时间:2020-07-24 作者:
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摘要:
2012年,全国预算与会计研究会组织力量对政府预算会计理论作了深入研究,形成4项研究成果。
一、关于权责发生制政府综合财务报告编制试行与探索
2010年底,财政部印发《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》,正式启动权责发生制政府综合财务报告试编工作。北京市在试编过程中,对进一步完善权责发生制政府综合财务报告的编制进行了研究探索。
(一)试编政府综合财务报告的目的和原则。
目前编制政府综合财务报告的目的主要有两个:一是在不改变会计核算的前提下,通过对现有报表进行调整的方法编制政府综合财务报告,以大致反映政府实际的资产负债与现在会计报表反映的资产负债之间的差距,为政府会计改革的初步要求提供依据;二是通过编制权责发生制基础的政府财务报表,显示出目前政府会计核算需要改进的项目主要有哪些,为进一步推行政府会计改革提供着力点。此次调整编制政府综合财务报告坚持的原则:
第一,以现有各类报表和财政部门掌握的相关资料为主要依据进行调整编制,不改变会计核算。
第二,在财政部门层面编制政府综合财务报告,单位和部门的权责发生制财务报告数据主要由财政部门根据部门决算报告和相关...
2012年,全国预算与会计研究会组织力量对政府预算会计理论作了深入研究,形成4项研究成果。
一、关于权责发生制政府综合财务报告编制试行与探索
2010年底,财政部印发《2010年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》,正式启动权责发生制政府综合财务报告试编工作。北京市在试编过程中,对进一步完善权责发生制政府综合财务报告的编制进行了研究探索。
(一)试编政府综合财务报告的目的和原则。
目前编制政府综合财务报告的目的主要有两个:一是在不改变会计核算的前提下,通过对现有报表进行调整的方法编制政府综合财务报告,以大致反映政府实际的资产负债与现在会计报表反映的资产负债之间的差距,为政府会计改革的初步要求提供依据;二是通过编制权责发生制基础的政府财务报表,显示出目前政府会计核算需要改进的项目主要有哪些,为进一步推行政府会计改革提供着力点。此次调整编制政府综合财务报告坚持的原则:
第一,以现有各类报表和财政部门掌握的相关资料为主要依据进行调整编制,不改变会计核算。
第二,在财政部门层面编制政府综合财务报告,单位和部门的权责发生制财务报告数据主要由财政部门根据部门决算报告和相关资料直接调整编制。
第三,必要时可以向个别主管部门收集部分表外资料,一般不向基层单位收集资料。
(二)编制工作的资料准备。
1.财政部门准备的资料。
(1)国库处准备的资料。国库处准备的试编资料包括:总会计的一般预算会计报表,基金预算会计报表,国有资本经营预算会计报表(主要是资产负债表和收入支出表),预算外资金财政专户会计报表,国债转贷财政专户会计报表,农业综合开发财政专户会计报表,国际金融组织贷款转贷会计报表,外国政府贷款转贷会计报表,其他财政专户会计报表等;部门决算报表(资产负债表和收入支出表以及相关明细报表);纳入非税收入收缴改革范围已开票未缴纳非税款,执收单位已申请财政还未退非税款。
(2)相关处室提供的资料。除了国库处以外,由市财政局相关处室按照所分管的业务职能提供编报所需数据,包括:企业处,负责提供国有企业财务会计决算报表(市属国有企业汇总财务会计决算报表);金融处,负责提供市本级政府债务情况(包括市财政、市级政府融资平台和市级政府单位),或有负债情况(反映政府未诉讼或仲裁、为其他单位债务提供担保等事项预计对政府财务状况产生的影响);经建一处,负责提供公共储备物资数据,应付未付政府补助款,协调交通、市政等部门提供公共基础设施原值(竣工决算数据或重置成本数据)和净值数据;经建二处,负责提供基本建设项目年度决算报表(主要是资金平衡表),应付未付政府补助款(如住房补贴、住房公积金),协调市国土资源局提供国有建设用地数据,协调市土地整理储备中心提供土地储备资金财务报表;预算处,负责提供应付未付政府补助款数据,协调市国税局和市地税局提供数据;资产处,负责提供市属行政事业等政府单位分类别的固定资产原值、启用时间、使用年限;农业处,负责提供公共储备物资数据和本级政府权属的林场、森林、有林地等自然资源数量,协调市水务局提供水利设施数据;国资处,负责提供市属国有企业应上缴利润、股利、股息,市本级国有资本经营预算;社保处,负责提供应付未付政府职工薪酬数据和政府职工养老金负债测算数据。
2.主管部门提供的资料。除了从财政部门内部获取编报所需资料外,还需要寻求相关政府主管部门的支持,向它们获取编报所需资料。这些资料包括:市国税局和市地税局提供已申报未缴纳税款数据和应退未退税款数据,以及收到非本年度税款数据;市政市容管理委员会提供分类别填报的公共基础设施明细表,要求填列原值(竣工决算数据或重置成本数据)和净值;市交通委员会提供分类别填报的公共基础设施明细表,要求填列原值(竣工决算数据或重置成本数据)和净值;市水务局提供分类别填报的公共基础设施明细表,要求填列原值(竣工决算数据或重置成本数据)和净值。市国土资源局提供国有建设用地数据,市土地整理储备中心提供土地储备资金财务报表。
3.其他途径取得的资料。通过市统计局颁布的年度统计公报获得具有经济价值的自然资源实物数量。
(三)编制政府综合财务报告的方法。
在现有报表调整编制政府综合财务报告中的报表过程中,需要合并填列、抵消项目、调整项目繁多,其中又涉及到资产负债表和收入费用表之间的关系。为了保证政府财务报表数据的正确,应采用全列全调的方法进行报表编制。具体的做法是,编制全列全调的工作表:
1.各类资金的资产负债表数据,根据试编指南,能直接填列期末资产、负债的项目填列到政府综合财务报告资产负债表的相应栏目中;根据试编指南,现有报表中属于内部往来,最后应被全部抵消的资产负债项目也分别列示在资产和负债的专门栏目中。同时,将现有各类资金的资产负债表中的期末净资产数据直接列在净资产栏目中(未调整)。由此,未抵消、调整的政府综合财务报告资产负债表应该是平衡的,否则说明原始报表存在错误。
2.各类资金的收入支出表数据,根据试编指南,能直接填列到政府综合财务报告收入费用表的项目,直接填列到收入费用表,将现有报表中属于内部往来,最后应被全部抵消的项目、以及不属于财务收入费用的收支项目,也分别全部填列在收入和费用的下方单独栏目中。将现有各类资金的收支表的当期结余(收入减去支出后的差额),填入政府综合财务报告收入费用表的当期盈余栏目中。由此,未抵消、调整的收入费用表此时实际是收入支出表。各类资金收入支出表的结余应该等于未抵消、调整的收入费用表的盈余,否则说明原始报表存在错误。
3.编制所有抵消分录、调整分录。
(1)需要抵消的分录包括:需要抵消的某个资金报表内数据自我抵消;各种资金报表之间的重复计算项目的数据抵消。
(2)需要调整的分录包括:①对符合收付实现制基础但是不符合权责发生制基础的收入、支出项目进行调整。 ②按照权责发生制基础对原有报表中数据进行调整。③按照权责发生制基础对新增(减少)资产、负债、收入、费用项目数据进行调整。
4.根据不需要抵消和调整直接列入权责发生制报表的数据,加上或减去抵消和调整的数据,得出最终的权责发生制财务报表相应栏目数据。
(四)此次试编报告尚未解决的问题。
1.固定资产项目填列存在的问题。目前除了部分计提固定资产折旧的单位(如实行企业会计制度、水利工程管理单位会计制度单位)以外,其他行政事业单位由于日常核算不计提固定资产折旧,故无法在短期内提供固定资产折旧(包括2010年折旧和累计折旧)和固定资产净值数据。固定资产折旧测算面临的难点是不知道固定资产的已经使用年限,因此不能确定累计折旧额。
由于没有取得大部分行政事业单位的固定资产折旧(包括2010年折旧和累计折旧)和固定资产净值数据。因此,北京市试编2010年度政府综合财务报告时,是参照已计提固定资产折旧单位的平均折旧率,分析确定了一个总的折旧率,并以此确定了各类固定资产的累计折旧额和年折旧额。由于缺乏可靠的依据,主观性较强,计算出的固定资产累计折旧和净值的准确性不够高。
2.公益性公共基础设施项目填列存在的问题。这次编报对公益性公共基础设施列报的范围仍有很大缺失,其原因是一些管理公共基础设施的政府单位,如交通、市政等部门单位,由于没有对公益性公共基础设施进行日常的会计核算,只能提供公益性公共基础设施的实物量数据,无法提供公益性公共基础设施的价值量数据。此外,公共基础设施的确认标准具体范围不明确,也是导致无法列报公益性公共基础设施的原因。
3.非营利性国有企业列报存在的问题。在此次编报中,尚未对非营利性国有企业采取“行对行”合并报表的方法。主要原因是对非营利性国有企业的研究尚不深入,还未找到划分非营利性国有企业的判断标准,没有筛选出北京市的非营利性国有企业。
4.投资收益存在的问题。在编列的投资收益中(对国有企业投资形成的投资收益除外),存在着3个问题:一是按照一般预算会计报表非税收入中的有价证券利息收入编列的投资收益是按照收付实现制确认的,不一定属于报告当年的投资收益。二是除了总会计掌握有价证券中的应付利息资料,其他有价证券的应付利息资料不易找到(如单位基建报表中的有价证券、行政单位报表中的有价证券、事业单位对外投资中的债券投资等)。三是单位的股权投资产生的投资收益资料不易找到(目前包含在部门决算报告收支决算表的其他收入里)。
5.财务费用的问题。目前收入费用表的财务费用是按照现有会计报表中的各项利息支出填列的,这些利息支出属于收付实现制的利息支出,既包括报告当年应当负担的费用,也包括以前年度应当负担的费用。因此,目前收入费用表填报的财务费用还不是按照权责发生制编报的财务费用。
(五)完善编制权责发生制政府综合财务报告的设想及建议。
1.关于土地储备资金会计报表的调整编列。按照目前的要求,对土地储备资金财务报表中的净资产作为固定资产列报。在土地储备资金报表中,包括货币资金、有价证券等资产,还包括短期借款和长期借款等负债,如果只以净资产作为固定资产列报,就会虚减政府的货币资产和负债。特别是当前房地产一、二线城市,土地储备资金(包括其中的负债)量很大,如果只按照其净资产列报,对政府综合财务报告中的负债影响更大,很可能影响到对政府偿债风险的评估。
2.关于非营利性国有企业的列报。从实质重于形式的角度看,极少数国有企业实质上履行政府的职能,其运营活动不以营利为目的,可以将这类企业称为非营利性国有企业。非营利性国有企业的特征主要是部分或全部履行政府职能,不以营利为运营活动主要目的,企业的运营费用或债务偿还全部或大部分需要以财政拨款为资金来源。
3.关于对国有企业投资的编列。对国有企业投资的列报,《试编办法》主要考虑了国有产权投资的价值按权益法填入政府综合财务报表对外投资项目:规定对外投资按照相关国有企业财务报表中的国有资本及权益项目扣除应上缴利润、股利和股息后的差额分析填列;对新增国有企业的投资收益按照国有企业国有权益当年增加额(国有权益年末数-国有权益年初数)填列。
4.增加试编前后资产负债的对比说明。通过试编权责发生制的政府综合财务报告与按照收付实现制编报的现行报告对比,可以反映按照两种不同基础确认的资产负债的差异。这些差异,一是能够说明目前没有报告的资产负债主要有哪些,数量有多大,以突显政府会计核算需要改革的重要性;二是能够说明目前需要通过会计改革、完善政府财务会计核算的主要项目有哪些,为分步实施政府会计核算改革提供方向。因此,在试编的政府综合财务报告文字说明中,应当包括试编前后的资产负债对比分析内容。
5.通过固定资产动态管理系统,生成固定资产折旧和净值数据。
6.明确公共基础设施的确认标准。应当对公共基础设施的确认规定主要特征和判断标准,以便于区别判断哪些设施属于管理单位管理、用于社会公共服务的公共基础设施,哪些设施属于公共基础设施管理单位自用的固定资产。
7.对会计报表某些栏目的修改。在编报方法规定编报的政府综合财务报告的资产负债表中,股权投资和债权投资都放在“对外投资”一个栏目中。在政府会计中,对于政府投资资产来说,股权投资属于非金融资产(国际上称“非现金产出资产”),债券投资属于金融资产(国际上称“现金产出资产”)。债券投资属于在政府持续运营条件下能够收回现金的资产,最终能够用于偿债或进行支付。将债券投资在综合财务报告的资产负债表中单独列出,可以根据报表产生财务状况分析指标,如支付能力、偿债能力等。另外,根据分析短期偿债能力的需要,还需要将一年内到期债券的债券投资(包括其他债权资产和负债)单独列示。
8.在报表附注中增加披露公共基础设施、政府储备物资内容。无论是采用历史成本法还是重置成本法,公共基础设施计量的工作量都很大。为了降低难度,对难以取得价值的公共基础设施暂时可以采用按照实物量计量的方式,在报表附注中披露(香港特区政府就是这样做的)。
9.设计相关补充资料报表。这些报表内容包括:单位管理的非经营性公共基础设施的原值,预计使用年限和已使用年限;单位管理的政府储备物资;有价证券的应收利息;借入款的应付利息;单位负责发放但尚未发放的应付政府补贴;其他在编报中需要但目前报表中没有的明细资料等。
二、关于区分行政事业单位的预算收支和收入费用的建议
我国行政事业单位会计历来按照收入和支出来核算资源的流入和流出。为了满足行政事业单位预算管理、财务管理和绩效管理对行政事业单位的多重会计信息需求,应当区分行政事业单位的预算收支和收入费用。
(一)行政事业单位会计需要提供的会计信息。
1.预算执行情况信息。为反映单位预算执行情况,行政事业单位会计要提供预算收入、预算支出和预算结余的信息,要编制预算收支表,要对单位的预算收、支、余进行会计核算。
2.财务状况信息。为反映单位财务状况,行政事业单位会计要提供单位全部的资产、负债、净资产信息,要编制资产负债表,要对单位的全部资产、负债、净资产进行会计核算。
3.财务运行情况信息。为反映单位财务运行情况,行政事业单位会计要提供单位收入、费用信息,要编制收入费用表,要对单位的收入、费用进行会计核算。
(二)行政事业单位预算收支与收入费用的区别和相互关系。
1.预算收支和收入费用核算对象的口径不同。行政事业单位会计核算预算收支反映单位资金的筹集和使用情况,其核算对象是单位的现金资源。行政事业单位会计核算收入费用,反映单位包括现金和非现金资产的增加和消耗,其核算对象是单位的经济资源。
2.预算收支和收入费用核算的基础不同。行政事业单位的预算收入和预算支出按照收付实现制基础核算,及时反映单位纳入预算管理的全部现金收入和现金支出。行政事业单位的收入和费用按照权责发生制基础核算,反映单位包括现金和非现金资产的增加和消耗和与收入、费用对应的资产负债变化。
(三)行政事业单位的预算收支和收入费用不可相互替代。
1.收入费用无法替代预算收支。目前纳入行政事业单位预算管理的对象是单位的现金。收入预算是对预算期间可以筹集能够用于支付的现金的计划,支出预算是预算期间实际要用掉的现金的计划。
2.预算收支无法替代收入费用。行政事业单位的收入反映单位资产的增加或负债的减少,并最终导致净资产的增加。行政事业单位的费用反映单位资产的减少或负债的增加,并最终导致净资产的减少。
3.部分项目预算收支和收入费用的相互替代也不可取。目前行政事业单位会计核算中实际上是对部分项目核算预算收支,对部分项目核算收入费用。这些做法,都会给行政事业单位的管理带来不利影响。①不利于单位的统一预算管理。行政事业单位的单位预算管理是对单位全部资金的统一预算管理。将部分项目按照权责发生制核算,可能会产生两种后果:要么单位的内部预算控制无法做实;要么单位会计核算无法反映单位实际预算执行情况。显然,部分项目按照权责发生制核算的费用无法反映这些项目的预算支出情况。②不利于单位的绩效管理。行政事业单位绩效管理的重要内容,就是努力控制、降低单位提供公共服务的成本,提高公共经济资源使用效率。如果仅对部分资源的消耗核算费用,而对另一部分资源的消耗只反映其现金的耗用,就会影响将活动产生的费用或成本作为单位绩效考核的指标。③不利于单位财务管理。单位进行财务管理的重要前提之一,是要得知单位全部的资产负债。不核算相应产生的资产负债,恰恰是无法反映单位的全部资产和全部负债的原因。
(四)对行政事业单位会计核算区分预算收支和收入费用的建议。
为了弥补以上缺憾,应当改变目前行政事业单位会计混用预算收支和收入费用的状况,分别提供单位预算收支和收入费用信息。
1.对会计报表的改变。将目前的收入支出表改为预算收支表(因为目前的收入支出表就是用于反映单位预算执行情况的),反映单位全部的预算收入和预算支出。预算收支表按照收付实现制基础编制,在某些项目上比目前的收入支出表有所改变。比如购买存货的预算支出、构建在建工程的预算支出、购买或自制无形资产的预算支出,都应当反映现金的支出。对经营活动和其他活动,也应当反映现金的收入和支出。如果政策上允许事业单位借款的话,还应当像财政部门那样将债务收支纳入预算管理,并在预算收支表中反映债务预算收支。一是增加收入费用表,反映单位全部的收入和费用。收入费用表按照权责发生制基础编制,与资产负债表编制的基础一致,并与资产负债表形成勾稽关系(类似于企业的资产负债表和利润表之间关系)。二是增加资产负债表中的资产、负债项目。增加了收入费用核算以后,一些原来没有核算的资产负债得到了核算,相应地在资产负债表中也要反映出来。
2.对会计账户及账务处理的改变。设立预算会计核算账户和财务会计核算账户:①设置预算收入类、预算支出类、预算结余类预算会计账户。核算时在这3类账户之间进行借贷平衡记账,记账基础采用收付实现制。②设置资产类、负债类、净资产类、收入类、费用类财务会计账户。核算时在这5类账户之间进行借贷平衡记账,记账基础采用权责发生制。③对行政事业单位有预算收支发生的经济业务,单位会计既在预算会计账户中记账,同时也在财务会计账户中记账。如单位获得财政拨款收入时,单位会计既在预算会计账户记财政拨款预算收入增加和预算结余增加,同时也在财务会计账户记财政拨款收入增加和银行存款增加。又如单位购买固定资产时,单位会计既在预算会计账户记预算支出增加和预算结余减少,同时也在财务会计账户记固定资产增加和银行存款减少。④对行政事业单位没有预算收支发生的经济业务,单位会计只在财务会计账户中记账。如单位提取固定资产折旧时,单位会计只在财务会计账户记费用(或成本)增加和累计折旧增加。又如单位在发生应收账款时,单位会计只在财务会计账户登记收入增加和应收账款增加。期末编制会计报表时,根据预算会计账户数据编制预算收支表,根据财务会计账户数据编制资产负债表和收入费用表。
三、关于公共基础设施在政府综合财务报告中如何列报问题
2010年,财政部组织全国11个省市开始试编政府综合财务报告,2011年试编范围扩大到23个省市。试编工作为以后正式开展政府综合财务报告编制工作积累了经验,探出了路子,取得了可喜的成绩。同时,试编工作也遇到了一些需要进一步研究的难点问题。广东省预算会计研究会就这些问题做了研究探讨。
(一)公共基础设施虽然是政府掌控的经济资源,但并不是政府掌控的财务资源。
财务资源是指可变现、能带来未来经济利益或可用于清偿债务的那部分经济资源。财务资源的第一个特征就是可变现,即具有一定程度的流动性。不能变现的经济资源就不是财务资源。财务资源的第二个特征就是具有获取未来经济利益的盈利能力或清偿债务的偿债能力。如果某项经济资源既不可能带来未来经济利益,也不可能用于清偿债务,则不属于财务资源。
经济资源是指一切具有经济价值的资源。经济资源除包括财务资源以外,还包括具有未来服务潜能但不可变现、不能带来直接经济利益、不可用于清偿债务的那部分非财务资源。
对于企业来说,所有的经济资源都是财务资源。企业持有或控制的一切经济资源都是为了能给企业带来未来的经济利益。必要时,企业也可以自主处置其持有的一切经济资源用于偿还债务或变现。
但对于政府来说,并非所有的经济资源都是财务资源。公共基础设施就是具有未来服务潜能的非财务资源。公共基础设施的服务对象是广大公众,直接的收益主体是公众而不是政府。相对于公众来说,公共基础设施所提供的服务和便利,能够带来直接的经济利益;相对于政府来说,公共基础设施既不能带来直接的经济利益,不具有未来的获利能力;也不可以变现;不可以用于清偿债务,不具备偿债能力。所以公共基础设施不属于政府的财务资源。
财务资源内部的现金资源与非现金资源之间可以双向转换,比如现金资源可以转化为长期投资或长期债权等长期财务资源,长期投资和长期债权在必要时也可以变现。长期财务资源具有某种程度的流动性。但现金资源与非财务资源之间的转换是单向的,比如现金资源可以转化为公共基础设施,而公共基础设施却难以变现,公共基础设施不具备流动性。
(二)政府综合财务报告的合并事项范围取决于报告的目标如何定位和报告的计量焦点如何选择。财务报告的目标决定报告的计量焦点,财务报告的目标不同就需要选择不同的计量焦点。
1.如果政府综合财务报告的目标定位于反映政府财务状况,则报告的计量焦点应选择全部财务资源。
全部财务资源计量焦点着重衡量未来某一特定的较长期间(比如5年或10年等)主体所持有的全部财务资源是否足以满足此期间的财务资源支付义务。全部财务资源计量焦点是一种中长期的会计视野,着眼于未来某一特定的较长期间。其视野既不局限于短期的某一预算年度,但也不会扩展到整个存续期。
与全部财务资源计量焦点相适应的政府合并资产负债表主要列报政府全部财务资源及其支付义务,其资产的合并事项范围仅限于财务资源,非财务资源不在资产负债表中报告。公共基础设施因其不是财务资源而不能作为资产列报在资产负债表上。其负债的合并事项范围也仅限于财务资源支付义务,政府运用公共基础设施等非财务资源提供未来公共服务的义务不包括在内。政府出资搞公共基础设施建设,引起了财务资源的减少,应该作为财务支出在财务收支表上列报。
与全部财务资源计量焦点相适应的收支表相应地定位于财务收支表。财务收支表反映某一会计期间政府全部财务资源的流入流出情况。财务收支既不同于以当期财务资源为计量焦点的年度预算收支,也不同于以经济资源为计量焦点的运营收支。财务收支以全部财务资源为计量焦点,与中长期预算管理相适应,反映中长期预算的执行情况。
虽然我国目前尚没有建立中长期预算制度,也没有与中长期预算管理相适应的政府财务会计。但政府会计改革正在朝着政府预算会计与政府财务会计相结合的方向发展,财政部《关于推进预算绩效管理的指导意见》也提出了要探索实施中、长期预算管理的改革意见。未来的政府预算改革,必将朝着年度预算和中长期预算相结合的方向努力,在现有年度预算制度的基础上,建立中长期预算制度,树立中长期预算平衡的观念。
年度预算以当期财务资源为计量焦点,着眼于短期的预算年度内流入的当期财务资源是否足以满足当期财务资源流出的需要。当期财务资源计量焦点条件下,当期财务资源与长期投资、长期债权债务之间的变化要做收支确认。
中长期预算则以全部财务资源为计量焦点,着眼于未来某一特定的较长期间(5年或10年等)内流入的全部财务资源是否足以满足此期间全部财务资源流出的需要。全部财务资源计量焦点条件下,当期财务资源与长期投资、长期债权债务之间的变化,因其并未引起全部财务资源的流入流出而不做收支确认。
2.如果政府综合财务报告的目标定位于反映政府运行和服务成本,反映未来的服务能力,则报告的计量焦点必须扩大到经济资源。
经济资源计量焦点着重衡量在存续期内主体所持有的各种经济资源是否足以满足其经济资源支付义务。经济资源计量焦点是一种超长期的会计视野,着眼于整个存续期。经济资源不仅包括财务资源,也还包括具有未来服务潜能的非财务资源;对应的经济资源支付义务除了包括财务资源支付义务以外,还包括运用非财务资源提供公共服务的义务。
与经济资源计量焦点相适应的政府合并资产负债表应该列报全部经济资源及其支付义务。其资产的合并事项范围除了具有未来经济利益、可用于清偿债务的财务资源以外,还包括具有未来服务潜能的非财务资源。公共基础设施因其属于政府掌管的经济资源而必须作为资产列报在资产负债表上。政府出资搞公共基础设施建设这样的交易事项,虽然引起了财务资源的减少,但并未引起经济资源总量的减少,只不过是经济资源内部财务资源与非财务资源之间的转化,是经济资源内部项目之间的结构性变动,所以不列运营支出,应该做资本化处理。设施、设备使用中因磨损折旧和损毁,引起经济资源减少时,才计列运营支出。其负债的合并事项范围除了财务资源支付义务以外,政府运用公共基础设施等非财务资源提供的公共服务义务也要包括在内。
与经济资源计量焦点相适应的收支表相应地定位于运营收支表。运营收支表反映政府掌管的经济资源的流入流出情况。运营收支既不同于以当期财务资源为计量焦点的年度预算收支,也不同于以全部财务资源为计量焦点的财务收支。运营收支以经济资源为计量焦点。经济资源计量焦点是一种着眼于整个存续期的超长会计视野。
(三)我国政府综合财务报告的目标首先应定位于反映政府财务状况。
我国政府综合财务报告的目标到底该如何定位?就要区分轻重缓急、先易后难、分步推进。从缓急情形来看,当前国际上不少国家出现了严重的政府债务危机,政府的财务状况引起了国际国内广泛的关注。加强对政府综合财务状况的监管,实现财政稳定的可持续发展,是当前财政工作的一项紧迫任务,不容迟缓。从改革的难易程度来看,政府财务资源的界限比较清晰,以财务资源作为计量焦点的综合财务报告比较容易编制,反映政府财务状况的目标比较容易实现。
政府经济资源的界限则比较难于界定,政府预算中的许多支出项目,可能在未来的若干年内都在发挥效益或带来经济利益。比如政府预算支出中的教育支出,站在某个学校经济资源计量焦点的角度来看,人员经费以及公用经费中的水电费、办公费等都是费用性支出,教学设备设施购置费才是资本性支出。但站在政府或整个社会经济资源计量焦点的角度来看,全部的教育支出都可以看作是资本性支出。因为就政府和整个社会来看,所有的教育支出在当年很难见效,所有的教育支出几乎与当年经济利益的流入毫不相关。教育支出的效果或经济利益主要表现为未来人力资源和劳动者素质的提高所带来的经济效益。这可能需要在未来的几十年甚至上百年才得以显现。按照经济资源计量焦点着眼于资源存续期的长远观念,政府全部教育支出都应该予以资本化处理,作为政府掌管的经济资源确认为政府资产。如果这些支出都予以资本化处理,则这类经济资源的范围实在太广。上至领空,下至海洋,从有形到无形,到处都是政府的经济资源。另外,政府掌控的经济资源往往与国家资源、社会公共消费品交织在一起,城市道路、桥梁、公园、江河堤坝等公共基础设施,既是政府掌控的具有未来服务潜能的经济资源,也是政府“生产”的社会公共产品,是社会公共耐用消费品。政府向社会提供的公共产品进入社会公共消费领域以后,往往还需要政府继续保管和维护,还处于政府的掌控之中。
在政府综合财务报告试编过程中,财政部下发的试编办法第二条提出,政府综合财务报告的目标是向报告使用者提供与反映政府财务状况和运营情况等有关的信息。可以说反映政府财务状况这一目标定位是比较符合客观实际的。反映政府财务状况既是紧迫的、必要的,也是目前完全可以做得到的。但反映政府运营情况这一目标则还有许多理论与实际的问题需要研究,毕竟政府的职能与企业的职能还是完全不同的。
(四)公共基础设施与政府财务状况不具有相关性,不必作为资产列报在政府合并的资产负债表上。
企业持有财务资源的目的是为了获得未来经济利益,所谓企业财务状况主要就是指企业的盈利能力和偿债能力。政府持有财务资源的目的则不仅仅是为了获得未来经济利益,政府持有财务资源的更主要目的在于确保财政稳定和对经济周期性波动实施逆向调节。政府的财务状况不仅表现为盈利能力和偿债能力,更重要的是表现为政府财政自身的稳定能力和政府对经济周期性波动的逆向调节能力。
政府提供的公共服务特别是消费性公共服务必须保持相对稳定,因为它是社会稳定和政治稳定的基础。但市场经济条件下经济的周期性波动是不可避免的,税收等财政收入必然随着经济的周期性波动而波动。比如广东、江苏、上海、浙江、北京等几个过去收入增长较快的省市,2012年上半年受国际经济波动的影响,税收收入增长速度明显回落,但公共财政支出却依然保持稳定增长的态势。“2012年7月地方财政收支情况表”表明,广东地方税收收入增速虽然回落到5.6%,但地方公共财政支出却依然保持29.2%的增速,原因就是公共服务支出具有较大的刚性。另一方面,财政支出中的公共基础设施等资本性公共服务支出也会受自然灾害、大型社会活动等因素的影响产生波动,比如汶川地震、奥运会、世博会等都会引起相关地区公共基础设施建设的巨大波动。在收入波动、资本性公共服务支出波动等多种波动因素不可避免的情况下,要想保持消费性公共服务支出的稳定,政府财政就必须建立相应的稳定机制。这个稳定机制就是保持适度的长期财务资源储备,建立中长期预算平衡制度。
政府财政稳定能力的强弱取决于政府持有长期财务资源的多少。假如政府完全没有长期财务资源,则政府提供公共服务的能力必然随经济的周期性波动而波动。政府只有保持必要的长期财务资源,并通过长期财务资源与现金资源之间的相互转换,才能确保政府提供公共服务的基本稳定。长期财务资源对于公共服务支出的稳定作用,就好比“八百里洞庭”对于长江水位所起的自然调节和稳定作用。
一国政府对经济的周期性波动能否有效实施逆向调节,取决于其财政是否建立起这样一种调节机制,即在经济繁荣景气、民间投资需求和消费需求旺盛时,政府实施紧缩的财政政策,减少公共基础设施投资等公共服务支出,增加长期财务资源储备,减少长期负债,调低财务资产负债率;在经济不景气、民间投资需求和消费需求不足时,政府实施扩张的财政政策,减税或增加公共基础设施投资,并通过增加长期债务、减持长期财务资源,适度调高财务资产负债率,满足减税政策和增加公共基础设施投资等公共服务支出的资金需要。
扩张与紧缩财政政策能否有效实施,关键也在于政府是否持有适度的长期财务资源。如果没有适度的长期财务资源作为基本的调节手段,政府对经济周期性波动的逆向调节必然会以牺牲消费性公共服务支出的稳定为代价,甚至还要付出财政性货币发行和通货膨胀的代价。所以,政府综合财务报告在反映盈利能力和偿债能力的同时,更重要的是要反映政府自身财政的稳定能力和政府对经济周期性波动的逆向调节能力。
不仅政府财务状况的盈利能力、偿债能力只与财务资源相关,而且政府财务状况的稳定能力、逆向调节能力也只与财务资源相关。公共基础设施与政府财务状况毫不相关。所以,从反映政府财务状况的必要性来讲,公共基础设施不必列报在政府合并的资产负债表上。相反,如果把公共基础设施作为资产列报,则据此计算出来的资产负债率必然很低,必然会夸大政府的偿债能力,掩盖政府真实的财务风险。
综上所述,按照反映政府财务状况的目标定位,我国政府综合财务报告应选择全部财务资源计量焦点,而不是经济资源计量焦点。相应的政府合并资产负债表的合并事项范围应该是:在现行预算会计资产负债表所包含的当期财务资源及其支付义务的基础上,增加长期投资和长期债权债务。公共基础设施既不能带来未来的直接经济利益,也不可变现,不可以用于清偿政府债务,不属于政府的财务资源。公共基础设施既不能反映政府的盈利能力和偿债能力,也不能反映政府的财政稳定能力和逆周期调节能力,与政府财务状况的各个方面都不相关,所以没必要作为资产在政府合并的资产负债表中反映。
(五)公共基础设施应该通过专门的公共基础设施明细表特别单独反映。
公共基础设施如果列报在资产负债表上,难免也只能货币计量,而且难以明细。而对于公共基础设施而言,单纯的货币计量没有多少实际意义,特别是经过汇总的货币金额更缺乏实际意义。公众可能也会关注公共基础设施的汇总金额,但更关注的是公共基础设施的实物数量和每一项设施具体的明细情况(包括初始建设情况、后续跟进维护情况等)。所以公共基础设施应该通过实物计量为主、货币计量为辅的包括初始建设和后续维护等信息在内的明细表来特别地单独反映。
四、关于医院新会计制度的亮点探讨
由财政部、卫生部联合制定的新《医院会计制度》(以下简称新制度)将在全国范围内施行,该制度是继1999年医院会计制度之后,为应对医院内部管理和外界经济环境变化所制定的新制度。总体上看,新制度调整了适用范围,在制度设计上体现财务、预算双重管理需求,调整了基建核算方法,合并了医疗药品收支核算,强化了成本核算,重新界定固定资产核算范围、建立固定资产折旧制度,建立无形资产摊销制度,规范了科教收支余、医疗收入确认、坏账准备、计提医疗风险基金等的会计处理,科目体系及核算内容更加完善,增加了现金流量表、财政补助收支情况表及报表附注等内容,财务报告体系更加完善,并引入注册会计师审计制度。新制度具有以下亮点。
(一)调整适用范围。新制度适用于我国境内各级各类独立核算的公立医院,包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部(所)、疗养院等,不包括城市社区卫生服务中心(站)、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构。企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医院可参照新制度执行。医院旧会计制度适用于综合性医院、门诊部、卫生院、专科医院、疗养院等。比较来看,医院新会计准则在适用范围的规定上更加具体,与基层医疗卫生机构会计制度严格区分开,对其作为与不作为都作出了明确的规定。
(二)强化预算管理,增加财政预算改革相关核算内容。一是新制度规定医院要实行全面预算管理,建立健全预算管理制度,包括预算编制、审批、执行、调整、决算、分析和考核等制度。二是明确了国家对医院实行核定收支、定项补助、超支不补、结余按规定使用的预算管理办法。地方可结合本地实际,对有条件的医院开展核定收支、以收抵支、超收上缴、差额补助、奖惩分明等多种管理办法的试点。
(三)明确医院会计核算原则、梳理完善科目体系及核算内容。新制度规定了医院会计核算以权责发生制原则为主,并兼有收付实现制会计核算方式;规定医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五要素;建立了5大类52个一级会计科目,包括资产类23个、负债类13个、净资产类7个、收入类4个、费用类5个等会计科目,有的科目名称虽然没有变化,但是其核算内容和要求发生了本质上的变化,比如医疗收入——门诊收入,包含了药品收入核算的内容。
(四)将基建账并入大账。新制度规定基建账按国家有关规定单独建账核算,但须将根据基建账中相关科目的发生额并入会计大账。基建账的并入使大账反映的资产更加完整,使行政事业类项目及基本建设类项目同时在大账可见。
(五)固定资产及其折旧核算更加合理及细化、特别强调资产的来源。固定资产的价值标准提高,即单位价值在1000元及以上,其中专业设备单位价值在1500元及以上,使用期限在1年以上(不含1年),并在使用过程中基本保持原有物资形态的资产。图书参照固定资产管理办法,但不计提折旧。取消“固定基金”科目,新增“待冲基金”科目,用来核算财政补助、科教项目资金形成的固定资产;取消“专用基金——提取修购基金”科目,新增“累计折旧”科目,用来核算所有固定资产计提的折旧,以反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少,从而真实反映资产价值。在账务处理上,规定对固定资产折旧区分不同的资金来源进行不同的会计处理:对于财政补助、科教项目资金形成的固定资产折旧,在计提折旧时增加累计折旧,冲减“待冲基金”;对于其他资金形成的固定资产折旧,应在计提折旧时增加累计折旧并计入“医疗业务成本”等。同时,新制度对无形资产摊销的会计处理也作了相同规定。新制度明确固定资产后续支出的会计处理,使成本费用与收入更加配比。资本性支出计入固定资产账面价值,费用性支出计入当期费用。
(六)无形资产核算改变、新增累计摊销。旧制度无形资产购买时按原值核算,摊销时直接减少无形资产价值,账面反映无形资产摊销后净值。新制度无形资产购买时按原值核算,摊销时记入累计摊销,账面即可反映无形资产原值,也可反映无形资产摊销后净值。新制度明确构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件作为固定资产核算,不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件及其他财产权利作为无形资产管理,使软件核算是归入固定资产还是无形资产更加清晰。
(七)收入按来源分、支出按用途划分,合理调整医疗收支分类。医疗收支核算范围扩大;在科目设置上,“医疗收入”科目保留旧制度“门诊收入、住院收入”一级明细;明确医疗收入确认计量标准和同医保结算差额的会计处理。
(八)完善医疗成本归集核算系统,明确成本核算原则、核算对象、成本分摊方法及路径。
(九)规范科教收支余、坏账准备,计提医疗风险基金。
(十)完善财务报告体系。改进资产负债表、收入费用总表的项目及其排列方式;新增现金流量表、财政补助收支情况表及报表附注;要求作为财务情况说明书附表报送成本报表。新制度规定的成本报表体系构成有:医院各科室直接成本表、医院临床服务类科室全成本表、医院临床服务类科室全成本构成分析表。
(十一)引入注册会计师审计制度。新制度引入注册会计师审计制度,医院对外提供的年度财务报告应按有关规定经过注册会计师审计,出具相应的审计报告,经过第三方审计的财务报告更能反映公立医院真实的财务状况和业务开展成果。
可以看出,新出台的医院新会计制度对当前医院会计和财务工作存在的问题进行了深入的改革与分析,是会计界的又一重大进步,该制度顺应了医院规范化、信息化管理的现实需要,对会计人员的业务水平、财务管理软件等硬件设施提出更高要求。该制度的全面实施势必推动医院会计工作的规范化、科学化,从而达到既能真实、完整地提供会计信息,又能为医院的长远发展提供服务的目标。
(全国预算与会计研究会供稿 胡定荣执笔)
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