时间:2020-08-14 作者:
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摘要:
李建发 路军伟
政府财务报告是关系到政府能否向国家权力机关、决策机构、资源提供者、社会公众及其他利益相关者提供真实、可靠的财务信息的问题。如果政府财务报告内容残缺不全,财务信息没有足够的透明度,披露的信息不能充分揭示政府的财务状况、财务绩效及受托责任履行情况,势必失信于民,也必将给国家权力机关、决策机构及依赖政府财务信息做出相关决策的人士造成误导。所以,建立能够全面、完整、真实、可靠地反映政府财务信息,符合我国公共管理需要又与国际政府财务报告惯例相衔接的政府财务报告,是一个值得认真研究的问题。
一、我国政府财务报告的现状及存在的主要问题
我国现行的政府财务报告是1997年确立的预算会计报告模式,它虽然在反映政府预算执行情况和预算管理方面有所改进,但对涉及到政府受托管理的预算收支以外的政府财务收支活动情况及财务状况,如政府受托管理的国家资源、国有资产、权利属于国家或各级政府的其他资产,国家或各级政府负责有偿付责任和义务的债务、担保,以及政府各部门经管和掌握的预算外、制度外资金收支情况等信息并没有披露。由于信息披露不完整、不全面,致使各级政府隐性债务被忽略,国家财务风险和...
李建发 路军伟
政府财务报告是关系到政府能否向国家权力机关、决策机构、资源提供者、社会公众及其他利益相关者提供真实、可靠的财务信息的问题。如果政府财务报告内容残缺不全,财务信息没有足够的透明度,披露的信息不能充分揭示政府的财务状况、财务绩效及受托责任履行情况,势必失信于民,也必将给国家权力机关、决策机构及依赖政府财务信息做出相关决策的人士造成误导。所以,建立能够全面、完整、真实、可靠地反映政府财务信息,符合我国公共管理需要又与国际政府财务报告惯例相衔接的政府财务报告,是一个值得认真研究的问题。
一、我国政府财务报告的现状及存在的主要问题
我国现行的政府财务报告是1997年确立的预算会计报告模式,它虽然在反映政府预算执行情况和预算管理方面有所改进,但对涉及到政府受托管理的预算收支以外的政府财务收支活动情况及财务状况,如政府受托管理的国家资源、国有资产、权利属于国家或各级政府的其他资产,国家或各级政府负责有偿付责任和义务的债务、担保,以及政府各部门经管和掌握的预算外、制度外资金收支情况等信息并没有披露。由于信息披露不完整、不全面,致使各级政府隐性债务被忽略,国家财务风险和财政风险增大,国有资产流失得不到遏制;由于政府财务信息披露不充分、透明度不高,难以客观评价政府绩效和公共财政资金使用效益,直接影响公共政策选择,最终影响国民经济和社会事业发展。
(一)我国政府财务报告的现状。我国现行的预算会计制度(准则)规定,各级财政部门和行政、事业单位应当按规定定期编制和报送预算会计报表。但是,这套预算会计报表只是反映预算收支执行情况及结果,不是真正意义上的政府财务报告。
——从报告的主体看,不是以一级政权的政府作为报告主体,仅以政府财政部门、行政事业单位作为报告主体。
——从报告的使用者看,主要面向政府管理当局、上级政府、主管部门及审计监察等部门。尽管《行政单位会计制度》和《事业单位会计准则》都提及“有关方面”的使用者,但并没有明确是哪些使用者。
——从报告的内容看,主要是报告预算活动情况、预算收支情况及预算活动引起的短期资金往来情况。尽管总财政总预算会计也编制资产负债表,但未涉及政府的财务状况和运营情况等相关信息,也没有将诸如国有资产产权及收益权、政府债权及债务等纳入资产负债表。所以,财政总预算会计的资产负债表不能揭示政府层面的财务状况。
——从报告的数字基础看,主要依据现金制基础、采用历史成本计量的预算会计核算资料。
——从报告的编制技术看,主要采用自下而上的“汇总”方法编制,尽管对上下级财政之间往来所形成的债权债务作了消除,但采用的不是“合并”方法。
——从报告的形式上看,政府提供的对外报告不是预算会计报告,更不是财务报告。
(二)现行预算会计报告存在的主要问题。随着我国政府公共管理改革、财政预算管理制度改革进程的加快,我国现行预算会计报告存在的弊端也逐渐显露出来。我们认为,现行预算会计报告主要存在以下几个明显的弊端:
——报告主体不明确。在政府层面,以财政部门取代政府作为报告主体;在部门层面,以对部门所属单位的汇总财务报表取代政府部门的财务报告;在政府单位层面,以单位主体的综合财务报表取代单位内部具有限定用途、要求专项报告的“基金”或“项目”财务报告。这样,“社会公众→政府→部门→单位→项目”这条受托责任链也就无法通过财务报告进行连接和披露了。
——财务报告的使用者范围过于狭窄。从现行预算会计制度规定和预算会计报告报送的对象看,我国预算会计报告的使用者主要限于政府主管部门、上级政府、立法及监督机构等,这与现行预算会计对象和预算会计报告内容相吻合。但政府的外部是否存在需要政府相关财务信息的使用者?这值得认真研究。
——预算会计报告内容与政府承担的广泛受托责任不相匹配。公共财政体系确立后,政府的公共受托责任更加明确了:代表国家行使公共事务管理和公共行政权力,按代表民意的立法机关批准的公共预算筹集和使用公共资金、公共资源,负责公共资金和公共资源的管理,负有不断提高公共资金和公共资源使用效率和效益、保护公共财产安全和完整、维护公共利益并实现公共利益最大化目标的责任。现行的预算会计报告只能反映政府及公共部门履行立法预算的受托责任,无法反映其他的财务受托责任,更谈不上对受托绩效和管理责任的反映了。
——会计基础的缺陷,使预算会计报告所提供的财务信息不能真实地反映政府的财务状况、财务绩效,更无法真实反映政府公共管理和公共服务的成本费用情况和公共资源耗费水平,不便于考核评价政府的绩效。
——缺乏统一规范的政府财务报告制度。目前,我国尽管有政府财务报告的实践,但称得上“政府财务报告”的报告过于零散,难以形成全面完整反映政府财务状况、财务业绩和现金流量情况的整体财务信息。
二、国际政府财务报告的发展趋势及西方各国政府财务报告改革的实践
(一)国际政府财务报告的发展趋势。政府财务报告在国际上的发展除了会计理论界和实务界的推动外,主要来自“新公共管理运动”、经济全球化和政治民主化等因素的推动。
——新公共管理运动堆动着政府财务报告日益与企业财务报告趋同。新公共管理(NPM)自上世纪七、八十年代在英美等发达国家掀起后,已迅速发展成为世界性的政府再造和公共管理改革运动。它运用经济学理论和工商管理技术方法,将竞争机制引入公共部门,试图打破政府垄断,达到压缩政府规模,削减公共预算,控制公共支出,提高政府效率和公共资金使用效益的目的。在新公共管理运动的推动下,西方各国政府财务报告也日益朝着与企业财务报告趋同的方向发展。这突出表现在:(1)政府财务报告准则与企业财务报告准则的合并,如澳大利亚、英国等国家对准则制定机构进行了合并,除基本的政府财务报告准则外,其他相关的准则均与企业财务报告准则进行了合并。(2)参照企业财务报告体系建立了政府财务报告体系。从各国情况看,政府财务报告体系通常包括财务状况表、财务业绩表、现金流量表、净资产变动表以及财务报表附注和附表等内容。(3)政府财务报告基础正逐渐向应计制转变,以强化政府对公共资源使用和管理的受托责任,借以客观衡量和评价政府的受托绩效。
——经济全球化推动着政府财务报告的国际化发展。随着经济全球化进程的加快,各国政府间的经济往来和交易日益频繁,这就迫切需要建立一套公认的国际政府财务报告标准,提供具有国际可比性的政府财务报告。尽管各国政府或民间团体都在努力制定适合本国的政府财务报告准则,但许多国际组织(如国际会计师联合会、国际货币基金组织、世界银行、经济合作与发展组织等)都致力于制定、支持/资助、推行国际统一的政府财务报告准则,国际会计师联合会(IFAC)还成立了专门制定国际公共部门会计准则的综合性机构“公共部门委员会”(PSC),致力于制定一套适用于各国政府主体的国际公共部门会计准则(IPSASs)。截至2003年,该委员会共发布了20项基于应计制基础的国际公共部门会计准则。OECD于2001年6月6日决定采用IPSASs编制其财务报告;新西兰、澳大利亚及其他OECD国家已经采用或表示将采用IPSASs。
——政治民主化推动着政府财务报告更加公开透明。在新公共管理实践的推动下,社会公众的公民权利意识、法律意识和参与意识明显增强,对政府财务信息的需求明显增加,要求政府应当充分披露财务信息,不断提高财政透明度。
(二)西方主要国家政府财务报告的改革实践及其启示。在此趋势和背景下,西方各国都在不同程度上进行了政府会计与财务报告改革。除了我们所熟知的美国政府会计准则委员会(GASB)为推动美国州和地方政府会计与财务报告改革;制定并发布系列政府会计与财务报告准则,要求州和地方政府编制和提供政府层面财务报告外,美国联邦政府、新西兰、澳大利亚、英国、加拿大、法国等OECD国家都进行了较为彻底的政府财务报告改革。比如,新西兰1983年就提出改革政府会计基础,1989年颁布的《公共财政法案》将企业会计方法引入公共部门,着手进行政府预算和会计的应计制改革,并确立了新西兰应计制政府财务报告的基本框架;1993年通过的《财务报告法案》进一步强化了公共部门对公认会计原则的应用,推动了应计制政府预算和会计改革的进程。澳大利亚于1992年成立研究政府部门编制应计制财务报告的联合工作小组,从1994—1995财政年度起,在联邦政府会计中引入了应计制会计基础,并要求政府部门编制经审计过的应计制财务报表;1997年颁布的《财务管理和会计报告法案》,要求政府会计、财务报告和政府预算均应采用应计制基础;1999年颁布的《公司法经济改革方案条例》,将公共部门会计准则委员会并入澳大利亚会计准则委员会。为配合新公共管理的实施,英国财政部于1993年提出资源会计与预算制度(RAB);2000年国会通过了《政府资源和会计法案》,资源会计借鉴私有部门的会计准则,改变以往政府公共部门以现金为基础的现金制会计,实行以资源为基础的应计制会计;而资源预算却以资源会计为基础对公共支出进行规划和控制。资源会计与预算制度要求财政部分别按政府各部门和中央政府整体提供财务报告。
西方各国政府会计与财务报告改革的历程给我们的启示和借鉴在于:(1)政府会计与财务报告改革的目的是为了改善公共财务管理,摆脱政府财政困境,消除公共财务危机。(2)政府会计与财务报告改革的动力主要来自新公共管理改革,以强化政府的公共受托责任,提高政府绩效和公共资金使用效益,交透过政府财务信息的充分披露,来提高政府财政透明度,取得公众的信任和对政府的支持。(3)政府会计与财务报告的改革趋势是按照新公共管理的思路,引入和借鉴企业会计与财务报告惯例,并朝着国际政府财务报告的方向发展。
三、我国政府财务报告体系建设若干问题探讨
根据我国政府管理体制和财政预算管理体制改革对政府财务报告的需要,参照和借鉴国际政府财务报告的发展趋势,针对我国现行预算会计报告存在的种种弊端,改革现行预算会计报告、建立统一规范的政府财务报告势在必行。
(一)政府财务报告改革思路:先内后外,循序渐进,稳步推进。关于政府财务报告改革问题,学术界有不同的主张:有的从与国际通行的政府财务报告相衔接的角度,认为我国应当借鉴国际会计师联合会公共部门委员会制定的国际公共部门会计准则及西方国家科学规范的政府会计与财务报告惯例,彻底改革我国现行的预算会计与报告制度,建立政府会计与财务报告体系;有的学者认为应当以我国近年来“审计风暴”所暴露出公共部门财务管理问题和新公共管理运动为背景,以加强和完善我国公共部门财务管理为切入点,从强化公共部门财务管理对财务信息的需求角度,讨论我国政府财务报告改革问题;有的学者虽然也承认现行预算会计与报告不能适应我国预算管理体制改革的需要,但认为这套预算会计报告体系具有中国特色又为预算会计人员所普遍接受,应当在现有的基础上不断完善预算会计报告。
尽管学界有不同的主张,但我们认为,应当针对政府公共部门存在普遍的、严重的财务管理问题,从政府公共部门财务治理入手,从加强政府公共部门财务管理对政府财务信息的需要出发,参照国际公共部门财务报告准则和西方发达国家的通常做法,改革现行预算会计制度,把政府承担的广泛的财务受托责任和相应的财务活动内容都纳入政府会计的视野,完善政府会计对象和内容,按照修正的应计制、应计制的顺序,逐步改革政府会计核算基础,建立健全政府会计体系,在此基础上,才能不断完善政府财务报告体系,充实政府财务报告内容,使政府财务报告提供全面、完整、真实、可靠的财务信息。所以,政府财务报告应当首先考虑政府公共部门对财务信息的需要,以政府内部和准外部使用者对政府财务信息的需求为出发点,才能有的放矢、循序渐进、稳步推进我国预算会计与报告制度改革,建立科学规范的政府财务报告体系。然后再考虑如何满足外部使用者对政府财务信息的需要,进一步改革和完善政府财务报告体系。
同时,应当看到政府财务报告改革的长期性和艰巨性,它不仅仅只是政府财务报告制度建设问题,还涉及到政府会计体系建设问题,而且必须与政府公共管理改革和公共财政体系建设相协调、相适应。所以,只能按照“先内后外、循序渐进、稳步推进”的原则,有计划有步骤地着手规划和推进我国政府财务报告制度改革。
(二)政府财务报告基础:政府会计体系建设。政府财务报告改革要取得成功,关键是要建立一套符合我国国情、科学规范的政府会计体系,并探讨政府会计体系建设的相关问题。
——政府会计体系。政府会计体系应当由政府财务会计、政府预算会计和政府成本会计组成。政府财务会计应从价值的角度,将政府履行或代行国家权力而负有财务受托责任的所有财务收支活动、交易或事项而发生的经济活动予以全面、系统、连续、完整地加以确认、计量、记录和报告。政府预算会计通过设置一套严密的预算账户,对政府预算执行的全过程进行全面完整的记录,并通过预算报表的形式,向相关的信息使用者报告政府及政府部门、机构和单位履行预算管理职责的信息。政府成本会计应按照成本会计程序和方法,对政府开展公共管理和公共服务活动所耗费的公共资源进行系统化的核算,借以反映政府公共管理和公共服务的真实成本,为客观地评价政府的受托责任和政府绩效提供真实可靠的信息。
——政府会计体系建设的相关问题。上述政府会计体系只是对未来中国政府会计提出一个基本框架,它必须通过不断完善会计内容,改进会计方法,才能真正建立起科学规范的政府会计体系。(1)扩展政府会计对象。政府财务会计应当以政府负有受托责任的财务收支活动为对象或内容,才能全面、完整地核算和反映政府的财务状况、财务业绩,为相关使用者客观地评价政府的财务受托责任,衡量和考核政府的财务绩效提供真实可靠的财务信息;政府预算会计应当以政府执行法定预算的“预算收支活动”为对象或内容,才能真正追踪和反映政府及政府部门、机构和单位预算的遵循情况以及预算管理的绩效。政府成本会计则应当以政府公共管理或公共服务作为归集、分配和计算成本的对象,借以核算和反映政府公共管理、公共服务的真实成本,为客观评价政府公共管理、公共服务成本的耗费情况,衡量和考核政府的绩效提供真实可靠的成本信息。(2)改革会计确认基础。为更科学地核算和反映政府的财务状况、财务业绩及公共管理成本和公共资源耗费情况,客观地衡量政府的财务受托责任,现行的现金制应逐渐向修正的应计制、应计制转变。尽管政府会计基础从现金制向应计制改革得到多数学者的支持,但综观世界各国的情况,对应计制会计的应用有采取“激进式”的一步到位(如新西兰、澳大利亚等),也有采取“渐进式”的分步推进包括美国、加拿大在内的许多发达国家)。我们认为,我国应当采取“渐进式”的改革,逐步将现行的现金制基础改为应计制基础。(3)推行基金会计模式。政府会计的目的除了全面完整反映政府财务状况、财务业绩和财务受托责任外,还将帮助政府进行预算控制和管理。政府实行基金会计模式是国际通行的做法,也是我国政府会计改革应当考虑采用的一种模式。
(三)从预算会计报告到政府财务报告。我们认为,现行预算会计报告改革的目标或方向,应该是建立一套真正能够反映政府财务状况、财务业绩及政府履行广泛受托责任情况的符合中国国情、与国际惯例相衔接的、科学规范的政府财务报告体系。为此,应着重研究和解决以下几个关键的问题。
——构建政府财务报告目标理论。建立政府财务报告体系的目的是为了更全面、完整、系统地反映政府的财务状况、财务业绩以及政府受托责任的履行情况,为社会公众及相关信息使用者客观公正地评价政府履行公共受托责任情况及受托绩效提供真实、可靠和相关的财务信息。所以,研究政府财务报告问题必须从目标开始。因为:目标是财务报告的逻辑起点,是用于评估会计准则和发展会计实务的基础,只有把财务报告目标搞清楚了,才能按照信息公开、透明的要求,进一步研究政府财务报告模式、框架及内容等问题。(1)关于政府财务报告的使用者。政府财务报告使用者就是政府的利益相关者,根据财务报告目标理论,结合我国的政治体制和行政管理体系,我国政府财务报告使用者应当分为政府外部使用者(如公众、主体外部的资源提供者、经济和财务分析师),政府内部使用者(如主体的管理当局、主管部门等)和准外部使用者(或准内部使用者,如上级政府、立法机构、监督机构等)三类,并根据我国政府财务报告制度改革的进程,有计划有步骤地为他们提供相关的政府财务信息。(2)关于财务报告使用者的信息需求。政府财务报告使用者与政府的利害关系有直接的也有间接的,有经济的也有非经济的,他们对政府财务信息的需求也有各种各样的目的和用途。所以,政府财务报告应当充分考虑各类不同使用者对政府财务信息的需求及政府受托责任的动态发展情况,在编制财务报告时,将相关的财务信息、非财务信息等都作为财务报告的内容。(3)关于财务信息的质量要求。政府财务报告提供的财务信息是使用者客观评价政府受托责任、受托绩效并作出相关决策的重要依据,财务信息的质量高低将直接影响使用者评价和决策的准确性,所以应当对财务信息的质量提出相应的要求。政府财务信息质量总体上应做到相关性、可靠性和可理解性(明晰性),这是会计信息的核心质量要求。同时还应当遵循客观性、及时性、重大性、可比性、一贯性等辅助性质量原则。
——改进政府财务报告主体的范围。我们认为,为了使政府的受托责任特别是财务受托责任能够得到具体的落实,政府会计应当采用基金会计模式,在此基础上,构建政府财务报告主体。我国政府财务报告主体应按照四个层次来构建:一级政权的政府、各级政府部门、政府部门所属的机构或单位、各级政府预算安排的专项基金或项目均应作为财务报告主体。在构建政府财务报告主体时,应当明确哪些组成单位纳入政府财务报告范围,我们既要借鉴西方的通行做法,又要考虑到我国特殊的社会政治经济制度,应按照“控制权或所有权”标准予以确认。
——相应增加政府财务报告披露的内容。如前所述,政府承担的受托责任具有广泛性和动态发展性,财务报告使用者也具有广泛性,他们对政府财务信息的需求具有多样性。这就要求政府财务报告提供的信息应当具有完整性、多样性。我国现行的预算会计报告仅提供预算执行情况及结果等法律方面的受托责任信息,不仅范围狭窄、内容单一,而且有限的财务信息提供得也比较分散、零乱,并不能全面系统地反映政府的受托责任。我们认为,应在以下方面加以改进:(1)全面完整地反映政府的财务状况。为全面完整地反映政府受托责任,政府财务报告应提供完整的政府财务状况信息,包括政府的资产、产权(包括或有产权)、负债(包括或有负债)、净资产等。(2)全面完整地反映政府财务收支。除全面报告政府预算收支情况外,还应汇总提供政府全面的财务收支及结余情况的信息。(3)提供政府活动的成本费用信息。这既是加强政府绩效管理的需要,也是社会公众评价政府绩效的需要。(4)其他相关信息的披露,如政府代管公共基金的信息,反映政府受托责任履行情况的非财务信息(如借鉴西方的服务努力和成就报告、统计表等做法,提供包括项目计划及计划达成情况的信息、政策成果的统计对比信息、环境保护成果信息等)。
——构建全面完整的政府财务报告体系。根据政府承担广泛的受托责任和财务报告使用者多样化的信息需求,借鉴国际会计师联合会公共部门委员会和西方发达国家的通常做法,构建我国的政府财务报告体系。(1)按照一级政权政府、各级政府部门、政府部门所属的机构或单位、政府预算安排的专用预算资金这四个层次的财务报告主体,依此分别编制和汇总合并基金财务报告、政府机构和单位财务报告、政府部门财务报告、政府层面财务报告。(2)任何一个财务报告主体层次的财务报告都有包括主要财务报表、财务报表附注、基他附表和必要的补充信息等内容,借以全面、系统、完整地反映政府的财务状况、财务业绩、财务受托责任的履行情况。
——建立政府财务报告制度。从预算会计报告到政府财务报告的改革能否取得成功,关键在于是否有一套与国际惯例相衔接的、体现我国政府公共管理特点和加强公共财务管理需要的财务报告制度。政府财务报告是政府会计按规定的程序和方法对政府公共财务活动进行确认、计量和记录的最终反映,政府财务报告能够全面、完整、真实、可靠地反映政府的财务状况、财务业绩以及政府受托责任履行情况,关键还在于是否有一个会计内容(对象)完整、会计确认基础科学、计量方法恰当、会计模式符合实际需要的政府会计制度。所以,我们不仅要建立政府财务报告制度,也要建立政府会计制度。
(《预算管理与会计》2006年第9期)
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