孙铮 刘浩

世界贸易组织（WTO）是当今规范国际经贸规则的多边经济组织，于1995年1月正式成立，它的前身是1948年开始正式生效的关税与贸易总协定（GATT）。针对国际贸易中的不公平竞争现象，目前WTO项下共有三种贸易救济（Trade Remedy）措施——反倾销（Anti-Dumping）、反补贴（Counter Vailing）和保障措施（Safeguards），其中反倾销以其涉及金额巨大、企业众多和时效期较长而成为最引人关注的贸易救济措施。

从1979年欧共体对中国出口的糖精及盐类进行首次反倾销调查以来，全世界约七分之一的反倾销调查针对中国，中国已经成为其他国家采取贸易救济措施的最大受害国。如何有效地应对其他国家的贸易救济，特别是反倾销调查，成为了学术界和实务界共同关心的热点。反倾销不是一个单纯的法律问题，认定倾销的过程中需要良好的会计支持，国内会计界对这一问题已开展了讨论，但是由于艰涩的法律术语和复杂的实务操作，已有的一些认识尚存在一些误区，本文试做辨析。

一、应对反倾销过程中企业会计师和注册会计师可以提供哪些支持

为了扩大会计研究所涉足的领域，不少论文把应对反倾销的主要工作都纳入到企业的会计活动框架中，并在政策建议中对会计师提出过泛的要求。事实上应对反倾销是一个系统工程，对会计师所能发挥的作用不应出于“数字霸权主义”而作不切实际的夸大。

“倾销”简单的说就是商品的出口价格低于其正常价值，但并不是只要倾销就会招致进口国的“反倾销”措施。WTO《反倾销协定》规定只有满足三个要件，进口国才可以实施“反倾销”措施：（1）确实存在“倾销”；（2）存在对进口国国内产业的损害；（3）认定倾销与损害之间存在必然的因果关系。因此反倾销的申请人（一般是进口国国内生产企业或有关组织）出于维护自身利益的考虑提出了反倾销调查的要求，只要我们能够证明不符合上述三个要件中的任何一条，都可以使进口国主管部门最终裁定不采取反倾销措施。因此在应对反倾销调查的过程中，中国出口企业及相关组织着力需要从三个方面提出抗辩：

（1）中国出口产品没有构成“倾销”——证明产品的出口价格没有低于正常价值；

（2）进口国国内产业没有受到损害，或者即使中国产品构成“倾销”，但进口国国内产业也没有受到损害（例如中国产品主要在低端市场，进口国国内产业主要在高端市场）；

（3）中国产品即使“倾销”，和损害之间没有因果关系（例如进口国国内产业的萧条是由于人们消费偏好的改变而不是由于进口增加）。

目前研究的注意力主要集中在第一个方面，即想办法证明中国出口产品没有构成“倾销”，但证明第二方面和第三方面是同等重要的，因为这三个方面证明任何之一都足以取得应对反倾销的胜利。我们发现，会计师核算的功能主要集中在第一方面，但是在第二和三方面发挥的作用就甚微，后两个方面主要是宏观经济或产业研究人员的分析和律师的逻辑推理，当然进口国主管机关拥有最终裁量权。

表1简要的描述了进口国（以美国和欧盟为例）反倾销调查程序、中国出口生产企业的应对环节以及企业会计师与注册会计师所能发挥的作用。从表1中可以看到企业会计师和注册会计师并不能在应对反倾销的全过程中担任主角，企业会计师主要在2、4、11涉及会计制度问卷调查、产品成本追溯以及账簿体系内部控制的三个环节承担着核心工作，注册会计师主要在3、11涉及法定审计和企业内部控制的两个环节进行介入，而在其他绝大多数环节中仅仅予以协助。国际贸易政府官员、行业协会、企业管理当局以及律师在应对反倾销的大部分过程中发挥着关键性的作用。反倾销会计的研究应针对会计师所能发挥作用的领域予以深化。

二、会计制度和会计准则的国际化是否是目前应对反倾销的核心工作

中国应对反倾销不力的局面有多方面的原因，其中的核心障碍就是中国一直被视为“非市场经济国家（NME），即欧盟和美国等认为中国产品的价格由于政府参与或过多干预而被扭曲，不符合市场规律也不具有真实性和可采用性。《中国加入WTO议定书》明确了在2016年之前，如果中国无法证明是一个市场经济体，“非市场经济国家”地位将一直存在。“非市场经济国家”与“市场经济国家”受到的区别对待，主要在于出口商品正常价值的确定和反倾销税的确定方式，具体到中国的“非市场经济”待遇就是：确定正常价值时必须使用替代国（Surrogate Country）结构价格以及反倾销税的统一征收（目前分别税率已逐渐多起来）。其中替代国结构价格最为人诟病，要求以中国的成本组成结构乘以市场经济替代国的原材料人工价格来确定中国产品正常价值，由于进口国主管机关往往利用其自由裁量权选择成本偏高的替代国，从而非常容易使中国产品正常价值计算偏高从而利于形成倾销。许多论文认为中国没有采用国际会计准则（IAS）和美国的一般公认会计原则（GAAP），同时已经颁布的会计制度和会计准则没有与国际接轨是造成中国“非市场经济国家”的主要原因，解决的核心工作之一就是会计制度和会计准则与国际接轨。

要正确看待这个问题需要从两个方面来考虑：（1）应对反倾销或解决中国“非市场经济国家”地位，是否一定要采用IAS或美国的GAAP；（2）中国的会计制度和会计准则是否与IAS相距甚远。

对于第一个问题，WTO一揽子协议中《反倾销协定》的2.2.1.1明确规定：“成本通常应以被调查的出口商或生产者保存的记录为基础进行计算，只要此类记录符合出口国的公认会计原则并合理反映与被调查的产品有关的生产和销售成本。主管机关应考虑关于成本适当分摊的所有可获得的证据，……只要此类分摊方法是出口商或生产者一贯延续使用的”。可见，WTO并未规定出口生产企业一定要采用哪种会计准则，甚至只要求“符合出口国的公认会计原则”。那么对国际会计准则的要求从何而来呢？这主要源于各个国家还有其国内反倾销立法。

由于中国长期以来一直被视为“非市场经济国家”，如何在应对反倾销调查中证明中方出口产品生产企业的市场经济地位，不仅是中国政府和企业关心的问题，也是美国、欧盟等主要贸易伙伴所不得不考虑的问题——面对他们与中国快速增长的贸易额，考虑本国国民使用廉价中国商品获得的公共利益，各自的反倾销主管部门也受到国内进口商和下游产业的巨大压力。随着中国经济的快速市场化，美国和欧盟这两个国际贸易最强经济体对中国“非市场经济国家”的判断正在逐渐松绑，但他们对符合“市场经济”的条件是不一致的。

美国关税法773（c）（1）规定商务部在特定情况下可以使用市场经济方法计算非市场经济国家案件中的正常价值——满足市场导向行业（MOI）检验。根据MOI检验，如果商务部发现在整个行业有以下情况时，将认定该行业为市场导向型行业：（1）行业内所有企业在设定产品产量和价格时政府没有参与；（2）行业以私有或者集体所有为主要成分，允许国有企业在该行业的存在，但大量的国家所有会阻碍“市场导向行业”的成立；（3）所有重要投入，不论是物质的还是非物质的（如劳动力和管理费用），都必须是以市场决定的价格购入的。其中第（3）条是核心标准，也是目前中国企业最难以达到的，由于中国少数行业还受到管制，虽然对价格扭曲作用有限到不影响主要出口产品正常价值的测算，但现代生产条件下每个行业都不可能不与其他行业相连，因此至今尚无一个中国行业能获得市场导向行业待遇。值得注意的是，美国这三条标准并不涉及会计制度和会计准则，也没有要求中国企业采用美国的GAAP。而从已有的实践中，例如2003年发生的中国彩电业倾销案中，美方对中国上市公司会计制度下计算出的产品成本构成基础上予以认可（虽然由于其他原因没有获得市场导向行业待遇）。

事实上对国际会计准则的要求源于欧盟。1997年之前欧盟一直将中国视为“非市场经济国家”，对中国出口商品正常价值计算采用类比国制度（Analogue Country）。1998年4月，欧盟理事会以905/98号规则对理事会384/96号规则，即《欧盟反倾销基本法》第2条第7款作了补充，不再将中国和俄罗斯认为是一个纯粹的非市场经济国家，而是允许中国和俄罗斯的出口商在满足一定条件后申请有条件市场经济地位（MES），其具体条件是：（1）企业根据反映了市场供求关系的市场信息做出各项生产经营决定，并且不存在国家的实质性干预，在计算重要的成本投入时基本上是按照市场价格；（2）企业必须建立一套而且是惟一的符合国际会计准则的、账目清楚的报表体系，这套报表应当由独立的机构根据国际会计准则进行审计；（3）企业生产成本和财务状况不再因为过去的非市场经济制度而受到严重扭曲；（4）企业应受财产法和破产法的管辖，由此保障企业管理的法律安全和生产的稳定，不受政府干预而成立或关闭；（5）货币兑换按照市场汇率。这5个条件必须同时满足，缺一不可。

条件（3）显然受到欧盟采纳国际会计准则IAS的影响。2001年2月12日，欧盟发布了规章草案表达了在2005年采纳IAS的决心，并鼓励欧盟的上市公司在2005年之前采用IAS，同时允许非上市公司采纳IAS。由于中国国内企业执行的是中国企业会计制度和会计准则，而不是IAS，那么是否就无法满足条件（3）从而一直无法获得“市场经济地位”呢？答案是否定的。欧盟对于会计准则的问题一直采取的是“实质重于形式”的态度——即使企业使用的会计准则名称不是“国际会计准则”，只要企业会计所遵循的制度或准则符合IAS的标准，并严格的予以执行，欧盟将认为企业的会计报表体系满足MES要求。

随之就是我们前面提到的第二个问题：中国的会计制度与会计准则是否与IAS相距甚远？由Choi等合著的国际会计学界公认的权威著作《国际会计学》认为“中国新的会计准则是以国际会计准则为基础的，因为中国希望与外国投资者更好地沟通，这对中国的经济发展计划来说非常重要。”并且认为：“墨西哥和台湾地区的会计仍然在发展，不过，它们的发展没有捷克与中国的发展那么迅速。”（Choi，Frost&Meek，2002）事实上墨西哥和台湾地区都被认为享有WTO的市场经济地位。在联合国政府间专家组工作会议上，国际会计准则委员会和世界银行代表认为中国是转型经济国家和发展中国家中会计改革最为成功的典型。盖地教授（2001）对中国企业会计标准为国际会计准则进行了对比，认为中国企业会计标准已经基本和国际会计准则达到了“大同”，“单从企业会计标准看，我们已经基本上做好了加入WTO的准备”。

实务中较多的例子也支持了本文的观点。2001年7月19日，欧盟委员会对原产于中国的节能灯作出反倾销终裁，12家中国应诉企业中有2家获得市场经济地位，虽然这是两家港资企业，但是执行的都是《企业会计制度》。另一个例子中厦门某石材企业系私人企业，但是记账严格清晰，财产的来源清楚，折旧摊销规范，财务人员走账明了。欧盟委员会办案人员到该企业核查两次，反复核查发票、凭证、明细分类账、总账和报表，最后给予该企业市场经济地位（王磊，2003）。

综上所述，WTO没有要求企业一定要采用IAS或美国的GAAP，恰恰相反只要求满足出口国的合理的会计原则。对于美国和欧盟反倾销认定过程中核心问题——“非市场经济国家”，美国的标准中并未涉及会计制度，而欧盟虽然要求采用IAS进行会计核算并进行审计，但是欧盟“实质重于形式”的态度以及IAS的“原则导向观”，都使得依据IAS并且更为细化的中国会计制度和会计准则完全满足了欧盟对MES的要求，并已在实践中得到认可。单从会计标准本身而言，已可以满足应对反倾销的要求，这就决定了会计制度和会计准则的国际化不应是目前应对反倾销的核心工作。

需要明确的是“非市场经济国家”概念的形成有经济的原因，也有政治方面的原因，而且更多的时候是从出口国的政治制度和意识形态出发的。一位加拿大籍华裔学者曾经一针见血地指出，“实行共产主义制度的国家总是被认定为非市场经济国家，而实行其他制度的国家总是被作为市场经济国家。”（Tungpi Chen，1987）随着中国国力的增强和国际贸易额的迅速扩大，西方国家已经把“非市场经济国家”作为认定中国出口企业倾销的有力工具，我们千万不要天真的以为直接采纳IAS就可以赢得西方国家的“芳心”，每个国家有每个国家的实际情况，为了反倾销而盲目放弃目前稳健而行之有效的会计制度和会计准则，不加辨别的采用IAS将可能造成更大的混乱。

三、应对反倾销中会计技巧更重要还是会计实务与内部控制更重要

已有的大量研究集中在应对反倾销中应当采用什么样的会计程序、政策、方法、技巧，但是任何会计信息在发挥作用之前，首先应当获得调查方的信任。即使我们自己用了最好的会计方法使计算结果显示没有倾销，如果调查方不采信，所有努力将付之东流。

“最佳可获得资料”（BIA）这一法律上的定义是应对反倾销中采用一切相关会计信息进行运算的前提，同时它也是反倾销程序法中一个知名的规则。例如美国反倾销法规定当商务部依照反倾销程序的记录而没有获得其所必需的资料时，它就必须使用可以获得的最佳资料。BIA的适用范围是相当广泛的。根据美国反倾销法的规定，如果公司财务报表与管理会计报表之间以及各报表内部之间的勾稽关系不清，或者报表数据与现场记录不符等都可能被认为是“明显妨碍反倾销程序”，而适用BIA。调查机关判断报表数据真实性的方法，重点是要符合证据规则——证据所反映的内容应当是真实而客观存在的；会计数据的表面特性与其背后的经济事项具有逻辑上的一致性。

在选择可以作为BIA的信息时，如果美国商务部发现某一利益相关方不尽力合作回答问题，则反倾销法律授权商务部做出对该方不利的推理。对于面向中国的反倾销调查，由于中方的资料可能不被采信，所选择的BIA往往浊发起调查方提出的“发起调查申请”中包含的事实，而这些内容必定是对中国产品出口企业极为不利的，一旦采用了BIA，中方败诉的可能性极大。所以在反倾销调查过程中，甚至那些从会计上来说是不重要的错误，在法律上都可能带来灾难性的后果。如某车间日考勤记录与管理会计报表之间核对时出现差错，从重要性来说可能并不影响报表的客观公允，但是这一小差错可能会从法律上被解释为证据不具备可采信性。

在本文第二部分中已经说明了中国现行的会计制度和会计准则已经满足了应对反倾销的要求，但无庸讳言的是企业的会计实务仍然是令人非常担忧的。按照现有的会计标准适用框架，一般企业适用《企业会计制度》（2001年1月1日起实施），小企业和金融类企业适用《小企业会计制度》（2005年1月1日起实施）和《金融企业会计制度》（2002年1月1日起实施）。但是从大量反馈的信息来看，这些会计制度目前尚未得到有效的执行，包括在《企业会计制度》颁布以前的以“两则两制”为基础的行业会计制度的执行过程中也存在大量的问题，有些企业会计基础工作比较薄弱，有些企业缺乏有效的内部控制制度，在应对反倾销的关键时刻，这些会计实务的不规范将给企业致命一击。有不少企业表示，不应诉的一个主要原因就是不愿意让外国人登堂入室来审核公司的财务和生产管理流程。

提高会计实务水平我们以往一直从供给的角度来考虑，例如颁布更好的会计制度和举办各级会计人员培训班等，但是我们忽略了需求一方——是否有真正的行为主体需要提高会计实务水平。应对反倾销为我们提供了一个良好的契机：如果想在应对反倾销过程中取得主动，提高会计实务水平是必须的步骤。

会计实务水平的提高与企业的内部控制是密不可分的，二者在很多领域起着相辅相成的作用。《会计法》是我国第一部体现内部会计控制要求的法律，从20世纪90年代以来，中国人民银行、财政部、中国证监会陆续颁布了一系列文件，特别是财政部于2001年6月22日开始颁布系列《内部会计控制基础规范》，内容包括货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的内部控制，强调建立风险控制系统，从而为企业的内部会计控制提供了良好的指南。对于应对反倾销而言，是非常及时而必要的，同时，将内部控制与应对企业反倾销结合起来，提高企业会计实务是值得进一步研究的课题。

事实上内部控制不仅是企业加强会计实务，有效应对反倾销的制度保证，也是进口国调查机关要求填列的调查问卷中的重要组成部分。例如与产品有关、与销售有关、与财务数据有关等的部分。由于回答调查问卷的时间一般都非常短，内部控制是快速填列调查问卷和准备相关资料的重要方法，同时良好的内部控制可以保证对方实地核查的最终成功。总之良好的内部控制可以使企业提供的信息（包括财务和非财务信息）真实可信（孙铮等，2004）。

四、中国管理会计实务特别是成本核算制度是否与应对反倾销中的结构价格无法匹配

有研究认为，中国目前的成本核算由于无法直接区分固定成本和可变资本，从而不能满足应对反倾销的需要，并进而推广到目前的整个管理会计体系是不符合要求的。这是对结构价格计算的不完整理解，在应对反倾销过程中容易引起误解。

（一）结构价格的计算是“成本追溯”（Backward cos-ting）而不是“成本引用”

在接受反倾销调查过程中，出口产品正常价值的确定从来就不会直接使用企业报表中的销售成本，无论是所谓的“非市场经济国家”还是“市场经济国家”。反倾销调查问卷中对企业的成本核算流程与组成非常关注，而并不单纯关注报表中的产品成本。我们将计算结构价格的实务流程列示如下（以美国为例）：

被调查产品海关税则号（美国）→产品标准（美国）→产品标准（中国企业内部）→销售合同和内部代码→分析工艺流程→投入产出（统计信息）→分析成本报表（与财务报表勾稽）→成本还原与分摊→被调查产品生产要素结果呈报（回答美国的调查问卷）→销售管理费用和合理利润估计（回答美国的调查问卷）→结构价格数据核实（美方来中国实地核查）

一起反倾销调查所涉及的产品不会是全系列的，往往是企业某几种产品的某几个型号，因此计算结构价格本质上是从产成品追溯半成品再追溯到最原始的材料、人工，并需要在各步骤合理分配折旧和摊销。在生产要素的调查和确认过程中，了解被调查产品的工艺流程和投入产出数据是非常重要的。

因此，企业日常的管理会计实务特别是成本核算，与结构价格计算中的“成本追溯”是完全分离的。成本核算在日常进行，主要满足企业报告财务状况与经营成果的需要；结构价格计算的“成本追溯”只有在应对反倾销调查时进行，是一个在填列调查问卷中逐项分析的过程，它仅仅是取材于日常成本核算。如果按照应对反倾销调查中的方法来设计企业的日常成本核算过程，将会大大增加企业的日常核算成本，并且使成本数据失去历史和同行业可比性，甚至使企业的部分成本管理功能无法正常开展。

（二）中国产品成本组成与结构价格（CV）组成不同是概念理解差异

如果直接比较产品成本组成，国内会计制度下的产品成本组成确实与结构价格CV的成本组成不同，但是计算结构价格中的调整将帮助我们解决这些差异，而不需改变整个成本制度来迎合应对反倾销的需要。二者的差异列示如下（以美国CV为例）：

中国的产品成本=直接材料+直接人工+制造费用

CV=生产费用+管理费+销售费+一般费用+利润+包装费用

CV中的生产费用类似于中国的产品成本，“管理费+销售费+一般费用”（SG&A）是美国利润表的一个报表项目，类似于中国的“管理费用+营业费用”，利润和包装费用都与中国会计制度的理解基本相同。可以看到CV事实上不仅仅是成本的概念，从某种意义上是“销售收入”的概念。美国和欧盟的关税法都对确定SG&A、利润和包装费用给出了非常明确的计算规则，甚至包括没有相关证据下的推算方法。因此中国产品成本组成与CV的差异本质上是概念理解差异。另外即使成本核算真的想向结构价格CV靠拢，欧盟的CV与美国的CV组成也是不同的，没有统一的标准，我们应当坚定的以自己为主。

（三）CV中生产费用的成本性态划分是可以从当前企业成本实务中获得的

WTO《反倾销协定》、欧盟反倾销基本法（即《欧共体理事会关于抵制非欧共体成员倾销进口的第384/96号规则》）、美国反倾销调查问卷中关于“生产成本部分计算项目表”都明确对产品成本划分为变动办法和固定部分提出了要求，这表明成本性态的划分在反倾销的结构价格的计算中有非常重要的地位。但是这是否意味着中国出口生产企业的成本核算制度也随之采用“变动成本法”呢？

CV中的“生产费用”用中国会计制度来表述就是：原材料（包括直接原材料和制造费用中的原材料）+人工（包括直接人工和制造费用中的人工）+固定成本（包括折旧、摊销和其他固定费用）。可以看到，如果与中国产成品最后一步的“料工费”相比，CV中的“生产费用”的性态划分确实不同，但是从整个成本核算的角度来看，与我们日常的成本核算制度没有任何两样，仅仅是归类不同而已。

WTO、美国和欧盟对成本性态进行划分的真正目的是为了防止固定性费都被非反倾销调查产品承担，从而使被调查的产品的成本少许，或者在调查期使固定性费用被不恰当的削减或调整，所以他们更强调查费用分摊方法的一贯性使用。WTO《反倾销协定》的2.2.1.1非常直接的对此表示了关注：“主管机关应考虑关于成本适当分摊的所有可获得的证据，……特别是关于确定资本支出和其他开发成本的适当摊销和折旧期限及备抵的证据。除非根据本项已在成本分摊中得以反映，否则应对那些有利于将来和/或当前生产的非经常性项目支出或在调查期间支出受投产影响的情况作出适当调整。”

中国企业成本实务中一般不对成本性态进行名义划分，但是如果企业管理规范，成本核算清晰，账册资料完整，企业投入产出关系、产品的工艺流程等就已经基本上表达了消耗物质与人力资源的性态特点，特别是企业成本账户的明细科目组成和不同性态成本的入账时间（例如折旧一般总是月末计提），这些都可以保证我们在反倾销调查中正确完成相应的成本性态划分。如果企业成功采用了ERP系统，对整个生产流程和资源消耗进行及时控制，将基于现有成本制度更理想的满足包括成本性态在内的成本结构分析。宝钢就是典型的例子，1998年1月宝钢整体产销信息系统成功上线运行，使公司在提高整体管理效率的同时，实现了会计信息的收集与保存的自动化，完善了成本核算系统，将原来孤岛式的管理变成了在高度集中的环境下实施的全面信息化管理。在应诉1999美国冷轧板卷、1999年印尼钢管、2000年美国热轧板卷、2000年加拿大热轧板卷反倾销案中，皆立于不败之地，极大地促进了出口（袁磊，2003）。

（四）使出口企业成本核算制度带有反倾销“导向”

由于反倾销调查带有一定的“突发性”，对于从来没有类似经历的企业来说会感到比较被动——在非常短的时间里面完成大量的资料收集、问卷填写等工作，大部分回答工作是通过临时手工加工、整理出来的，牵涉到生产、技术、销售及其他管理人员大量的精力，并通过加班加点来完成。对于产品既内销又外销的企业来说，需要将外销产品的成本分离出来，工作更加繁重。

成本核算方式的改进并不是要完全按照反倾销调查的模式来设计，特别对于有相当多产品内销的企业更加不经济。理想的改进模式是在不增加企业核算成本或尽可能少的增加核算成本的情况下，就能够基本满足企业应对反倾销调查的需要。

我们的建议是使出口企业成本核算带有反倾销“导向”，简单地说就是：（1）针对出口产品进行严格的登记备案制度，将出口产品的材料、人工等资料在日常工作中就保持完备，从而在突发的反倾销调查中也能从容应对；（2）进一步在会计核算中明确成本分配中的成本动因，对成本动因的选择有良好的书面解释。这种“导向”并不会增加企业内销产品的核算工作量，在实务中已经取得了较好的效果。对于出口产品与内销产品并线生产的企业，这样的工作将在反倾销调查中受益更多。

五、日益严峻的反补贴形势应成为我们研究的下一个重点

长期以来我们关注的重点主要集中在反倾销，但随着2004年首次由加拿大对原产于中国的螺钉螺母和复合木地板等发起反补贴调查，作为三大贸易救济措施之一的反补贴也开始影响中国的出口产品，这需要引起我们学术界的高度重视。

WTO《补贴和反补贴措施协议》（以下简称《反补贴协议》）规定，补贴是指一成员方政府或任何公共机构向“某些企业”（即指一个企业或产业或一组企业或产业）提供的财政捐助以及对价格或收入的支持，以直接或间接增加从其领土输出某种产品或者减少向其领土内输入某种产品，或者对其他成员方利益形成损害的政府性措施。根据补贴性质上的不同，补贴分为3种基本类型：（1）禁止性补贴，主要包括直接扭曲进出口贸易的补贴；（2）可诉补贴，指在一定范围内允许实施的补贴行为，但在实施过程中不应对其他国家的经济利益产生不利影响；（3）不可诉补贴，包括对企业或高校研究活动中给予的补贴，对缔约方领土内落后地区进行的非专向性的资助等。其中禁止性补贴和造成利益侵害的可诉补贴将受到反补贴措施的制裁。

反倾销调查的应诉主体是出口企业，但反补贴调查的应诉主体是向出口企业、产业、地区或产品提供上述补贴的政府（或公共机构）。当然进口国主管调查机关最终采取反补贴措施的时候会根据测算的补贴率而对进口产品征收反补贴税。

受到《反补贴协议》反对的补贴具体形式主要包括：政府无偿拨款、政府提供低于市场利率贷款、政府提供贷款担保、政府注入资本、政府提供货物或者服务、政府购买货物、政府放弃或者不收缴应收收入。

而随着中国融入WTO步伐的加快，新西兰、泰国、新加坡、南非以及部分拉美国家相继承认中国的市场经济地位，这将会使中国出口商品在获得应对反倾销调查中合理的正常价值计算的好处的同时，将不得不面对针对“市场经济国家”所发起的反补贴调查，这再一次提醒我们WTO中任何一项权力的获得都是有代价的。此次加拿大修改了其国内相关贸易法规，允许“在特定条件下可视中国相关行为市场经济行业”，从而对中国相关产业进行反补贴调查。如果这种行为被美国和欧盟等主要贸易伙伴效仿，其后果非常令人担心，事实上美国国会议员已经开始了这方面的努力。一个可以预见的事实是：如果一旦一些国家给予中国“市场经济地位”或“市场导向行业”，根本目的可能不是给与中国反倾销计算上的好处，而是随之就立刻对中国发动反补贴调查，反而使中国产品同时受到反倾销和反补贴的双重制裁，损失可能更大。

一份研究中以利润表项目“补贴收入”的附注披露为资料，对当前上市公司获得的政府补贴进行了详细的分析（刘浩，2002）。研究发现中国上市公司获得的补贴收入种类繁多，内容广泛，如所得税返还、增值税返还、外部性行业补贴、科技创新补贴、进出口补贴等，往往是WTO不允许的补贴。如何在“市场经济国家”或“市场导向行业”背景下应对这些补贴带来的反补贴调查，如何在企业成本组成中消化这些补贴，将是我们未来会计研究的重要课题。

六、动态构筑贸易救济会计的框架

随着中国融入WTO步伐的加快，越来越多的国家和地区相继承认中国的市场经济地位，将使我们目前研究的主要内容——如何应对反倾销中的“替代国”结构价格问题逐步淡化，而以往尚未遇到的反补贴问题将随着中国市场经济地位的确立成为新的亟待研究的重点，会计学术界的研究也应该从应对反倾销的单一领域中跳出来，站在“贸易救济”的高度，动态的对相关问题整体进行研究。本文对贸易救济会计的初步构想如表2。

我们在文章的最后依然要呼吁：当我们在国际经济竞争中处于不利地位时，不应该将责任武断地归咎与我们的会计师，更不应该随便地归咎于我们已经建立并逐步完善的会计制度和会计准则。应对国外对其本国产业的贸易救济是一个系统工程，贸易救济会计主要是从技术层面来考虑，但更多的努力还应当在企业管理方式、企业出口策略、政府和行业协会的引导与配合等决策与宏观层面，只有多方面协同行动，才会不断促使中国的国际贸易健康、快速的发展。

主要参考文献

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