时间:2022-06-19 作者:
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摘要:
谈及“战略”与“会计”,似乎两者的“代沟”始终难以填平。会计工作及会计报表总是与“历史信息”、“后视镜”、“只关注定量、内部、当期、确定性、有形资产等因素方面忽视定性、外部、长期、不确定性、无形资产因素”、“监控有余而服务不足”等名词和评述联系在一起。的确,传统财务报表有其局限性,其基于历史成本、可确切计量的原则导致报表数据无法对战略进行衡量。因此,必须加快会计报表改进的节奏,提高其内在质量。前述案例中,DOD的CEVITA项目是探索性地对传统会计报表的一次扬弃,它成功地通过战略资产负债表与战略收支表将组织的战略计量在会计报表中。案例中,战略资产负债表与战略收支表的数值不仅仅反映传统财务报表的合理内核和科学结构,最具新意的是体现了一个组织的战略,用报表将其战略以及体现战略的无形的资源反映出来,力图使报表反映价值。CEVITA项目的设计理念和工作技巧不仅适用于非营利组织,在商业环境下具有更大的应用价值。具体分析如下:
(一)会计信息必须反映战略方针与经营规划,战略也只有通过会计才能细化操作和有效执行
企业间的竞争很大程度上是企业战略的竞争,是战略选择、战略细化、战略执行、战略结果预测和...
谈及“战略”与“会计”,似乎两者的“代沟”始终难以填平。会计工作及会计报表总是与“历史信息”、“后视镜”、“只关注定量、内部、当期、确定性、有形资产等因素方面忽视定性、外部、长期、不确定性、无形资产因素”、“监控有余而服务不足”等名词和评述联系在一起。的确,传统财务报表有其局限性,其基于历史成本、可确切计量的原则导致报表数据无法对战略进行衡量。因此,必须加快会计报表改进的节奏,提高其内在质量。前述案例中,DOD的CEVITA项目是探索性地对传统会计报表的一次扬弃,它成功地通过战略资产负债表与战略收支表将组织的战略计量在会计报表中。案例中,战略资产负债表与战略收支表的数值不仅仅反映传统财务报表的合理内核和科学结构,最具新意的是体现了一个组织的战略,用报表将其战略以及体现战略的无形的资源反映出来,力图使报表反映价值。CEVITA项目的设计理念和工作技巧不仅适用于非营利组织,在商业环境下具有更大的应用价值。具体分析如下:
(一)会计信息必须反映战略方针与经营规划,战略也只有通过会计才能细化操作和有效执行
企业间的竞争很大程度上是企业战略的竞争,是战略选择、战略细化、战略执行、战略结果预测和战略结果反馈的竞争。但作为公司经营管理的中心和基础,目前会计工作对战略的敏感度、会计信息与战略管理的相关性太低。改变这种状况的切入点显然不能从战略入手,只能从改进会计工作和信息质量入手。会计工作和信息披露必须“追随”战略,战略路径必须牵引会计信息,会计信息必须描述战略,就像卡普兰平衡计分卡的战略地图一样,找到战略工具,描述战略动因关系,再根据动因设计关键驱动指标,描述战略实施全过程。
同时,战略研制和实施也需要会计。首先,无论何种战略,其终极目标必须是控制公司风险和提升公司价值,而会计信息是公司风险和公司价值的集中反映和主要媒介,从这个角度分析,两者之间完全可以也应该实现“无缝连接”。其次,卡普兰教授说过:“不能计量,便不能管理”。在战略问题上,战略决策不是“赌博”,战略表达也不能仅仅是一个豪言壮语般的口号,迫切需要会计“数量化”、“理性分析”、“奉行成本效益”的职业特质,利用数量化的指标,对一个组织选择的基本战略思想和一系列的战略细化决策,预计战略实施的未来财务状况、盈利水平和现金流量。由此,用人们广泛接受的数字来展现运筹帷幄的战略,把最难以直观化的战略用最简单的工具表现出来。在战略的执行过程中,可以对比分析战略执行结果和战略预测结果的差异,找出原因为战略控制和修改提供技术支持。DOD的CEVITA项目就是试图将战略用数字性的语言表现出来,将战略体现在报表上,体现在数字中。由此可见,会计信息和预计战略会计报表在所有的战略结果预测中有着不可替代的地位。它们不仅可以量化基本战略思想和战略细化决策对财务状况的影响,而且比仅仅预计财务指标(如平衡计分卡中的战略地图)更具系统性,更能让企业管理者对战略实施的财务结果有一个全面的认识。
在商业环境下,企业需要提供从战略的高度体现企业价值的报表,为利益相关者尤其是经营者的各种决策、执行、控制与反馈行为作指引。经营者利用这种基于战略的价值报告,更清楚企业的当前及潜在的优势与不足,从而不断补充各种资源(有形资源如资本,无形资源如客户关系、员工忠诚等),同时也使高层管理人员从总体上认清组织的优势与劣势,在此基础上制定长远的规划与实施步骤,游刃有余地驾驭其各种资源,最终使企业的竞争优势持续优化并发挥作用。
从DOD的CEVITA项目中不难看出,该项目设计及实践的思想根源在于战略对于DOD的重要性与关键性,它采用的是动态能力观,强调的动态可持续的、独特的资源及其驾驭能力。这些资源及其竞争能力,不仅在于企业优良的有形资源,更体现在其无形资源(如组织结构、员工及客户关系、品牌、领导能力等)上。而最终的竞争优势,则通过企业内部与外部所有可控制的资源的协同运营来反映,这就是企业驾驭资源的能力。企业要不断提升其价值,亦要战略性地思考组织的竞争优势,不仅是有形资源的产出,还要关注无形资源的作用,尤其是两种资源间的互动协同效应,以一种整体的、动态的眼光审视企业。这种资源及其价值不是静态的、单一的以及历史的,而是一种能动的、与其他资源协同作用的能力价值。由此可以得出结论是:DOD把“资源”视同组织战略与会计报表的纽带。
(二)战略会计报表独特的设计和功能
传统财务报告无法客观、合理、真实地体现DOD的真正价值。而战略资产负债表与战略收支表的数字的内涵即是企业的价值,它反映了DOD落实战略、创造价值的活动过程,使价值呈报成为现实。
首先,在DOD的CEVITA项目中,战略资产负债表是一大亮点。与传统财务会计不同,它从战略角度将资产细分为产生现金类资产和能力增强型资产。战略资产负债表是依据资产对于一个特定的组织、一个特定的战略的重要性或者贡献程度来对其进行分类的,这使得报表体现战略,反映企业价值。为了达到这个目标,战略资产负债表特别注重从计量的角度对战略资产的细化,针对性地定量衡量对战略极具意义的无形资源的价值,并将这种价值与有形资源结合起来,强调二者之间能动的协同作用,能动的价值。同时,战略资产负债表的生成过程并没有“标新立异”,而是沿袭传统的财务会计核算,用经典的复式记账,强调各个要素之间的平衡,简单明了,逻辑连贯。
其次,战略收支表与传统财务会计中预算会计收支表的结构大体相当,从收入到支出,最后到累计剩余/赤字。这是与组织本身的特性相关的,DOD实际上相当于我国的行政事业单位或者非营利组织。DOD的战略收支表的特殊之处在于该表不是简单地核算组织的收入与支出,反映组织资金运用状况,而是表中每一项都与组织的价值相挂钩,反映组织价值的增减情况。战略收支表最终的落脚点在CEVITA上,根据ELVI指数,计算出各项费用的能力价值,最终得出组织该年度总的CEVITA值的增加或减少,即组织价值的增加或减少。
同时,战略收支表中支出项目按作业流程分类,各作业流程又按战略单元归总,共同费用按作业成本划分,计算各项支出带来的组织能力价值。并且,战略收支表列示了各项支出的ELVI指数,清晰说明该费用对于组织价值的贡献程度(ELVI>0,表示费用支出带来了组织价值增值:ELVI<0,表示费用支出毁损了组织能力价值)。所以,融战略管理、基于作业管理(ABM)、组织管理于一体是战略收支表的成功之处。
CEVITA项目的战略报告在商业环境下尤为可行,更具实用价值。因为作为非营利组织的DOD,在使用CEVITA计量报告时存在许多局限,特别是计量方式的局限,而将CEVITA计量报告延伸到商业领域,一些更有选择性且现实可靠的计量方法亦可以充分利用(如现金流折现法、市价法、盈利预测法等)。特别是对于表面为费用支出,实际是可实现更大的价值增值的项目,更需要客观的ELVI去描述。在DOD组织里这些ELVI的确定虽然也综合了多方面的考虑(历史数据,专家、组织内管理人员及一般工作人员的意见等),但涉及范围终究很有限,客观度不够。而对于商业领域中的组织,这些对组织极具战略意义的ELVI可以通过更广泛的渠道取得,不仅涉及组织内部,还可以参考同行水平和更多专家的意见,使得报表更加相关可靠。基于以上分析,营利性组织中的战略报表更具有操作性,也更具有报告价值。对于企业来说,每一活动都潜含着公司价值的提升或毁损,营利组织的战略能力的价值更具有经济含义,货币化的价值度量将比DOD组织的战略报告更有经济内涵的客观性和可信性。
(三)从战略优势和能力价值角度定义资产、费用
对于企业来说,资源是战略的体现,也就是说并非所有的资源都可以转化为竞争优势和超额利润。一项资产成为一种资源,就意味着这项资产对于企业要有价值、稀有、不可模仿及不能替代。从战略的视角,公司的资源可以分为三类:实物资源、人力资源和组织资本;从性质上分析,资源有有形和无形之分。现在一个组织可以有效利用的资源种类越来越多。许多公司都在关注员工知识、客户资源、组织资源等,并将其转化为公司资产。企业的战略竞争能力和持续盈利能力在很大程度上决定于企业掌握的知识技能,并知晓将其转化为独特优势的能力,会计上必须能够计量、确认这些资源,并通过会计信息引导、评估、开发、利用这些资源和能力,以提升战略竞争优势和赚取稳定、长期、超额利润。按照这一分析,对比传统会计报表,很可能一项资产已经没有价值了,却仍在财务报告中列示,而能够产生价值的资产却未纳入报表。
从CEVITA分析过程中,还可以感受到一个被传统会计报表忽视的问题:一种复杂的生产设备只有在有效地与企业其他相关活动(如研发、市场营销和技术工人)紧密结合,才能成为战略资源,企业的各种资源才会产生战略优势和超额利润。为此,传统报表中对于资产或资源价值确认“只见树木不见森林”的分析路径必须改进。
与传统的财务会计理论不同,从组织能力角度来看,一项费用带来的现金流出,很可能是为维持(比如对设备进行日常维护)或增强(如对设施进行技术改造)组织的竞争力。适当的费用对于组织的运营与价值创造是必要的、不可缺少的。CEVITA项目中ELVI的真正含义就在于此。如果费用的支出能带来价值的增值,则这项费用支出是有意义的,无论这项费用支出有多大,都须支出;如果费用的支出不能带来价值的增值,则无论这项费用多小,均应避免。
(四)DOD的CEVITA项目的局限性
首先,权衡成本效益,毋庸置疑,要在当前实施CEVI-TA这一计量报告过程,需要的成本高且难度大(如数据搜集与分析、ELVI指数的确定、编报过程等)。其次CEVITA项目的战略报表的可理解性需要进一步改善。例如:ELVI指数的采用需要主观判断,因而其主观性不可避免,且参与人员的内部性易导致偏误较大,而营利组织在市场环境下,由于利益相关者较多,通过指数反映的价值可能更难以被接受。最后,CEVITA项目的战略报表只包含了战略资产负债表与战略收支表,而现金流量表没有纳入战略报表体系中,也是一大遗憾。
(《财务与会计》2005.10)
汤谷良 游尤 何林渠/文
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