时间:2022-06-19 作者:
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一、关于预算会计改革
诸多文章的观点认为,现行预算会计对新形势不适应。一方面,随着社会主义市场经济体制的建立和不断完善,预算会计的环境也在发生重大变化:政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰,政府职能重点转向公共产品的提供和宏观调控;财政收支的内容和表达方式多样化,部门预算、国库集中收付和政府采购等预算管理制度改革,事业单位资金来源渠道多元化和经营性业务的增加,使政府会计信息使用者的范围不断扩大,对政府会计信息的内容、质量及透明度的要求不断提高。另一方面,现行预算会计制度的问题也逐步显现:①核算范围较窄,如不核算、反映政府的固定资产,对政府债权、债务反映不全面、不完整,对国有资源、政府产权等政府权益性资产投资列支出后不再进行反映和控制,对社会保障基金的运行状况反映不完整,难以全面反映政府资金运动及政府单位财务状况全貌;②以收付实现制为基础,难以真实反映政府的财政能力和财政责任,不能准确反映预算执行情况;③缺乏政府财务报告制度,政府会计信息不完整、透明度不高;会计报表项目列示不科学,影响会计信息的真实性。香港理工大学会计与金融学院、东北财经大学会计学院、美国圣地亚哥大学会计...
一、关于预算会计改革
诸多文章的观点认为,现行预算会计对新形势不适应。一方面,随着社会主义市场经济体制的建立和不断完善,预算会计的环境也在发生重大变化:政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰,政府职能重点转向公共产品的提供和宏观调控;财政收支的内容和表达方式多样化,部门预算、国库集中收付和政府采购等预算管理制度改革,事业单位资金来源渠道多元化和经营性业务的增加,使政府会计信息使用者的范围不断扩大,对政府会计信息的内容、质量及透明度的要求不断提高。另一方面,现行预算会计制度的问题也逐步显现:①核算范围较窄,如不核算、反映政府的固定资产,对政府债权、债务反映不全面、不完整,对国有资源、政府产权等政府权益性资产投资列支出后不再进行反映和控制,对社会保障基金的运行状况反映不完整,难以全面反映政府资金运动及政府单位财务状况全貌;②以收付实现制为基础,难以真实反映政府的财政能力和财政责任,不能准确反映预算执行情况;③缺乏政府财务报告制度,政府会计信息不完整、透明度不高;会计报表项目列示不科学,影响会计信息的真实性。香港理工大学会计与金融学院、东北财经大学会计学院、美国圣地亚哥大学会计学系三院系(以下简称“三院系”)组织的《我国预算会计改革可行性的问卷调查》表明,我国现行预算会计“无法客观、全面,综合地评价和考核政府绩效”,有89.9%的编报者和89.3%的使用者认为需要进行改革。
清华大学会计研究所的专题研究认为,随着“公共受托责任”的日益深化,我国的政府会计改革应当服务于公共财政管理改革的三个重要转变:①从传统预算会计转变到现代政府会计,反映政府履行职责与政府占用、消耗经济资源的配比关系;②从公共投入(程序)管理转变到公共产出(目标)管理,消除谋私者借市场失灵,无节制耗用资源的危害(“公共悲剧”);③从偏重政府财政、财务状况的(短期)的流量分析转变(短期)到短期流量分析和(长期)流量分析并重,防范财政风险。
我国预算会计由于对新形势不适应,必须向政府会计转变,已成为共识。为实现这个转变,建立政府会计准则体系,则是当务之急。在不存在相关准则时,提供一个以政府会计目标为逻辑起点的解释性较强的研究型报告——政府会计概念框架,作为有关部门制定政府会计准则参照,就显得十分必要。于是,在2004年讨论的基础上,对制定政府会计准则体系进行了深入的探讨;同时,对政府会计准则体系由谁做、从何做起、包涵哪些内容,如何处理与相关法律制度的关系,也进行了有益的交流。
二、政府会计准则与法律制度的关系
政府会计规范体系包括预算法和会计法、政府会计准则、政府会计制度三个层次。它们现有的关系有待协调。①预算法和会计法本是政府会计的基础法规,现行的预算法及其实施条例对部门预算、国库集中收付、政府采购、非税收入等财政改革问题没有涉及,有关财政资金分配、使用管理方面的规定比较笼统,使政府会计改革缺乏法律依据;另一方面,现行预算会计制度也没有完全遵循会计法的有关规定,如没有核算基金增减、没有对或有事项的说明。②政府会计准则和政府会计制度的关系,是我国的特殊存在。政府会计准则从会计要素和业务出发,侧重于各项会计要素和会计业务的确认、计量和报告,而会计制度则从会计主体和报告主体出发,侧重于单位业务会计记录和报告编制的具体说明。因此,应当明确准则在政府会计规范体系中的核心地位,只做原则性的规定;会计制度则是具体的要求和规定,应该根据准则的推进不断完善。
“三院系”的问卷调查表明,还要建立与之配套的审计鉴证制度,以保证政府财务报告信息的可靠性和真实性。
三、关于政府会计的几个问题
(一)政府会计目标。目前有两种意见,即反映和阐明政府的受托责任、反映预算收支的合规性及财政管理的要求。前种意见认为,政府履行职责需要经济资源投入(消耗)的主要部分体现在政府预算上。全面真实地反映政府履行职责时的经济资源消耗情况及履行分项情况与经济资源的消耗配比起来,实现政府履行职责的高经济透明度,就是政府会计目标,并以此统一各级政府以及各个政府部门的会计行为。它要求建立全面的权责发生制会计体系。另一种意见认为,当前政府对受托责任的履行离不开预算代替市场机制对政府的监督,政府会计准则体系需要兼顾预算报告目标和财务报告目标。既要继承原有的政府内部财政管理的功能和作用,又要采纳国际组织的指导性意见,考虑政府外部广大公众(纳税人、债权人、人大等)对政府财政信息的需要;既要考虑信息使用者对未来决策所需要的信息,又要考虑反映政府过去受托责任的履行情况。具体说来,①以提供政府财政资金信息为主,具体包括当年政府预算、部门预算执行的信息,重大投资项目的绩效信息,财政、财务资金使用的风险预警信息,政府产权、债权、债务的信息等;②主要向立法机关和政府内部使用单位(包括各级人大,各级政府及所属财政、税务、审计、宏观规划部门、部门预算主管部门,中央银行,上级政府和上级财政部门等)提供,为国家和政府领导决策服务。所以把政府会计的目标定位为:以向政府、立法机构提供财政资金收支信息为主,同时提供财务状况方面的信息。按照西方国家的说法,也就是把预算会计纳入政府会计之中,实行以预算会计为主、预算会计与财务会计相结合的模式。
(二)政府会计核算对象。我国预算会计以反映预算收支执行为主,未全面反映政府对公共资源的使用、支配过程及其运行结果,表现有三:①在财政总预算会计核算方面,预算外资金,多边双边贷款的借入、转贷、收回、使用等未包括在财政总预算会计核算范围之内;会计报表未考虑部门预算中经营性收支及其形成的资产、负债和净资产情况;相关的社会保障基金核算不统一,财政部门无法全面反映;②在部门预算会计核算方面,基本建设拨款与行政费、事业费支出分别编报报表,无法完整反映全部预算支出执行和资金使用情况;行政、事业单位会计对其使用的固定资产不计提折旧,无法反映固定资产的净值;③在政府财务核算方面,政府债权的发生和收回未作为政府资产进行账务处理,无法全面反映政府资产状况;政府投资形成的国有资本金以及缴存国际货币基金组织的股本,未作为政府产权反映,不能反映政府资产对未来预算收支和服务能力的影响;政府当期应付未付的款项(如拖欠的工资)、应退未退税款等,未按权责发生制核算,对政府未来现金流出的影响无法如实表达。
因此,一些专家学者认为:现阶段我国政府会计的核算对象应涵盖财政部门、主管部门及所属预算单位、参与预算执行的国库和税收部门、承担政府资产负债管理部门的经济业务活动(不含企业和民间非营利组织的经济业务活动)。具体包括:①全口径政府预算,即政府预算、部门收支(含政府拨款和部门自身的业务收支等)和纳入部门预算管理的单位预算;②财政支出形成的国家资本金;③政府债务的发生和偿还;④政府债权的发生和收回;⑤预算单位的全部收支和财务活动;⑥税收征缴、国库缴拨、政府代管性质的社会保障基金及住房公积金等经济业务活动。
(三)政府会计适用范围。争论的焦点是:国有事业单位和国有企业是否纳入政府会计适用范围。对国有事业单位是否纳入、如何纳入政府会计适用范围问题,大体有三种看法:(1)纳入——因为国有事业单位是政府主管部门的所属单位,其经济业务活动具有明显的非市场化特征;(2)不纳入——事业单位不是政府机构和组织,收入来源多元化,可与民间非营利组织一起,另成系列;(3)部分纳入——按照事业单位职能(行政管理职能和公益服务职能)、资金构成比例(财政资金和非财政资金)、人员构成(公务员编制与事业编制)重新划定,部分单位纳入政府会计系列,部分单位适用企业会计或民间非营利组织会计。
比较多数认为,不能把国有事业单位划出去。①推动社会进步和发展社会文化事业是政府的责任。这种责任基本是由主管部门及所属单位承担的。有的政府机构的职责有交叉,如教育部既有教育行政管理职能,又具有发展教育事业的职能。很多事业单位的职责也有交叉,比海关所属的检疫单位、质量监督机构所属的检测单位、医药监督机构所属的药品检验单位等,既有提供公益服务的职能,又具有一定的政府行政管理职责。如果将政府职能单纯理解为行政管理职责,把公共服务单纯理解为无偿服务,就会把政府会计适用范围弄得残缺不全。②绝大多数国有事业单位对财政的依赖程度大。全国90多万个国有事业单位现有资产存量2.4万亿元,都是历年财政支出形成的;2004年使用的财政性资金,占同年财政资金总额的30%。北京市853个市级事业单位2004年预算拨款,占其收入总额的比例平均为56%;加上预算外资金支出、基建拨款等,平均达62%。西城区189个事业单位平均为92.1%。密云县154个事业单位平均为95%。现在,事业单位收支已纳入部门预算管理,并逐步实行财政国库集中收付,如果将事业单位游离出去,政府收支预算和决算就缺一大块,也肢解了部门预算改革和财政国库制度改革。
但是,重新界定国有事业单位的归属很难操作。最简便易行的方案是“先进后出”,即将所有的事业单位先一律纳入政府会计范围进行核算和报告(政府已决定改制的单位纳入企业会计系列)。以后,待经济体制改革、财政改革、事业单位改革全部到位时,再将进入市场运营、实现企业化管理的事业单位,退出政府会计系列,适用企业会计,或者纳入民间非营利组织会计系列。
关于国有企业的归属问题,也有纳入、不纳入和部分纳入三种主张。比较多数主张,只将国有资本金纳入政府会计的适用范围:①国有企业使用的虽是国有资产,但改革后已成为独立经营、自负盈亏的法人主体,政府不应再干预企业的经营财务活动;②国有资本金属于政府资产,应当纳入财政管理范围;③财政部门可以利用专门管理国有资产机构提供的信息。
(四)政府会计核算基础。主要观点有:①宜采用收付实现制,不宜采用权责发生制;②实行修正的收付实现制,逐渐向权责发生制过渡;③实行修正的权责发生制,以完全的权责发生制作为长远目标;④渐进式地引入权责发生制。
比较多数认为,政府会计改革应逐步引入权责发生制,应与我国经济财政改革一样,走渐进式道路;现在,政府会计的核算基础在总体上可以采用“双基础制”。①基本业务收付实现制——对于预算收入、支出和结余,平时必须按收付实现制核算,以全面客观地反映和监督财政预算的执行情况,为政府及政府单位的决策提供现金收支的完整信息。②个别事项权责发生制——对于期末发生的应收未收、应支未支事项,可以采用权责发生制进行核算,以反映未了事项的责任。③部分项目双基础制——对于资本性支出项目,在按收付实现制确认预算支出的同时,应当按权责发生制确认为政府产权、债权或固定资产增加;对于出售长期资产取得的收入,在按收付实现制确认为收入的同时,应按权责发生制确认为政府产权、债权或固定资产减少;对于借入或归还外债项目,在按收付实现制确认为债务收入或债务支出的同时,应按权责发生制确认为应付债务的增加或减少。有人从政府报告方面也证明了这点:政府报告由于外部使用者众多,会计核算又是在政府组织内部完成的,因而可针对不同的报告目标和具体条件,选择不同等级的会计基础,从现金收付制到较“温和”或“激进”的权责发生制。
(五)政府会计的会计主体。对政府会计主体,有三种观点:①政府会计是财政总预算会计和行政单位会计,主体包括各级政府及其所属行政单位;②政府会计主体的界定,应以是否有效确定政府的受托责任,正确引导公共选择为基准,应当包括基金主体、政府部门和政府三个层次;③政府会计主体的界定,应以政府机构的组成和活动范围为标准,主体除各级政府及其所属行政单位外,还包括立法机关、审判机关、检察机关。
比较多数认为,政府会计主体应具有这样一些特征:①多层性——各级政府及其部门、单位,构成多层的会计主体;②复合性——政府单位资金来源多渠道,构成复合式的会计主体;③合分性——会计主体分为记账主体和报告主体,提供单层、单一财务报告时二者一致,提供汇总报告和合并报表时二者不完合重合。他们认为:①各级政府(中央和地方各级人民政府)及其部门(包括立法机关、审判机关、监察机关以及中国共产党、各民主党派、各人民团体的各级组织)单位(受政府委托、具有一定社会管理和服务职能的全额与差额拨款单位,如政府创办的学校、医院、科研机构等),构成有序层的政府会计主体体系,不再实行财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计的划分;②将基建业务和债务并入财政的大财务体系,不再单列基建会计、债务会计;③实行专款专用原则而自成体系的基金,如社会保障基金等,可以成为会计主体,以更好地贯彻专款专用原则。
(六)政府会计要素。对政府会计要素有三种观点:①设置收入、支出、结余三要素——政府会计旨在分配,没有运营及收益,有此三要素足矣;②设置资产、负债、收入、支出,基金余额或净资产等要素,不设置结余要素;③设置资产、负债、基金、收入、支出、结余六要素。
比较多数认为六要素好,应当设置结余要素。结余是收入、支出配比的结果,但形成情况不同,设置反映不同情况结余的会计科目,有利于以后安排预算支出,还可以为收入支出表中的结余项目提供账簿数字,能够更好地反映该报表的收入、支出、结余的完整构成。同时认为,资产减去负债的差额称净资产(基金结余)好:①基金不涵盖未结转的结余,在有未结转结余的情况下,资产负债表的负债合计数加基金合计数并不等于资产总计数。②不同会计主体的基金目前有不同含义,用基金作为会计要素,容易造成概念混淆。③在基金会计主体中,可以借鉴国外流行的称谓,即将资产称为基金资产,将负债称为基金负债,将基金资产减去基金负债的差额,称为基金余额。
因此,他们主张在政府会计中设置资产、负债、净资产(基金余额)、收入、支出、结余六个会计要素,使目前预算会计要素发生以下变化:①增加了反映当期收支结余的会计要素——结余。②净资产要素构成发生了改变——作为资产负债表构成要素的净资产要素,仍然需要包括基金和结余;大部分结余在预算执行完毕后转入了基金,基金中包括了累积的结余。③其余四要素扩大了涵盖范围——资产会计要素中增加了政府产权、政府债权;负债要素中增加了能够确认政府责任主体的负债;收入要素中增加了债务预算收入;支出要素中增加了债务预算支出。
清华大学会计研究所的专题研究主张三要素:政府责任、与之相对应的政府资源、履行责任后的剩余资源即政府剩余;并用会计等式表示:
政府剩余=政府资源-政府责任进而,根据不同类型政府责任和政府资源的特征,得出两个不等式成立结论:
政府资源>政府经济资源>政府财务资源,
政府责任>政府经济责任>政府财务责任;还得出会计要素处理规则:政府财务资源和政府财务责任,纳入政府会计核算过程,并在政府会计报表列示;政府经济资源和政府经济责任在政府财务报告中以附注的形式披露;政府资源和政府责任在政府工作报告中说明,或仅作为政府内部信息。新则新矣,但这里有个可观测性和可计量(价)性的问题,需要进一步研究解决。
四、关于政府财务报告
目前,我国缺乏反映政府全面经济状况的综合财务报告。一些专家学者认为,今后综合财务报告应从目标、构成、基础、主体范围四个方面进行设计。
(一)政府财务报告的目标。我国的政府财务报告两大目标,一是满足政府管理需要,二是反映政府履行受托责任的情况。这可分阶段实现:改革前期重点是实现第一目标,立足于政府管理需要提供相关信息,为宏观经济管理服务;在此基础上,兼顾外部使用者的需要,逐步增加面向外部使用者的信息披露内容,以满足更广泛的外部使用者的需求。
(二)关于政府财务报告的主体范围。鉴于事业单位的复杂性,可将其分为三类:将公共功能较强和使用政府财政资金规模较大的,划为政府单位;将不以营利为目的,通过非政府性收费等方式实现收支平衡的,划为非营利组织;将事业单位中属于竞争领域的国有企业,划为企业单位。第一类政府单位属于政府财务报告主体,后两类暂不纳入政府财务报告主体的范围,但可通过附表或其他方式反映相关信息。
这样,政府财务报告编制可包括政府各部门和政府整体两个层面。政府各部门负责编制本部门年度财务报告,各级政府分别由各级财政部门编制本级政府整体财务报告。财政部负责汇总地方各级政府综合财务报告。此外,鉴于社会保障基金涉及社会养老、医疗等政府未来负债情况,与政府整体财务状况密切相关,将来也可以研究将其作为独立的基金报告主体,按一定的权责发生制基础,提供相应的财务报告。
(三)关于政府财务报告的编制基础。逐步引入权责发生制,分阶段在修政权责发生制基础上编制政府财务报告。对容易确认的政府资产、负债项目(如国债、政府对外借款等)先行采用权责发生制基础核算,在政府财务报表中反映。对政府拥有的文化遗产、担保债务、养老金缺口等较难确认的政府资产、或有债务和隐性债务等,考虑表外披露等方式进行报告,条件成熟时再进行核算,并在政府财务报表中反映。
(四)关于政府财务报告的构成。政府部门财务报告可以财务报表为主,并附以必要的分析说明。
财务报表包括:资产负债表、政府营运表、现金流量表和预算执行情况表。其中,资产负债表主要反映报告主体资产、负债及其构成与差额情况;政府营运表主要反映报告主体在某个特定财政年度实际发生的财政收入、财政支出及其构成与差额情况;现金流量表主要反映报告主体在某个特定财政年度的现金流入、现金流出及其差额与构成情况;预算执行情况表主要反映纳入年度预算的财政收支实际数与预算数的对比情况。预算执行情况表是将实际数与预算数进行对比,政府营运表是将实际收入与实际支出数进行对比;后者覆盖预算内和预算外的所有需要报告的收支项目,范围比前者广泛。此外,根据我国财政管理的特殊要求,还可以附加一些特殊报表,如资本性支出表,用于反映报告主体的资本性支出(投资)情况;承诺与或有事项表,反映报告主体的承诺以及或有事项,更好地揭示潜在的财政财务风险。通过这些报表,比较完整地反映政府的财务状况、财务活动情况和绩效。
文字说明部分,可包括三项内容:反映宏观经济状况的统计指标体系、反映宏观经济状况对财政发展影响的政府财政经济状况分析报告、对政府财政管理的成果及问题进行分析阐述的政府财政管理报告。
此外,还有政府行为评价问题。有人提出经济性、效率性、效果性评价体系,实质上是从政府的行为目标(公共受托责任)出发,确立政府行为应实现的成果(公共受托责任的分解和具体化),并在此基础上考察各项政府活动、资源耗费及其配比关系的合理性。政府行为评价指标体系决定财务报告目标及信息质量要求;也决定费用和政府履行责任的配比关系。越是长远和广泛的评价(如社会保险、生态保护、战略资源开拓等),越要实行彻底的权责发生制。
(全国预算会计研究会供稿)
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