张天西

一、XBRL国际国内的最新进展

从美国注册会计师霍夫曼（Hoffman，1998）倡导开展XBRL研究以来，国际和国内的一些学者、团体和组织都积极地响应参与到其中，最近已经取得了一些新的成果，并有了新的发展趋向。

美国SEC在2005年2月3日宣布，在美国上市公司中实施XBRL的自愿报送计划，即在SEC注册的公司在报送2004年的年报时，可以自愿报送XBRL格式财务报告，将其作为EDGAR公共数据库的补充数据。接着在2005年8月，SEC又宣布对自愿报送计划进行拓展，允许共同基金自愿报送XBRL格式的年报和季度投资组合情况报告。SEC主席William H.Donaldson对XBRL自愿报送计划的执行进行了高度评价，认为该计划是提高资本市场信息质量的一个重要举措，它可以改善SEC对信息披露处理的能力，并会让所有信息阅读者获益。

美国新成立的公共公司会计监察委员会（PCAOB）对SEC的XBRL报告的自愿报送计划做出了积极响应，在2005年5月25日发布的“问题与解答”中，公布了围绕XBRL进行相关审计的审计指南。

截至2005年的5月，已经有美国、德国、加拿大、韩国、新西兰、英国等6个国家的财务报告的分类标准已经获得XBRL国际组织的批准，成为这些国家正式运用的XBRL财务报告标准。国际会计准则基金会的XBRL标准也被批准为正式标准，用以协调各国XBRL标准的差异。

中国的研究也取得了令人瞩目的成就，上交所从2004年开始XBRL报告试点，首先选择的是50家上海本地的上市公司，先从定期报告摘要开始，由简到繁，逐步推进，先后在沪市上市公司2003年年报摘要、2004年一季度报告、2004年中报摘要等进行XBRL数据试点。2005年1月，试点公司范围和试点内容进一步扩展，要求所有在上交所注册的上市公司报送2004年年报时，必须同时报送XBRL格式的年报全文。2006年试点继续进行，从现在的试点状况看预期价值良好，目前正在进行试点效果评估和改进方案的研究。深交所2005年2月开始试点“XBRL应用示范”项目，抽取了部分上市公司试点，在网站上展示自愿试点公司的XBRL年报实例文件。上交所和深交所的试点不仅缩短了我们与国外的差距，在一些方面（如基于XBRL技术的监管手段）我们甚至走在了世界前列，受到国际关注。

中国证监会于2005年3月25日公布了中国定期报告部分XBRL标准征求意见稿，经过修改和完善以后，该标准上报XBRL国际组织后于2005年10月20日获得批准，成为中国上市公司年报的正式标准。

这里特别要指出的是，由于XBRL的技术规范等还不成熟，理论框架尚未建立，许多未知领域没有探索，因此，试点的XBRL标准的制定并不意味着XBRL研究的中止，而是新一轮XBRL研究的开始。我们相信，随着XBRL试点的不断延续和深入，会总结和归纳出一些比较成熟的XBRL的理论和技术，以前的标准会被修改，将会有新的升级版本出现。另外，目前所试点的标准仅限于定期报告部分，还有临时公告标准、账簿系统标准、交易与事项标准等，都需要进一步的研究与开发。

二、XBRL与财务报告信息利用的互动关系

从我国资本市场的建立和发展的过程来看，可以划分为四种不同的财务报告信息利用模式。

一是指定地点的信息利用模式。我国刚开始进行股份制改革和证券市场试点时，要求股份制企业必须将其编制的财务报告放置指定地点，并告知相关股东前去查询和阅读，这种信息利用方式的特点是给股东和投资者提供了一个了解企业的机会，但缺点是信息传递的速度慢，特别是给路途遥远的股东和投资者造成了不便。

二是通过报纸媒介的信息利用模式。1993年6月10日，随着中国公开交易的资本市场的建立，中国证监会《公开发行股票公司信息披露实施细则（试行）》出台，要求上市公司在指定报刊披露财务报告，指定披露的报刊包括《上海证券报》、《中国证券报》、《证券时报》、《证券日报》等，由于这些报刊发行量大，阅读面大大增加，开创了报刊登载公司财务报告的新模式，人们通过浏览报纸获取财务信息。此后，证监会又相继出台有关规则，要求上市公司的招股说明书、上市公告书、中期报告、季报、临时公告等也需要在规定的报刊披露。这种信息利用模式的特点是信息及时性强，不同地区的投资者获得信息的机会均等，由此推进证券市场的全国化水平，完善了公平获取信息的机制。

三是通过网络媒介信息利用模式。由于互联网的发展，一些上市公司尝试将财务信息或财务报告直接通过网络发布，从而出现了网络财务报告形式，人们阅读时直接通过互联网阅读，而不必翻阅报纸，财务信息可以下载保存，节省了阅读者购买报刊的成本和时间，在互联网发达地区深受人们喜爱。最初的网络财务报告属于公司自愿披露的范畴，并没有强制性要求。由于网络财务报告与纸介财务报告相比具有获取方便、便于保存等优势，受网络化浪潮的推动，中国证监会1999年修订的《信息披露的内容与格式准则第二号：年度报告的内容与格式》规定，2000年以后，上市公司应将年度报告全文登载于指定的互联网站上，从而使网络财务报告从自愿披露变为强制性披露，演变为一种被官方认可的阅读模式。随后证监会又陆续发布和修订了其他相关标准则，对于上市公司的年报、半年报、季报、临时公告、招股说明书等，都规定需在网上公布，完善了我国网络商业报告的发布方式，表明我国证券市场信息披露开始迈向信息化时代。

四是借助阅读工具的信息利用模式。上市公司数目的不断增加、财务报告从最初的仅披露年报发展到了披露中报和季报，相关财务信息内容的不断扩充，导致以财务报告为主的财务信息逐渐成为了海量信息，阅读者难以消化。一些学者证明（Stocks和Tuttle，1998；Tuttle和Burton，1999；Bain-bridge，2002；Korobkin和Ulen，2003；王雄元等，2003），海量的财务信息不仅会耗费阅读者大量时间，增加阅读成本，甚至会干扰或降低决策的精确度。由此，面对信息不断膨胀的难题，一种新的财务报告模式逐渐呈现在人们面前，即基于XBRL的财务报告模式（也可以称为第二代网络财务报告模式），与第一代相比，新的网络财务报告功能发生了根本性变化，它既可以表现为网络常用的PDF格式，满足人们用眼睛阅读的习惯，又可以表现为标记语言格式，人们不需直接阅读，而是利用开发的工具帮助人们阅读。

基于XBRL财务报告的信息传递及利用模式如图1所示。

我们要强调，XBRL现阶段只是改变了信息的传递和利用方式，从而使我们在利用财务报告信息的时候多了一种手段，借助工具提高用户的信息利用能力。但当用户的阅读能力提高以后，反过来又会对财务报告信息的范围和频度提出更高的要求，促进财务报告和会计理论的改革。包括霍夫曼在内的一些学者宣称XBRL并不改变会计准则、会计制度以及披露规则所制订的各种规范，国内一些学者据此认为XBRL和会计研究领域的关联性并不大，其实这是误区。从XBRL技术规范角度看，其技术特点完全可以适应现行的各种准则和制度的要求，所以制定XBRL技术规范的出发点并不以改变现行的准则和制度为己任。但如果我们从会计研究角度看问题，就需要考虑信息技术变化的特点以及对会计的影响，需要思考如何利用XBRL提高财务的信息质量，满足信息用户对高质量财务信息的要求。实际上各国会计界和证券管理部门已经对XBRL的出现做出了积极反应，修正或补充了一些制度和规定。我们应该承认会计与环境变化之间的互动关系，而这种关系本身就是会计理论研究的范围，会计理论也正是在不断适应外界环境变化的过程中发展起来的。因此，需要尽快的把XBRL相关研究纳入到会计研究领域，促成跨学科跨专业的协同作战，丰富会计思想和会计理论。

三、为什么现行会计理论框架不能作为XBRL标准的理论基础

现行会计理论体系的基础，不同的国家可能略有差异，总体上看都是以美国FASB发布的《财务会计概念公告》为蓝本建立的，国际会计准则和各国会计准则无不受其影响。该理论以财务报告为中心，论证了财务报告的目标、财务报告信息质量特征、财务报告要素、财务报告要素的确认与计量、计量的公允价值等。不能否认，财务会计概念体系对现代会计理论的发展具有重大的推进作用。但是，随着信息技术在会计领域的广泛应用，该理论也暴露出了其与信息技术形势发展不适应的问题，突出的表现在以下三个方面。

（一）不能解释利益相关者在信息需求上的差异性

财务报告用户都是企业利益相关者，财务报告须要为他们提供对投资决策有用的信息和管理当局受托责任履行情况的信息，但是承载企业财务信息的财务报告，其可容纳的财务信息的量是有限的，只能将用户共同需要的一般性的信息置于财务报告中。所谓共同需要的一般性的信息，实际上是对用户按重要性排序，排序在前的用户的需要构成了共同需要的大部分内容，由此而构建了通用财务报告的概念。现行会计理论实际上认为，信息的“通用性”是由报告的用户决定的，而且主要是由那些排序在前的用户所决定的。例如，美国《财务会计概念公告》认为用户按重要性排序可分为：投资者和潜在投资者、贷款者和潜在贷款者、管理当局、董事、顾客、职工、财务分析和咨询人与人员、经纪人、证券承揽人、证券交易所、律师、税务机关、管辖机构、立法者、工会等。国际会计准则理事会和我国财政部发布的基本准则（如《企业会计准则——基本准则》（2007年1月实施）也都对用户进行了排序。

随着环境的不断演变，出现了一些新的情况，通用财务报告信息的局限性不断的暴露出来。首先，随着利益相关者概念的提出，首次将用户获取财务信息的权力放到了基本同等的地位，财务报告只为重要客户服务的理念开始受到置疑；再者，由于不同利益相关者具有利益冲突性，导致利益相关者在信息的需求上也具有一定的差异性，通用信息实际上把不同利益集团和不同利益层次对财务信息的需求平均化了，这种平均化的信息是不可能满足利益相关者需要的；第三，利益相关者对所需信息的需求越来越强烈，对财务报告提供的信息越来越不满，不断提出对信息需要的新诉求，有关当局通过不断制定规则来扩充财务报告信息以满足这种诉求，但是由于需求总是大于供给的规律在起作用，尽管各国财务报告的内容都在“与时俱进”地不断扩充，反而招致越来越多的批评。XBRL技术的发展已经可以满足多种编报目的需要，甚至可以编制自定义财务报告。企业局域网络和互联网的建立与完善，也使财务报告信息的网络传输和使用成本大大降低，应该说，提供差异性财务报告的条件已经具备。但是，由于受到通用财务报告理论的局限，自定义财务报告无法取得有意义的进展，这方面的研究也远远落后于实际需要。

（二）不能满足用户对企业披露信息的检验和修正

企业集团逐渐替代了传统的企业形式，企业集团是多个利益相关企业之间结成的联合型或控制型的企业群体，由于控制关系的存在，导致传统的企业边界从清晰转向朦胧，企业之间的交易形式和交易目的呈现多元化，出现很多“不规则交易”和“不透明交易”，交易日趋复杂，“通用”的“交易”观念已不能描述企业集团交易的真实含义。传统会计损益概念也已经无法解释企业真实收益和真实风险，需要更多的信息来帮助用户修正传统会计损益。现在各种对企业的业绩和财务状况判断分析方法、价值评估和商业价值估算的工具不断发展，思路不断增多，需要更多的信息来对这些方法和工具予以支持，受通用信息的局限，很多分析工具无法取得必要的数据，从而不能产生应有的效果。XBRL带给用户的最大便利，是可以利用工具进行财务信息的分析和计算，如果财务报告不能提供更多的有用数据，工具本身也就失去了意义。

（三）缺乏对财务信息微观世界的细化定义

现行会计理论对财务报告的财务信息类别进行了描述，例如，将财务报告信息归纳为财务状况的信息、经营成果的信息、现金流量的信息、管理方面的责任和义务等。财务信息类别是一种综合性信息，它是由各种原始性的信息组合而成的，它是概括性的信息而不是具体的信息。现行会计理论对企业如何提供综合性信息有完整的理论框架予以指导，但在提供有用的具体信息方面却缺乏完整的理论阐述，导致各国在披露具体信息方面都呈现出了较大随意性。实际上，现在的用户不仅需要了解企业的综合性信息，还需要了解构成综合性信息的基本元素有哪些、这些元素是通过什么样的方式和程序进行组合的、是否还有其它的组合方法等。另外，财务报告提供的综合性信息大部分是经过人为加工而成的，具有很多的判断和假设，报告的结论往往具有一定的主观成分，只有分析构成信息类别的原始元素，才可以把握信息类别的性质，并对信息的可靠性加以确认。

四、构建XBRL标准的理论基础与XBRL研发的关系

在XBRL相关研发过程中，一个最关键的步骤制定XBRL分类标准（Taxonomies），而建立XBRL分类标准的前提，是定义企业的基本财务数据，这个过程涉及到对财务信息本质的认识，是整个XBRL研发中最为重要的工作。在企业庞大的海量信息中，哪些信息可以被定义为基本财务数据，哪些不能作为基本财务数据，基本财务数据具有哪些基本特征，对于用户有哪些实际意义等等，都是十分重要的问题，直接关系到XBRL财务报告的使用价值。但在实践中，一些研发者由于对财务信息质量特征不了解，对信息使用价值意义不明确，定义基本财务数据的随意性较大，导致的问题是XBRL标准的内部组织缺乏必要的层次和结构，信息之间的关系没有合理解释，信息标准缺乏稳定性和长效性，最终导致会计信息质量低下。根据我们体会，建立XBRL分类标准必须由会计专家起主导作用，由他们对每一个基本财务数据作用和意义作出恰当的评估和定义。现在的情况是支撑XBRL的XML理论和规范已经比较成熟，而会计方面却有很多空白点，这就需要会计领域迅速弥补自己的理论缺陷，扩充和丰富理论结构，适应信息化的发展。

一个科学的XBRL研发方案，应该是在一定的理论框架指导下的方案，它应该符合以下的XBRL工程程序，如图2所示。

一些学者已经开始重视对XBRL相关基础理论的研究。Boritz和No（2003）根据会计信息质量特征理论，探讨了XBRL报告如何满足信息质量的要求。Cohen等（2003）以信息经济学、代理理论、交易成本理论等为基础，建立基于XBRL的审计需求理论。Hodge等（2004）采用实验方法研究XBRL在提高信息透明度方面的优势。根据我们在研发中的实践，我们将会计理论和数据库相关理论相结合，尝试建立了财务信息元素的理论，该理论的原理是贯通最初会计事项与财务信息披露之间的联系，通过分析财务信息的微观结构，描述和定义财务信息元素的本质、特征和内部结构，来规范财务信息的类别和含义，从而可以用来指导XBRL分类标准的制订，也可以作为XBRL研发方案的逻辑起点。从以往的研究看，目前还没有发现关于以财务信息元素理论作为XBRL理论基础方面的研究。

五、构建XBRL标准的理论基础的原则

构建XBRL理论基础时，我们坚持以下原则：

（一）不与现有的财务会计理论的概念和框架产生本质冲突

以通用财务报告为前提的会计理论的概念和框架，是在没有考虑到网络技术运用和发展的情况下构建的，其局限性我们已经进行了阐述。但是我们也应该看到，会计理论概念和框架所阐述的会计的目标、会计的基本原则、会计的要素等基本理论并没有过时。因此，构建的XBRL理论基础并不与上述的基本理论冲突，相反，有些情况下还以会计理论的概念和框架为指导。构建XBRL理论基础的重点是对会计理论的概念和框架中阐述的企业财务信息作进一步的延伸和细化研究，它旨在对现有会计理论进行补充，而不是否定。

（二）构建的理论体系应该具有前瞻性

如前所述，利用XBRL语言来改革网络财务报告，只是整个会计信息系统改革的一个前奏，财务报告披露模式的改变最终会波及到账簿系统和交易与事项系统。一些国家和国际组织已经着手进行总账系统和交易与事项系统方案的制定，因此，XBRL标准的理论基础虽然目的是为了解决财务报告信息的披露，但着眼点却是整个财务信息系统所面临的共性问题，在研究过程中，我们将企业财务信息产生过程和披露过程看作是一个完整的信息链条，该理论基础不仅适用于XBRL研发方案，也应该适用于以后的企业账簿系统、交易与事项系统的类似研发方案。因此，我们所讨论的财务信息元素实际上是普遍的财务信息元素含义，而不仅仅是财务报告信息元素的含义。

（三）研究问题的切入角度

从信息的产生及其传递角度看，可以这样理解：企业的日常经营产生原始信息，原始信息通过一系列的程序处理、包括与其它财务信息元素的组合，产生新的信息，这些信息通过再处理及与其它信息的再组合，又会产生新的信息。信息可以通过这样的不断地传递与组合周而复始的进行下去，并超出企业边界而形成社会公共产品。在研究XBRL理论体系时，我们是从企业财务报告的利益相关者角度看待问题，即从企业边界之外来理解信息，而不是从信息提供者角度理解信息，这样，企业财务报告披露的信息并不是“信息产品”，而是报告阅读者所需要的“信息材料”。实际上，不仅仅是财务报告信息，包括交易与事项信息、账簿系统信息、甚至包括各种制约财务信息的法律规范、会计概念、会计原则、会计准则、会计制度等规范在内，都是报告阅读者所需要的“信息材料”，他们可以直接使用这些信息，也可以进行信息组合。从报告阅读者视角来理解财务信息具有非常重要的意义，它扩展了我们原来对财务信息认识的边界，有利于对财务信息深入挖掘来满足报告阅读者不断增长的信息需要，提高利用财务信息的数量、质量和频度。

六、XBRL标准的理论基础构建：财务信息元素理论

我们试图通过对财务信息元素的解释、描述和定义，来清晰地勾划出财务信息元素的基本特征，了解财务信息元素的动态和静态的表现，以及传递信息的方式和作用，目的是为了利用这些概念更好地阐释财务报告信息的微观状态。

（一）财务信息元素的含义

财务信息元素是企业利用有关概念、术语、数字和短语等，对企业已经发生的交易和事项、执行的会计政策与制度、企业的财务环境等单独和综合性状况进行描述，从而传递出某种有用财务信息的最小语义构成单位。财务信息元素可以是货币性的，也可以是非货币性的，可以是对企业交易和事项的描述，也可以是对企业执行的会计政策与制度或企业的财务环境状况的描述，这与现有会计理论的要求是不同的。例如，“××公司2001年末存货300万元”，是一个财务信息元素，“××公司2001年存货采用先进先出法”也是一个财务信息元素。财务信息元素之所以可以传递信息，是因为具有语义功能。

财务信息元素传递的信息含义从语法结构和语义角度看，具有不可以再分解性这里所谈的不可分解性，指从语法和语义角度出发，是为了给出财务信息元素的最基本结构。确定最小语义构成单位，目的是在保持信息语义完整的同时，不必考虑财务报告中累赘的表述部分，例如“××公司2001年末存货300万元”就组成了一个最简洁的财务信息元素结构，去掉任何一部分会使语义不清，同时也不需要再有“年报”、“财务报告”或“资产负债表”等过多的限定词。注意该定义与稍后阐述的信息元素的组合并不矛盾，因为任何组合会导致财务信息元素语义变化，从而产生一个新的财务信息元素。例如“××公司2001年末存货400万元”就是另一个财务信息元素，30万元和400万元表达的是不同的语义。，否则会产生语义的变化。例如，上述举例中“存货”是财务信息元素“质”的定义，“××公司2001年”指明了财务信息元素的“质”所归属的空间和时间范畴，而“300万元”是财务信息元素“质”的状态，他们结合起来构成了围绕“质”而形成的语义结构，如果上述三部分拆开，就构不成财务信息元素的完整语义，从而也不能传递任何有价值的信息，语义是任何一个财务信息元素所具有的最本质特征。

从财务报告角度看，一个财务报告所具有的信息含量，是所有财务报告信息元素的总和，其中每一个财务信息元素都可以单独传递一种信息，表达企业经营成果或者财务状况的某一环节和某一方面的一个状态。但财务报告中的财务信息元素又是交易和事项发生环节中的财务信息元素通过关系组合而成的。

（二）财务信息元素的结构

财务信息元素传递信息的功能是通过语义实现的，而一个语义要传递一种信息含义，则有一定的构词规则，即财务信息元素的构词方法。从财务信息的特征看，每一个财务信息元素至少包括三个基本成分，即主题词、状态词、属性词。例如在“××公司2001年末存货300万元”中，“存货”是主题词，“300万元”是状态词，“××公司2001年末”是属性词。

主题词表达了某个财务信息的性质或者类别，是对财务信息元素的定性描述，即对财务信息的“质”的定义。主题词一般由概念词担任，主题词必须是被定义过的，表达的内涵是唯一的，而不是模棱两可的。在会计信息中最常见的主题词是：财务会计的基本概念、财务会计的基本术语、财务报表的项目名称、会计科目（包括总账和明细账）的名称、会计交易和会义事项的名称或缩略语等，其最主要的特征是都具有严格的定义，定义的含义是指：

1.在一定的法律文件中有明确的界定。主题词表达的概念在已经公布的法律条文中对此有清晰地解释和说明，如在会计法、公司法和证券法等进行了规范。

2.在权威部门颁布的文件中有明确的界定。主题词表达的概念在政府机构和社会权威部门发布的规范性文件中有清晰地解释和说明，如财政部发布的会计准则和会计制度、行业部门制定的行业规范等有明确的解释和界定。

3.具有普遍的公认性。主题词表达的概念在一些公开发表的文献中被多次应用和引用，对该概念的理解已经有了共识，信息使用者对此概念不会产生疑义。

4.信息标准开发者的自定义。开发者在开发财务信息标准时，根据需要依据一定的理论和技术规范进行的自定义，并在适当文件库中对被定义的概念进行了解释。

5.企业的自定义。发布财务信息的企业根据需要进行的自定义，并在适当文件库中对被定义的概念进行了解释。

状态词说明主题词发生了什么情况以及处于什么状态，从数据角度看，是“质”的值，从会计角度看，是“质”的实例。状态词可以是具体的，也可以是抽象的。充当财务信息状态词的可以是某一个数值、一组数字、一种货币价值、一个比率、一段文字或者符号等，大部分情况下是对“质”的状态化的描述。

属性词描述主题词所处的空间、时间、范围或类型。常用的是时间描述词、空间描述词、名称词、代码词或其它类型描述词，它对信息的“质”规定了空间、时间、范围或类型。

通过表1及其示例，可以看出财务信息元素的基本结构。

（三）财务信息元素的表现

财务信息元素的表现是指信息以什么样的方式展现出来。财务信息元素可以在遵循了构词法规则的要求下以不同的方式出现。从目前来看，无论是中国或其他国家，在这方面都没有统一的规定，根据我们对中国信息披露状况的归纳和总结，概括出了以下的几种方式：

1.语言式。以书面的语言方式予以表现。通常以简短和简化了的语言方式予以表现，通过分析可找到比较清楚的主谓语结构。主题词是主语，状态词是谓语。在会计报表附注中，有大量的以语言方式表现的财务信息元素。

2.表格式：以规定的表格的方式予以表现。通常以主题词作为表格的项目，以状态词作为对应该项目的内容，状态词大都以数字或货币量予以承担。会计报表和规范的会计凭证是典型的表格式模式。

3.公式式。以某种公式的方式予以表现，公式等号的一边是主题词，等号的另一边是状态词。

4.图形式。以某种常见图形表现的方式，例如，柱图、饼图、曲线图等。通常在图形中表示概念的词是主题词，数字与图形结合表达多少、大小等意思是状态词。

5.符号式。以某种符号的方式予以表现。例如，以“√”、“×”、“（）”、“≥”、“≤”等，结合其它术语来表示一个语义。这是近年来中国财务信息披露中出现的一种新的表现方式，即对于某种固定询问词，以约定的符号方式予以回答。通常主题词是概念，伴随出现的符号是状态词。

6.其它。主要包括域名、专有名词、人名、标题等。

在以上的表现形式中，语言式是最基本的表现形式，其他的几种表现形式尽管与语言式不同，但都符合会计制度或会计准则规定的表达方法，具有一定会计知识的阅读者通过一定分析在思维上很容易将其转化为语言来理解。另外，财务信息元素尽管在理论上具有结构性，但在具体的实例中，主题词、状态词和属性词可能是分散表现的，人们在阅读时需通过规定的逻辑关系在映像中将它们组合在一起形成一个有完整结构的财务信息元素。

（四）财务信息元素的组合

有些财务信息元素之间具有一定的关联关系，根据主题词、状态词和属性词的差异，可以将一些财务信息元素按关联性进行组合。

组合是指通过一定的程序和规则，对财务信息链上财务信息元素进行的加计、减计、分解、合并、乘除运算、期间转移、引用、配比等等，从而改变了财务信息元素主题词、状态词或属性词，使财务信息元素原有含义发生了变化。

财务信息元素可以划分为可组合元素及不可组合元素。可组合的财务信息元素表示它既可以独立存在，也可和其它的财务信息元素组合形成新的财务信息元素，并使重新组合的财务信息元素的语义发生了变化。财务报告中的财务信息元素大部分是对交易与事项系统中的财务信息元素组合而成的。

不可组合的财务信息元素的特点是，它的语义性质是唯一的，不可能再和其它的元素结合而产生新的语义。例如，一个公司结论性论断性财务信息元素可能是不可组合的财务信息元素。

根据组合的方式的不同，通过我们的归纳，可以分为以下几种情况：

1.主题词、状态词相同，属性词不同的组合。指主题词和状态词相同、由于统计的需要，进行跨主体和跨时段计算而导致属性词不同的组合。例如，“××公司2001年A存货采用先进先出法”，是隶属于一个公司某种存货的财务信息元素，如果将采用相同会计政策的10个存货方法统计在一起时（10个财务信息元素合并为1个），变为“2001年有10个品种的存货采用先进先出法”，该财务信息元素反映了公司存货采用相同会计政策方面的信息。

2.主题词相同，状态词、属性词不同的组合。指将同一项目、不同期间的财务信息元素的状态词相加，得到一个新的财务信息元素。例如，将前两个连续年度的对外提供担保金额相加，得到“××公司截至本年末对外提供借款担保的总额度1000万元”的财务信息元素。

3.属性词相同，主题词、状态词不同的组合。指属性词相同，主题词和状态词不同的两个以上的财务信息元素通过组合（如四则运算）而形成一种新的财务信息元素。如表1中示例3所示，它是由主营业务收入135万元和存货30万元两个财务信息元素组合（相除）以后产生的新的财务信息元素，新的财务信息元素在主题词和状态词方式与原财务信息元素不同，产生了新的语义。

4.主题词、状态词、属性词均不同的组合。主要是在跨期财务信息元素的计算时，可能会出现三种词义均产生变化的情况。例如，公司在2001年末预计02年的主营业务收入增长率时，可以将2001年的“××公司2001年主营业务收入135万元”的财务信息元素与“预计××公司02年主营业务收入162万元”的财务信息元素组合，计算出“预计××公司02年的主营业务收入增长率为20%”的新财务信息元素。

需要强调两点：一是通过对主题词、状态词和属性词不同的排列，还有其他的财务信息元素组合方式，我们反复测试，发现不具有财务信息元素组合的典型性，故不再列出；二是如果需要，任何经过组合而成的财务信息元素都可以被拆分，还原为原始信息元素。

站在信息使用者的角度，结合财务信息元素组合的概念，以财务报告阶段和交易与事项阶段的财务信息元素为例，可以对上述各种组合方式进行概括，如图3所示。

对图3的组合说明如下：

信息元素M、N是财务报告阶段的财务信息元素，信息元素A1、A2是交易与事项系统的财务信息元素，B、C既可是财务报告系统的财务信息元素，也可是交易与事项系统的财务信息元素。

信息元素A1、A2是财务报告系统的财务信息元素，主要是和其他信息元素组合后构成财务报告的财务信息元素，如：A1和A2组合构成财务信息元素M，A2和B组合构成财务信息元素N。如果需要，财务报告系统的财务信息元素M可以还原为交易与事项系统的财务信息元素A1、A2，N可以还原为A2、B。

信息元素B既可以和其它的信息元素组合形成一个新的财务信息元素，也可以独立作为财务报告系统的财务信息元素直接面向信息使用者。

财务信息元素C不和任何信息元素组合，通过财务报告载体直接面向信息使用者，因此不具有还原分解性。

（五）财务信息元素的继承、传递和关联

财务信息元素产生的动因，是企业在经营中发生了交易和事项、企业遵循一定标准等而引发的，由于这些信息都是财务报告用户所需要的信息，因此将其全部纳入财务信息元素研究的范畴。

财务信息元素是可以组合的，组合后的财务信息元素不可避免地继承了原始财务信息元素的禀赋，并将这种禀赋传递到下一个财务信息元素的组合中，因此，需要对财务信息在企业的继承和传递关系进行研究。

从狭义财务信息角度看，财务信息元素按照发生过程的不同，可以分为交易和事项发生过程引发的财务信息元素集、簿记系统记录过程引发的财务信息元素集和财务报告呈报过程引发的财务信息元素集。三个过程的财务信息元素集既有相互继承性、又有独立发展性。例如，交易和事项过程产生的财务信息元素集，过渡到了簿记系统以后，可能互相组合形成新的簿记系统财务信息元素集，簿记系统的财务信息元素过渡到了报告系统以后，相互之间以及与其它元素之间相互组合而形成新的报告系统财务信息元素集。只有区分了三个过程财务信息元素集的继承和传递，我们才可以更准确地了解财务信息元素之间的承传关系，我们将上述三个过程的财务信息元素合并称为交易型财务信息元素。

从广义财务信息角度看，除了包括上述三个过程的财务信息元素集以外，还应该包括指导或规定上述三个过程继承和传递的抽象性“制度集”所引发的财务信息元素，这些“制度集”包括了定义、概念、原则、程序、方法和解释等，在“制度集”的作用下“信息流水线”得以运转，这类财务信息元素简称为关系型财务信息元素。只有了解了关系型财务信息元素，才可以更恰当的了解交易型财务信息元素的含义。将“关系”也作为财务信息元素看，尽管与现有的财务会计理论是背离的，但却符合XBRL的要求。

财务信息元素之间的继承和传递关系如图4所示。

信息是为一定对象服务的，信息使用者具有不同利益导向，对财务信息也就有不同的需求，所以他们对财务信息元素的认知也不同，例如，投资者和债权人对财务信息元素的认知是有差异的，政府监管部门和企业管理当局对财务信息元素的认知也是有差异的。

利益相关者都需要财务信息，为了满足利益相关者需求，应该对企业所有可以公开的财务信息元素进行挖掘和整理，供利益相关者使用，现行财务报告遗失了很多有用的财务信息元素，是认知的差异造成的，报告提供者与用户有不同的偏好和认知。

XBRL研究还没有涉及到对财务报告中财务信息元素的分解与还原，这是因为现阶段研究的局限性，当簿记系统、交易与事项系统标准开发完成以后，分解与还原的难题会迎刃而解，可供人们使用的财务信息元素会大量增加，信息用户的信息利用能力会有“质”的提高。

（六）初始财务信息元素的保护

由于财务信息元素具有组合功能，特别是财务报告中的财务信息元素大部分都是报告提供者组合而形成的，组合的过程具有人为因素，因此，可能存在组合方法或程序违反“制度集”规定的情况，另外也存在对某个或若干个初始财务信息元素进行修改的可能性，从而导致信息失真。在我们还做不到完全由信息用户来组合财务信息的情况下，需要对初始财务信息元素进行有效的保护。初始财务信息元素的保护可以通过修改过程自动保存程度、修改者签名机制、单项修改申请机制等等，来达到保护的目的。现在的信息技术（例如一些企业运行的ERP系统）已经具有了对初始财务信息元素进行保护的功能，企业修改了哪些财务信息元素可以被清晰地显现出来，审计人员可以据此进行重点审计，减少审计风险，限制企业对信息的操纵。

结论

本文将会计理论、数据库理论相结合，尝试建立了以财务信息元素概念为结构的XBRL理论体系，并对该理论体系的逻辑关系和层次结构进行了论证。该理论的出发点虽然是为现阶段XBRL研发奠定理论基础，但也适用于后续的利用XML技术对会计系统其他方面的开发。利用财务信息元素理论，使我们可以对财务信息的理解从“质”转化为“量”，不仅可以理解财务信息的含义，还可以了解财务信息的边界和范围。例如，对于某企业的财务报告，可以利用财务信息元素理论说明该报告包括的财务信息量是多少，并可以进行国内和国外、不同行业和不同企业之间财务信息的量的对比。该理论还可以扩展我们对财务信息特点的认识。

（《会计研究》2006年第9期，略有删节）