计人员主观估计和判断的结果,使得审计师仅能从技术上核对企业核算的递延所得税信息是否正确,却不便也不能对企业管理者判断的真伪进行甄别,难以发挥审计相应的监督作用,在一定程度上影响了审计师工作的顺利开展。