2007年度国际会计师联合会理事会会议

2007年度，国际会计师联合会（International Federation of Accountants，IFAC）理事会会议共召开四次。中注协陈毓圭秘书长作为理事出席了其中的三次会议。

2007年度，理事会继续围绕五大战略主题开展工作。这五大战略主题是：（1）巩固国际准则制定者地位，制定审计与鉴证、职业会计师教育、职业道德和政府财务报告等方面的国际准则；（2）促进行业的可持续发展；（3）作为全球会计行业的喉舌；（4）加强国际合作方面的努力，为公众实现更多价值；（5）不断提高联合会内部治理水平。除规划联合会战略和风险管理政策、批准工作计划和预决算、任免人事、批准新会员、处罚未履行义务会员等常规决策事项外，理事会的关注重点包括以下几个方面。

一、准则的国际趋同

准则的国际趋同是理事会会议关注的重点之一。2007年，国际公共部门会计准则的国际趋同取得了很大进展。截止目前，联合国、经合组织、北约等国际组织以及俄罗斯等国已经采用或拟采用国际公共部门会计准则。

2007年，虽然国际审计与鉴证理事会的明晰项目 （Clarity Project）加速推进，并将于2008年底如期完成，但是欧盟在具体如何采用国际审计准则问题上进展缓慢。

理事会会议对中国经济和证券市场发展以及会计审计准则国际趋同表示了极大兴趣。陈毓圭在冰岛理事会会议上通报了中国当前经济发展和会计审计准则体系实施情况。表示，2006年初发布的中国会计审计准则体系实现了中国会计审计标准的国际趋同，受到了国际金融市场和世界会计职业组织的广泛支持和关注。目前，新会计审计准则体系运转顺利，过渡平稳，按照新审计准则审计的2006年上市公司财务报告已经公布，市场反映良好。中注协将密切关注新会计审计准则的实施进展，不断研究和解决职业实践提出的新问题和新课题，不断完善监管环节和培训工作。

二、财务报告供应链项目

近些年来，通过《重塑公众对财务报告的信心：国际视角》、《国际准则实施的成绩和挑战：实现向国际财务报告准则和国际审计准则的趋同》等研究报告，联合会提出了很多改革和改进财务报告的建议。这些建议很多已被采纳和推行。为了考察改革的成效，识别新问题、新情况，提出进一步改进财务报告过程的建议，理事会发起了财务报告供应链调研项目（Financial Supply Chain）。财务报告供应链是指在编制、批准、审计、分析和使用财务报告整个过程中涉及的人员和程序。为了提供高质量的财务报告，这个链条上所有环节都应当具备高质量，并且环环相扣。

经过一年多的努力，在全球范围内发放大量调查问卷和访谈的基础上，调研小组提出了初步研究报告。研究结果表明，受访者认为，在过去5年中，财务报告供应链的“公司治理”、“编制财务报告的程序”及“审计”等三个关键环节明显得到改善。但是，受访者认为，供应链的最终成果，即实际的财务报告，并没有变得更为有用。为解决这个问题，所有参与者需要继续努力，讨论财务报告的目的，使得所报告的信息能够与范围广泛的使用者的信息需求达到最优匹配。

三、会员履行义务项目

为了敦促各会员组织履行其在会计审计准则国际趋同、加强会员管理等方面的义务，联合会发起了会员履行义务项目（Member Body Compliance Program）。理事会墨西哥城会议批准了对章程实施细则中有关会员标准的修正案，其中强调会员履行联合会发布的会员义务公告（SMO）的责任。目前，该项目已进入第三阶段。理事会冰岛会议要求，根据前两阶段调查和会员自我评估掌握的情况，对未完全履行会员义务的会员提出建议，并要求其提出整改方案。

四、联合会对区域性会计行业组织及根据其他概念组合的会计行业组织的政策

在理事会墨西哥城会议期间，联合会对地区性会计行业组织和根据其他概念组合的会计行业组织的政策进行了讨论。该政策拟明确以下几方面内容：一是IFAC希望地区性会计行业组织数量有限，能够代表世界主要地区；二是要求地区性会计行业组织和根据其他概念组合的会计行业组织与联合会的战略保持一致；三是明确联合会对地区性会计行业组织和根据其他概念组合的会计行业组织负有的义务。

在理事会墨西哥城会议期间，联合会还召开了年度会员大会，并配合联合会成立三十周年，举办了题为“21世纪的财务报告环境”的研讨会。“未来企业报告模式”、“公共部门的财务报告现状”和“什么是好的监管”是研讨会的三个主题。

国际审计与鉴证准则理事会和国家审计准则制定机构2007年度座谈会会议

2007年3月29—30日，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）和国家审计准则制定机构（NSS）年度座谈会在美国纽约召开，中国注册会计师协会副秘书长杨志国代表中国审计准则委员会出席了会议。会议通报了明晰项目（Clarity Project）的进展、与会各国审计准则制定机构目前进行中的项目及与趋同有关的问题，讨论了明晰项目目前遇到的问题、审计质量、IAASB 2009—2011年战略、中小企业审计工作底稿及准则实施指南、（对小企业而言）能够替代审计的其他鉴证服务模式等内容。

一、明晰项目（Clarity Project）的进展及遇到的问题

（一）进展。2006年，IAASB发布了修订后的“国际审计、审阅、其他鉴证及相关服务、质量控制准则序言”。序言中明确了IAASB起草或重写国际准则所采用的写作体例及职业会计师遵守这些准则的义务。为了加速完成明晰项目，IAASB确定了把现行国际审计准则分为三类：第一类是目前正在全面修订的、但尚没有进入征求意见阶段的准则；第二类是目前正在全面修订的、但已进入征求意见阶段的准则；三是其他准则。对不同类的准则，IAASB确定了不同的重写办法。对第一类准则，将采用一步到位的方式，即从征求意见稿开始就符合新写作体例的要求。对第二类准则，将在征求意见稿的基础上，按新写作体例进行改写，并在正式发布前仅就改写工作再次征求意见。对第三类准则，将不进行全面修订，只按新写作体例进行改写。第一、二类可谓是重新修订并经改写的准则，第三类属于只经改写的准则。IAASB决定，将按确定的写作体例对现行有效的国际审计准则进行重写，并将在2008年底前完成明晰项目。根据2006年5月通过的欧洲委员会第8号指令，对法定审计，欧洲委员会可以要求采用国际审计准则。成员国应在2008年年中贯彻执行这一指令。在很大程度上，明晰项目是为了配合欧洲委员会采用国际审计准则的需要，因此其时间表也与第8号指令的贯彻执行日期基本一致。目前，IAASB在快速推进明晰项目。截止2007年3月，4个重新修订并改写项目已经定稿发布，7个重新修订并改写的项目、5个仅改写的项目已进入征求意见阶段。IAASB计划于2008年9月份完成对整套审计准则的重写工作。

（二）遇到的问题。围绕明晰项目，会议讨论了下列问题：一是关于有适用条件的要求。在旧的写作体例下，有很多以英文一般现在时态表示的行为和程序，引起了准则执行者的困惑，到底注册会计师是否必须执行这项行为或程序。在新的写作体例下，“要求”（requirements）是核心组成部分之一，并以“应当”（shall）表示。“要求”应当符合以下标准：（1）该要求是为了实现准则所述目标必要的；（2）在几乎所有与准则相关的审计业务中，预期该要求都会适用；（3）准则中所述目标不太可能通过遵守其他准则中的要求而实现。在重写国际审计准则时，IAASB对原以一般现在时态表示的行为和程序进行了清理，对符合“要求”的标准的，上升为“要求”，否则降为“应用和解释材料”。在清理过程中，IAASB遇到了“有适用条件的要求”问题。国际审计准则咨询顾问组（CAG）提出，某些行为和程序，虽然预期并非在所有审计业务中都适用，但是这些行为和程序对国际审计准则运用的一致性十分重要。因此，IAASB在重写的审计准则中包含了一些有适用条件的要求。如果适用情形存在，预期该要求几乎都适用。对是否界定为“有适用条件的要求”，IAASB目前采用了逐个甄别的办法。

二是关于澄清或限定注册会计师责任内容的位置。国际审计准则通常包括一些澄清或限定注册会计师责任的陈述，说明不要求注册会计师做什么事情。在四个已发布的重写准则征求意见过程中，部分反馈者关注这类陈述的地位。IAASB试图将绝大多数这样的陈述放在重写后的准则中“应用和其他解释材料”部分。然而，下列两种情况例外：（1）如果认为该陈述对强调某准则的目的和范围及制定背景十分必要，将其放在准则的“引言”部分；（2）如果认为该陈述对进一步澄清某项要求的意图或适用范围十分必要，将其放在“要求”部分的重要解释材料。

三是关于国际审计准则2001。在2006年IAASB发布的“国际审计、审阅、其他鉴证及相关服务、质量控制准则序言”修订版中还包括IAASB发布的准则的权威性和职业会计师遵守这些准则的义务等重要内容。IAASB认识到，在欧盟以及某些国家或地区，序言本身可能并没有和国际审计准则一道被采用。因此，IAASB决定，借重写ISA 200之际，将这些内容纳入并做进一步的改进和澄清。具体包括：（1）对相关内容的位置进行重新安排，更强化审计师对实现目标的义务；（2）对努力实现目标的含义、审计师考虑各准则所设定目标之间的相互关系、未能实现目标的后果、未能获取充分、适当的审计证据的后果、目标与要求之间的关系等提供进一步的解释。IAASB还认识到，在重写后的ISA200中对一些与财务报表审计相关的基本概念进行适当的描述也同样重要。这些概念是正确理解审计师的总体目标和国际审计准则中的目标和要求的基础。IAASB决定在ISA200中增加对审计师独立性、审计证据的充分性和适当性、职业判断、职业怀疑态度、审计固有局限性、合理保证等概念的讨论。

二、审计质量

英国的财务报告理事会（FRC）于2006年11月发布了一个《促进审计质量的提高》的讨论文件。英国代表向与会代表介绍了该文件，随后，与会代表进行了讨论。文件首先分析了当今的审计环境。特别是由于以下原因，一些评论者仍然担心审计质量：（1）企业经营环境不断变化，财务报告越来越复杂，越来越多的要求运用估计和计价；（2）审计不能发现管理层舞弊的可能性；（3）管理层与审计师的关系；（4）审计师工作及其职业判断缺乏透明度；（5）审计方法越来越死板带来的影响。文件认为，决定审计质量的有四大要素：（1）审计师事务所的文化；（2）审计合伙人和员工的技能及个人素质；（3）审计流程的质量；（4）审计报告的可靠性和有用性。此外，公司治理、审计委员会的贡献、股东和评论家的作用、法律诉讼、监管机构的方法等也影响审计质量。

三、IAASB 2009-2011战略

截止2008年底，IAASB将全神贯注于完成明晰项目。但为尽早确定2009—2011年的战略和工作计划，IAASB正在广泛征求意见。与会代表对此进行了讨论，认为：（1）只重视准则的制定并不全面。准则实施和培训是需要重视的两个重要方面。国际会计师联合会及国家会计职业团体应当对实施和培训负责。然而，在直接采用国际审计准则后，国家准则制定机构的作用发生了改变，他们也可负责准则的实施和培训。建议IAASB协调或推动国家准则制定机构和会计职业团体开发实施指南的工作。（2）应当设立一个“平静期”（Quiet Period），即在重写的整套准则生效后的一段时期内，应当没有新的或修订的准则生效。平静期对于重写后的准则的实施十分有帮助，这段时间可持续2—3年。（3）在平静期内监管机构公布的执业质量检查报告可能有助于IAASB识别重写的准则中需要改进的地方。修订可在平静期之后进行。但也有与会代表建议，对仅改写的准则，应当更早修订。（4）支持运用明晰项目确定的新写作体例，对国际审阅业务准则、国际鉴证业务准则、国际相关服务准则等进行重写。但与会代表对项目的优先顺序意见不一。（5）IAASB应当考虑成员构成结构调整（50%执业会计师和50%非执业会计师）对其准则制定程序的影响。此外，IAASB应当建立与监管机构之间正式的沟通渠道，以掌握国际审计准则实施情况的信息。

四、小企业审计工作底稿及准则实施指南

英国审计委员会于2007年1月发布了《小企业审计工作底稿指南》（初稿）及一份关于制定小企业审计实施指南必要性的讨论文件，公开征求意见。英国代表介绍了这两份文件，与会代表进行了讨论。英国代表提出了小事务所国际审计准则培训的问题。他说，目前这一工作的责任主体并不清楚，鉴于国际审计准则变化很大，尽早明确责任主体十分重要。澳大利亚代表对这个观点表示认同，最近的一份调查显示，小企业对国际审计准则变化的了解程度非常低，令人失望。荷兰代表分享了该国经验。为帮助小事务所学习审计准则，开设了网络课程。为能够持续提供审计服务，注册会计师需要每年参加国际审计准则网上考试。与会代表还讨论了IFAC中小所委员会正在开发的《中小企业运用国际审计准则指南》。一些代表担心，该指南可能被当成国际审计准则的解释，却没有经过IAASB审核的正规程序。但是，如果IAASB与该指南紧密关联，人们可能认为IAASB支持该指南，监管者会认为指南具有准则同样的权威性。

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第24届会议

2007年10月31日至11月1日，联合国贸易和发展会议在瑞士日内瓦召开了第24届国际会计和报告标准政府间专家工作组会议。中国注册会计师协会派代表参加了本届会议。

本次会议主要有两项议题：其一是IFRS具体实施中的国际经验；其二是利益相关者的信息需求和公司责任核心指标的选择。

一、IFRS具体实施中的国际经验

本次会议的首要议题是IFRS具体实施中的国际经验。巴基斯坦、南非和土耳其三国代表以案例研究的形式作了主题发言，详细介绍了本国实施IFRS以来的经验和教训。

三国案例表明专业会计组织在实施IFRS的过程中发挥着关键性的作用：其一是便于其他利益相关者同IASB进行沟通；其二是专业会计组织与各国监管机构密切合作，促进财务报告的监管协调，并解决采用IFRS而产生的实际执行问题；其三是建设保证IFRS可持续实施所需的技术能力。在实施的初始阶段，专业会计组织可对其成员进行IFRS的培训，协助他们提高技术能力，并了解IFRS领域的最新技术动态。

在本届会议上，中注协代表介绍了我国会计审计准则已经实现了国际趋同，认为国际审计准则已经逐步成为IFRS实施的必要补充，并建议下届专家组会议上能够以中国的案例研究来探讨国际审计准则的具体实施问题，这一建议得到了大会秘书处的肯定并列入了第25届会计标准专家组会议的计划议程。

二、利益相关方的信息需求和公司责任核心指标的选择

本届专家组会议的重要议题之二是利益相关方的信息需求和公司责任核心指标的选择标准。

（一）利益相关方及其信息需要

本届会议主要讨论了七类利益相关方群体。这七类群体大多是国际会计准则理事会财务报告编制和列报框架内认定的一般性财务报表的用户。将公司责任信息纳入年度报告不仅将可以向现有的用户提供有用的补充信息，同时也可以扩大用户范围，把特别关心企业社会影响的其他利益相关方群体纳入其中。

1.投资者和金融机构：金融市场由各利益相关方组成，其中包括股东、银行、评级机构和分析人员。这些实体的信息要求不同的主要原因在于不同群体所侧重的时间框架不同：短期投资者对公司责任报告的兴趣可能不大，但长期投资者对于此类报告则日趋关注，原因是这种报告有助于其对未来的机会、风险、法律责任和总体管理质量能做出更好的判断。金融机构在给各公司评级时，尤其是在评估风险时，也要对非财务业绩指标加以考虑。金融机构通常关注的是公司责任问题有可能对公司价值产生的实际影响。金融机构所需要的公司责任信息包括公司责任问题产生的财务后果、企业的总体战略、企业的风险和信誉管理、对法规的遵守情况、增设或关闭工厂等类似决定所产生的后果。

2.工商伙伴：工商伙伴包括现有或潜在的联营伙伴、供应商和消费者。他们把公司责任报告用作对未来的商业伙伴或未来并购目标采取的谨慎措施，以评估可能对其业务产生影响的各种风险。他们需要了解企业是如何处理公司责任问题的，包括劳工、守法和公平经营的方式（如反腐败、反垄断、遵守合同、技术转让、公平价格和及时付款等）。这些信息应涉及企业本身以及构成该企业外延价值链的其他主要工商伙伴，其主要内容是披露处理公司责任问题的管治制度。

3.消费者：消费者感兴趣的是产品安全措施、产品的健康影响、产品质量、产品可靠性和保证、新产品开发和产品制造工艺（指生产产品的条件，如工作条件）等信息。消费者包括过去、当前和未来的消费者。

4.雇员：企业当前和未来的雇员关心的是报酬、企业的计划和意向、晋升前景、工作条件、卫生和安全、劳资关系、风险管理以及个人发展机会。而企业过去的雇员，只要从企业领取养老金和其他退休福利，就会关心企业当前和未来的财务状况。

5.周边社区：企业周边社区关心的主要问题是与社会发展相关的问题，包括就业、对总体税收的贡献以及企业所产生的次级影响（指通过与当地企业的联系和通过向当地员工发放工资所产生的乘积效应）。社区还要关心与当地卫生、安全和自然风险管理有关的问题，以及社区对企业活动提出的投诉和处理此类投诉的情况。

6.民间团体组织：民间团体组织，尤其是以救助为导向的非政府组织，把公司责任报告用作与提出报告的企业开展对话的依据，他们关心的是可将企业在此方面的记录用作基准或进行比较的信息（与其他企业的业绩相比较）。他们还希望了解关于公司责任政策及落实情况的信息。

7.政府及政府机构：政府关心的是企业承担社会责任的方式、企业在这领域内的自愿举措以及企业的社会活动产生的影响，以便其制定社会和经济政策，找出立法与执法之间的差距。

（二）挑选核心指标的标准及具体指标举例

1.核心指标的质量特性。现行的财务报告框架的原则强调公司报告信息的实用性。因此，在挑选符合公司责任报告多种用户需要的指标时应当考虑下列质量标准：（1）可比性：用户应可以对指标作出在各时间段和企业之间的比较，以便查明和分析政策和管理变化的结果。为了做出有时间跨度的比较，必须披露之前各时期的相应信息。若对信息的衡量、提供或分类的方法有所改变，就应调整比较数据。应当通过文字说明对变化的原因加以解释，若无法调整比较数据，也应对此加以解释，并解释所需改变的性质。（2）实用性和实质性：信息应满足用户形成见解或作出决定的需要。若信息能帮助用户评价过去、现在或未来的事件，或证实及纠正过去的评价，从而影响用户的见解或决定，这样的信息就有实用价值。信息的实用性受其性质和实质性的影响。在某些情况下信息的性质本身就足以确定其实用性。提供较多的详情，也会更具有实用性，如将某些指标分解为多个特定类别。若信息的省略或误报会影响用户的决定，则信息就具有重大的实质性。实质性取决于在对某一项目的省略或误报的情况下，被省略和误报的项目的规模大小或误报的程度。（3）易懂性：提供信息的方式必须合乎用户的知识和经验，并且具有良好的设计、将专题和指标的系统分类、用语简明、解释文中的生疏用词或列出一份术语表，从而使人们更易懂。（4）可靠性和可核查：若信息没有实质性错误和偏差，能够真实、完整和平衡地反映出真实情况，就具有可靠性。信息应当忠实地反映出企业的实际情况，从正反两方面的情况平衡地加以报告，并结合实际背景，没有明显误报。信息应当是中性的（没有偏见）。若公司责任报告在通过挑选或提交信息的过程中，为了达到某种预定结果而蓄意对决策或判断施加影响，则信息就不是中性的。另外，选用的指标应当经得起内部或外部核查。

2.指导原则。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组在其第21届和第22届会议中认为，在挑选公司责任报告核心指标时可使用下列原则：（1）普遍性：以便尽量扩大可比性。指标在原则上应适用于所有企业，以便尽量扩大所报告信息的可比性；（2）递进方法：选用的指标首先应当针对企业所控制的，已经收集或可以得到相关信息的各种问题；（3）应能连贯一致地加以衡量：所选指标应当能够以连贯一致的方式得到确认、衡量和报告，这样就可以跨越时间和实体加以比较；（4）注重业绩而不是过程：选用的指标应当有助于公司报告的用户发现需要加以注意的公司责任方面，并衡量公司处理这些方面问题的业绩。评估企业业务活动的社会影响时，不能单凭企业在公司责任方面的管理程序和政策做出判断。（5）国家报告与公司对发展的积极贡献：各项指标应有助于分析公司对其业务所在国经济社会发展的积极贡献。为此，应综合全国的情况提出对有关指标的报告，使这种报告对某一国家的利益相关方具有实用性，并能结合具体国情对指标加以理解。

3.制约因素。联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组在其第21届和第22届会议中认为，在挑选公司责任报告核心指标的过程中存在以下制约因素：（1）成本和效益：衡量指标和提供与指标有关的补充信息不应对企业，尤其是发展中国家的企业和中小企业造成不合理的负担。递进方法有助于解决这个问题，把重点放在利用企业已经收集或利用经营过程中可以得到的数据生成的指标上，不会产生重大的附加成本。（2）保密：保守商业秘密经常是企业取得成功的一个重大实际考虑。因此，挑选指标时应尊重商业数据的保密性质和关系到自然人隐私权（例如雇员数据）的任何企业数据的保密性质。但若某项指标被认为对利益相关方的需要有实质影响，只要不与信息保密的法律规定发生冲突，实质性要求可优先于商业保密的要求。（3）及时性：若信息报告出现不当延误，信息就可能失去实用性。反之，若再将所有方面的问题都了解清楚后才提出报告，尽管信息可能十分可靠，但对用户来说却没有多少用处，应为用户必须在此之前作出决定。为了及时（因此就需要有适当的频率）提出报告，企业必须在实用性和可靠性之间求得平衡，即如何能够以最佳方式满足用户的信息需要。

（三）结论及启示

通过上述研究可以发现，公司能够利用公司责任指标这一技术手段改进公司报告，涉及公司责任报告工作的其他组织也可利用这一手段增进其工作，同时也可利用这一手段作为对公司在这方面的信息披露进行研究的基准。公司责任指标在我国企业的年度报告中还没有正式采用，因此本文的研究为企业选用公司责任核心指标提供了启示和借鉴。

（中国注册会计师协会供稿 唐建华 程华执笔）