“经济越发展，会计越重要”，会计理论与实务的发展始终与经济改革与发展紧密相关。2005年，伴随着中国经济体制改革与国民经济的快速发展，中国的会计理论、会计改革以及相应的财务理论与应用等方面的研究都取得了令人瞩目的成就。从会计标准体系建立、财务会计概念框架、管理会计报告体系到财务与审计问题研究；从规范研究方法到实证研究方法、案例研究方法；从基本理论研究到应用理论研究与实务研究，广大会计理论与实务工作者对我国会计理论等的前沿问题进行了大量的创新性研究，并取得了丰硕的研究成果。现从会计、财务、审计三大领域，基本理论与应用理论两个角度，分十个专题对其基本观点进行综述。

一、会计标准体系与国际协调研究

《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）、《企业财务会计报告条例》，以及有关会计核算的部分规章和规范性文件，是我国会计标准体系的三大要素。2005年，以纪念《会计法》颁布实施20周年为契机，中国会计学界掀起了一股对中国会计标准体系建设与国际协调的讨论热潮。

（一）会计法

在《会计法》颁布实施20周年之际，有权威人士指出，为完善社会主义市场经济体制、全面建设小康社会及和谐社会，加大《会计法》的宣传实施力度，财政部将着力推进法规制度建设，进一步完善会计法规体系；着力狠抓诚信和会计队伍建设，进一步全面提升队伍素质；着力强化监督检查，进一步规范会计秩序；着力加强宣传教育，进一步营造良好执法环境。

有专家从五个方面归纳总结了《会计法》的立法创新及其影响。首先，《会计法》建立了适合中国国情和独具特色的会计立法模式，全面而系统的规范了社会主义市场经济下的会计行为，并突出了会计立法的专业化特色；其次，《会计法》在立法中特别突出与强调了统一会计制度的地位与作用，并明确了对这种制度的统驭关系，由此确定了我国会计法律制度的基本体系，在世界会计法律制度发展史上独树一帜；再次，《会计法》和修订的《会计法》与1982年颁布的《中华人民共和国宪法》及其历年来的《宪法修正案》中关于保障或保护财产所有者合法权益的精神始终保持一致，并从始至终以这一根本精神的发展变化为依据，在修订中从切实的层面及具有针对性地通过相关会计规范的充实、调整进行适应性创新；另外，《会计法》从树立会计监督在法律上权威性的高度，全面、系统地对各单位内部与外部的各个监督环节做出规定，并把会计监督规范和会计核算规范统一起来，明确了落实会计监督的层次，建立了全面实现会计监督的基本体系，突出了我国所实行的会计监督在会计立法上的特色；最后，《会计法》所显示出来的一系列立法创新成果，具有广泛而深入的影响，其中对我国的会计理论研究与会计教育事业所产生的影响尤为突出，《会计法》把我国的会计思想、会计理论，以及会计教育事业的发展推定到一个崭新的历史时期。

还有专家基于法理视角认为，《会计法》的地位决定了其应发挥上承宪法下统其他会计法律规范的作用，它规范的内容应是社会属性层次而非技术操作层次；《会计法》的法律规范应符合国家意义性、概括性和预测性的法理特征，且须从法律的角度建立自己的概念体系；在相关法律协调过程中，会计界和法律界应通力合作，以便《会计法》和其他法规能各司其职；《会计法》的运行过程应当符合法理原理的基本要求。

另有权威人士在撰文介绍新中国第一部《会计法》出台及其先后两次修订的背景、讨论的主要问题后指出，为完善《会计法》、实现会计法治化，必须从维护《会计法》的严肃性、提高《会计法》的适应性、健全会计体系等方面抓起。也有学者主张，我国公司法不应拘泥于某一种理念，而应从实际出发，在公司治理结构的框架中实现审计效益与成本的平衡。协调与审计法的矛盾，对法定审计的范围进行合理的确定都是题中之义。

（二）会计制度

与国际标准相比，我国会计标准还存在不少差距，统一会计制度研究方面还存在不一致的认识，这不仅影响到会计标准体系的建设，而且影响到会计国际协调的历史进程。为此，专家学者们对如何完善我国现有的会计制度进行了研究。

有专家在比较中、美与大陆法系国家的统一会计制度后认为：统一会计制度在会计制度法律体系中的地位与作用在于，它是这个体系中的基础层次的构成部分，在实现对产权的有效控制与维护、保障财产所有者权益方面具有切实性、针对性作用；会计准则在今后相当长的一个历史时期内是统一会计制度实现形式中的一种最佳实现形式。在现时与未来的的会计法律制度体系的基础层次建设中，在确立会计准则首要地位的同时，应保留行业性统一会计制度的地位，形成两个具有互补性作用的级次，使会计准则对行业性统一会计制度具有统驭性作用；在今后相当长的一个时期内，不仅应当明确不断改进与完善我国的统一会计制度依然是深化会计改革的一个重点，而且还必须从会计法律制度体系建设的角度明确统一会计制度在这个体系中的基础性地位与作用。

有学者对我国会计制度变迁的路径进行了分析。改革开放以来，经过1981、1985、1989、1992、2001、2004年的多次重大变革，我国已经初步构建了完整的、与国际会计惯例基本协调的会计制度体系。纵观我国25年来的会计制度改革，能够发现会计制度建设与完善具有内在的规律性。即：一定的会计制度架构是特定会计制度概念框架的结果；会计制度的规范内容有赖于会计实践的内容；会计制度的繁简程度有赖于政治法律的走向；会计制度国际协调化的程度有赖于对外开放的程度；经济全球化是会计制度国际化程度的重要基础和依据。

另有学者基于会计制度与税收法规的有效协作这一独特视角指出，会计制度与税收法规的差异与协作是一个不断博弈的过程。需通过加强会计制度与税收法规之间惯例层面的合作与配合、根据不同的差异类别采取不同的标准导向、加强会计必要性信息披露对税收的支持等途径，实现二者合理有效的协作。

还有学者从制度经济学角度会计制度的不完全性进行了分析。会计制度的不完全性是客观存在的，会计环境的复杂性、未来的不确定性以及相关法规制度的不完善是会计制度不完全性的外在诱因。在我国经济转型过程中，内在会计制度执行机制不健全、相关利益集团参与会计制度博弈动力不强、企业内部控制机制薄弱等原因，也加剧了会计制度安排与变迁环境的不确定性与复杂性。

（三）会计国际协调

全球经济一体化背景下，会计国际协调势在必行；经济一体化进程中我国经济对外依存性增强，会计国际协调别无选择。

权威人士指出，面对当前会计国际协调的浪潮，我们首先应当澄清协调过程中存在的盲目定论、急于求成、被动接轨、放弃制定本国标准等认识误区；应重视对我国会计标准与国际会计准则差异的成因与如何协调的清晰了解与认识，重视对会计信息使用者需求的充分了解。会计国际协调是一个持续、互动的过程。在此过程中，既不能消极对待或被动接受，也不能盲目跟进；既不能影响改革的进程，也不能只求数量不求质量。会计国际协调应遵循如下策略：正确分析我国会计与国际会计准则的差异；对不同的领域或者行业、企业区别对待；对不同行业特殊的亏损处理做出专门的规范。

澳大利亚在会计准则国际趋同方面的经验验证并支持了上述观点。在势不可挡的会计准则国际趋同浪潮中，澳大利亚率先要求营利性主体于2005年1月1日起采用国际会计准则，此过程中为包括我国实现会计协调提供了宝贵经验：在政府主导下，积极推进会计准则的国际趋同；在推进会计准则国际趋同的同时，尽量照顾国情特点的需要；制定国际趋同政策与计划，努力与IASB准则同步发展；积极参与IASB的工作，争取在IASB取得“发言权”。

另有专家在声势浩大的会计国际协调大潮面前，对“会计国际化”的实际效果进行了冷静思考。指出，无论怎样强调会计准则的国际协调，国家之间、公司之间在会计信息上的差异始终存在，而且显著。实际上，各个国家或地区仍然保持了会计上的特色。也有学者实证研究后得出结论，我国目前的现实环境条件下完全采用国际财务报告准则不能显著地提高会计盈余质量，因此，我国会计准则不适宜完全国际化，务实办法只能是积极创造条件逐步实施。

还有学者另辟蹊径，以中外土地制度的差异为例，分析了法律体系对会计准则的影响。根植于特定的法律、文化之上的会计准则，必然受制于各国具体的法律制度。我国土地的社会主义公有制，决定了中国会计准则与国际会计准则存在实质性差异，这一差异对会计准则的制定是强制性的、永久性的。这也决定了我国目前无法全盘接受现行国际会计准则。

二、财务会计基本理论研究

随着会计准则国际化进程的加快，我国财务会计概念框架研究出现了一些新的特点。与此同时，会计学者们还将关注的目光投向了对会计目标、会计要素、资产计量属性等问题的探讨。

（一）财务会计概念框架

在会计国际化、与国际会计准则全面接轨的大背景下，专家学者们就构建中国财务会计概念框架的基本思路、新会计准则制定过程中财务会计概念框架的中国特色与国际趋向等问题进行了深入探讨。

有专家在深入分析美国财务会计概念框架的基础上指出，可以有两种思路来制定会计的基本理论与概念：一是使之法规化，采用基本准则的形式，成为企业会计准则整体中不可分割的会计基础概念的部分；二是建立中国的财务会计概念框架，肯定它是理论而不是法规，与具体准则分离。其中，第一种思路较为符合中国实际。该专家还进一步指出，现在可以先修改充实我国已有的“基本准则”，使之具有符合中国实际的财务会计概念框架的内容。在修改过程中，可以明确、也可以隐含财务会计的基础概念，可以明确提出“会计信息质量要求”，可以分别按基本准则所承认的会计要素将各会计要素的定义、特征、确认和计量结合在一起分章说明并做出规定，还可以将修改后基本准则的最后一章改为财务报表。

在此基础上，有学者强调指出，财政部准备制定的财务会计概念框架一定要考虑中国国情，兼顾中国特色，基本准则应引入中国人能理解的、习惯的一些概念框架。有学者则认为，财务会计概念框架作为会计准则的一般指南具有全球趋同的趋势，在我国会计准则日益国际化的过程中，应该积极借鉴财务会计概念框架国际发展的成果，建立既符合我国会计准则体系发展目标，又符合财务会计概念框架全球发展趋势的财务会计概念框架。

另有学者指出，财务会计概念框架不同于会计规则和会计原则，不具有会计规则和会计原则那样的规范意义，但会计概念框架仍然是会计准则不可或缺的构成要素，它是概括会计制度、会计规则和会计原则的工具。在制定准则过程中，应谋求会计规则、会计原则和会计概念的有机结合。

（二）会计目标

会计目标的定位、会计目标与会计环境的关系是会计目标研究关注的主要问题。

在会计目标的定位方面，有学者认为应从信息使用者的角度定位。目前，我国的会计目标总体应该定位在为管理型投资人提供真实可靠的经管责任会计信息，但由于我国证券市场上还有一部分职业投资者，而且随着上市公司投资者结构的不断变化，这部分比例会逐渐加大。也有学者指出，在经济转轨时期，将财务报告的目标定义为“决策有用性”有一定的局限性。从多个角度研究会计目标，对我国会计理论和准则建设会有更大的意义。还有学者认为，目前我国正处于一个过渡时期，这使得我国的会计目标具有特殊性：介于受托责任和决策有用之间，可以称之为“双目标论”。

另有学者认为，会计目标就其基本层次上说，就是使会计信息系统趋向权益最优纳什均衡状态运行，但能否实现，还取决于会计信息系统所处的外部环境。就目前来看，我国财务会计的主要目标是：实现会计信息披露成本和借款筹资成本之间的纳什均衡；实现会计信息披露成本与代理成本之间的纳什均衡；满足政府宏观干预和征税的会计信息需求，但涉及到法人会计主体竞争力时，应以法人会计主体利益为主。

会计目标受会计环境影响。基于此认识，有学者从影响会计目标的存在因素与定位因素两个层面阐释了会计目标及其影响因素的逻辑关系。该学者认为，政治因素、法律因素和文化因素是影响会计目标的存在因素，它们基本上可以解释一个国家是否存在会计目标以及会计目标是否发挥实质性的作用。经济因素和教育因素是影响会计目标的定位因素，而且经济因素是决定性的。两类影响因素之间存在一定的逻辑关系，应该依据我国的经济环境来定位会计目标。

（三）会计要素

会计要素作为会计基本理论研究的一项重要内容和会计方法研究的起点，一直受到会计理论研究的重视，但其中鲜有对破产清算条件下会计要素的研究。有学者撰文弥补了此欠缺。该学者指出，受破产法思想和持续经营会计理论思想的严重束缚，以及破产条件下会计对象变化的影响，目前我国对破产清算会计要素的定义并不准确。为此，该学者认为，应重构清算资产、清算负债和清算损益三大会计要素，其中清算损益下应再设置清算收益、清算损失、清算费用和企业破产宣告时所有者权益等子会计要素。

还有学者引进了“智能资产”和“智能负债”的概念，认为知识型科技企业不仅存在无形的资产，而且可能存在无形的负债。对电子信息业科技公司的实证分析也证实了智能负债的存在。在本质上，“智能资产”和“智能负债”是一种企业营运过程动态的产物，其所能创造的价值或产生的负价值会随景气环境的变化而增减，促使“智能资本”亦随之增减。

（四）资产计量属性

会计上资产计量一直存在着成本与价值之争。针对此争论，有学者指出，资产计量属性的选择受会计信息质量特征与会计本质特征因素的制约。无论从经济学还是从会计学的角度看，资产计量都难以全部采用价值计量，成本计量有其存在的必要性和合理性。对单独产生现金流量的资产可以采用价值计量，但对不能单独产生现金流量的资产应采用成本计量，这样才能实现会计目标。

有学者从财务报告环境角度分析得出与此一致的结论。在该学者看来，目前我国财务会计处在一个信息不对称的复杂的报告环境里，我国的资本市场发展还很不完善，法律制度不健全，逆向选择和道德风险问题都很突出。因此，目前我国的财务会计信息生产方式应采用以历史成本会计为基础。

另有观点与此相反。有学者在研究公允价值解释对会计信息价值相关性的影响后发现，公允价值仅有较弱的增量价值相关性，但却提高了会计信息的解释能力。因此，该学者认为，准则制定者不应受可靠性过多的束缚，应考虑适度扩大公允价值的运用范围。

还有学者持折中观点。认为在我国现阶段，可以对有活跃交易市场的金融资产和金融负债（包括衍生金融工具）以及严格按照市场法则、具有商业实质的非货币性交易等，逐步允许采用公允价值；对于其他资产和负债，可以在现行历史成本计量基础上，探讨我国会计计量改革的途径与方式。

三、会计信息研究

作为企业利益相关者了解上市公司最重要的信息源，会计信息及其相关问题一直倍受人们的广泛关注。2005年国内学术界对会计信息的研究主要集中在会计信息质量、会计信息披露、信息技术与会计信息化、会计盈余质量与管理等方面。

（一）会计信息质量

会计信息质量是会计理论研究，尤其是经验研究的核心问题。从某种意义上说，绝大多数的会计经验研究都离不开信息质量问题。因此，有学者从盈余质量、机制相关性、及时性、可比性、披露质量和透明度六个侧面回顾了会计信息质量的经验研究，归纳总结了会计信息经验研究的特点。该学者还进一步指出，已有对会计信息质量的经验研究尽管深化了会计信息质量的内涵，明晰和具体了会计信息质量的外在表现和可测量的指标，但也存在一些问题。应从多个（重）财务报告目标下的会计信息质量问题等五个方面完善会计信息质量的经验研究。

另有学者基于会计学术界对会计信息各个质量特征孰轻孰重未达成共识、也没有从会计学的学理层面对会计信息质量特征排出先后序列的认识，主张公正性是会计信息质量的最基本特征。以公正性为依据对现有会计信息质量特征排列先后顺序，不仅可以消除会计信息质量特征之间存在的重叠和冲突，使会计信息产生的过程和结果尽可能公正，还可以使会计信息更容易被人们理解。

在影响会计信息质量的因素方面，有学者认为，文化作为会计准则制定权合约安排的基础性约束，通过会计规则的制定、执行和监督行为的作用来影响和制约会计信息质量，而且这种影响是基础性的、全面的。另有学者在分析了审计独立性与会计信息质量之间的关系后得出结论：注册会计师审计独立是影响审计质量的两大主要影响因素之一，而独立性越强的高质量的审计则是防止虚假会计信息极为重要的外部手段。审计独立性必然影响会计信息质量。

会计舞弊的发生会扭曲会计信息的本来面目，导致会计信息失真。有学者从会计行为异化角度对财务报告舞弊进行了研究，并认为财务报告舞弊是企业会计行为异化的结果，在自利需要、动机趋势与约束缺失的情况下，会计行为异化就会发生。还有学者在回顾总结国外会计舞弊研究的成果时发现，国外学者在进行会计舞弊研究时，实证研究与规范研究并用，在会计舞弊的动因、识别、防范与治理等方面已经积累了丰富的研究成果，且不断深化。这些研究成果为我国研究上市公司舞弊问题提供了一定的理论基础与研究方法，但由于中外国情和体制不同，对解决中国上市公司舞弊问题仍有一定的局限性。另有学者研究指出，法律对惩治公司会计舞弊、营造良好的法律实施环境十分重要。

加强会计监管是防止会计行为失范和会计秩序混乱，提高会计信息质量的客观要求。然而，会计监管安排已经上升为我国会计改革进行中的一个阶段性难题。为此，有学者认为，会计监管之所以成为制度瓶颈，原因在于对现有会计监管安排的路径依赖。为消除会计监管中的瓶颈堵塞现象，提高监管效率，建议取消政府对企业资源的行政控制，下放企业内部的会计监督权；建立政府、企业家、注册会计师三方合作式的会计监管框架，并调整会计监管目标，以建立一个与现代企业制度相适应的会计监管框架。还有学者指出，会计管理是伴随着不断出现的“会计问题”而产生和发展的，而“会计问题”背后所隐藏的是公司治理问题。为此，“会计管制的改进必须坚持以公司治理为导向”。另有学者专门对破产企业的会计信息质量监控问题进行了研究。该学者指出，不同类型的破产企业在会计信息披露、披露内容等方面表现出较大特殊性，因此，必须针对各类破产企业会计信息的特点，结合破产企业的治理结构，充分考虑各相关者之间的经济关系、契约关系、权力制衡关系，发挥治理结构内部既相互制约又相互促进的独特作用。

此外，有学者认为，在分配权力和分配能力得到有效对应的制度安排下，会计行为能够公平反映、计量各企业利益相关者的要素贡献与剩余索取权要求，从而有可能从根本上解决会计信息失真或财务报告舞弊问题。还有学者指出，企业会计实务中之所以存在着大量的会计信息失真，其根源就在于现行会计准则所规定的会计信息质量与我国目前法律、司法、金融体制等外部环境所界定的纳什均衡状态下的会计信息质和量的规定性相悖。目前状况下要治理会计信息失真，也许通过改善会计信息系统的外部环境，促使其纳什均衡转换更为重要和更具现实意义。

（二）会计信息披露

会计信息披露有助于缓解资本市场参与者之间的信息不对称和促进资源的有效配置。信息披露理论框架、自愿性信息披露，以及公司财务报告披露的内在合理性、披露形式、披露时间、环境信息披露、虚假财务报告的法律责任等，是2005年信息披露研究的焦点问题。

有学者运用档案研究法分析发现，我国上市公司信息披露理论研究已经卓有成效，但也存在一些突出问题，缺乏理论框架是其症结所在，而我国上市公司信息披露行为的规范需要理论框架。该学者建议，在遵循总体性原则、逻辑性原则、抽象性原则的基础上，从应用、路径、基础三个方面构建上市公司信息披露理论框架，形成一个从理论研究的基础出发、经由一定的路径、到具体应用问题的“树型”结构，从而确定上市公司信息披露的全部理论要素，并界定它们相互关系、相互作用的秩序和方式。

自愿性信息披露是与强制性信息披露相对应的一种信息披露方式，它以经营者资源提供而无政府管制为主要特征。有学者指出，信息披露是解决信息问题的重要手段，对间接信息租金的追逐是经营者自愿披露信息的核心动机。当自愿性信息披露单纯受到利益驱使，不受政府与法规直接干预、放任自流时，就无法保障信息质量。为此，应在权衡自愿性信息披露动机与信息披露质量间的关系、确定适度监管力度的基础上，从建立基于声誉机制的经理人市场、建立基于法律的事后惩罚机制两个方面对自愿性信息披露进行有效管制。

另有学者研究指出，无论是从提高财务报告使用者价值的角度，还是从节约社会交易成本的角度，公众公司财务报告披露机制都有其存在的内在合理性。应坚持适度监督、适度披露的原则，注意披露内容的可理解性、重要性和及时性，以更好的发挥财务报告披露机制的价值传递和增值作用。

在上市公司财务报告披露的形式方面，利用互联网技术在公司网站上披露公司财务信息的网络财务报告明显比传统的书面财务报告具有更大的优越性，许多国家的信息披露管制部门也支持上市公司自愿实施网络财务报告，但实际上仅有一部分上市公司自愿实施。有学者对此进行实证分析后指出，这是因为公司自愿实施网络财务报告受到公司中独立董事比例、管理层持股、是否聘请“四大”和审计意见类型、行业类型以及公司规模等信息披露环境因素的影响。

财务报告披露时间是信息披露机制的有机组成部分。有学者在实证分析上市公司业绩组合、业绩差异和上市公司一季度季报披露时间间隔表现出来的关系后认为，管理层在信息披露过程中可能存在组合动机和信息操作行为。为真正达到季报制度缩短上市公司定期报告的间隔时间，减少管理层信息披露的组合动机和信息操作行为，有必要把年报披露时间提前，在会计年度结束前三个月内披露年报。

环境信息是了解企业环境行为、掌握企业环境现状的重要依据。有学者分析发现，在众多的行业中，我国进行环境信息披露的上市公司主要集中在几个重污染行业，所披露的信息主要是有关环保投资、排污费、资源利用、绿化、税收优惠、环境相关认证等内容，对与环境相关的资产、负债、收益等内容很少进行反映。在所披露的环境信息中，货币形式占主要部分，并主要采取董事会报告和表表辅助的形式对企业当期发生的重大会计事项进行反映。有关企业，尤其是上市公司，环境信息披露的法规、准则也非常少。

还有学者对我国上市公司虚假财务报告法律责任的相关问题进行了问卷调查，结果发现，会计界、法律界、监管部门、投资者、上市公司高管人员、债权人对虚假财务报告的认定存在较大分歧；虚假财务报告之所以出现，主要是由于公司治理结构不完善，以及缺乏有效的民事诉讼制度。加大对虚假陈述行为的处罚力度是治理虚假财务报告的主要措施。

（三）信息技术与会计信息化

信息技术应用于会计进而产生的会计信息化是信息技术与会计发展的必然结果。会计信息化对会计价值、会计职能、企业会计核算和管理模式的影响，以及会计信息系统构建与中国企业核算一体化的系统整合，是学术界研究的重点。

有学者指出，在信息时代，传统会计信息系统所提供的信息已经不能满足组织内外使用者的需求，从而引发会计价值危机。因而必须借助信息技术实现会计价值的回归和超越。信息技术在会计领域的应用，使会计经历了三个具有较大飞跃的阶段：会计电算化阶段、与管理信息系统的集成阶段、网络会计信息系统阶段。每一阶段，会计价值都得到提升，在网络会计信息系统阶段还对会计信息外部用户来说实现了价值超越。

信息技术在会计领域的应用会带来会计职能的拓展。基于此认识，有学者研究指出，会计职能拓展对信息化建设有着较为明显的路径依赖特征。为此，信息化不仅应重视“工作自动化”，更应重视发挥范围更广的会计职能。会计职能拓展也应强化信息的导向作用，并避免信息过载。在此过程中，也应注意信息化对会计职能拓展带来的负面影响。信息技术对行政、企事业单位的会计核算和管理模式同样有影响。

在会计信息系统构建方面，有学者认为，信息需求的不断提高与信息供给的相对不足之间的矛盾，正是促使会计信息系统日趋强大的直接动力。要想推动会计信息系统的发展，必须以网络技术为平台，根据信息需求再造会计信息系统，构建运行框架如下图所示的“需求决定型”会计信息系统。

还有学者对基于事项法的会计信息系统进行了探讨，认为基于事项法的会计信息系统无疑是先进的，但在应用中也可能出现数据冗余等问题。消除此问题的最好办法是实行会计信息系统与业务系统的整合。针对事项法会计信息系统在具体应用中可能存在的问题，该学者还构建了“事项凭证”来解决，并建议对每一种业务过程用REA建模，得出业务事件、参与者和资源数据，作为确定事项凭证内容的依据。

另有学者借助事项会计理论提出了基于IT整合中国企业核算一体化系统的构想。该学者认为，企业核算一体化是对企业各种核算数据优化配置的一个整合过程，它是核算科学发展的必然趋势，现代信息技术则是开启企业核算一体化问题的钥匙。企业核算一体化整合既是企业核算性能提高的优化过程，也是企业核算的BPR过程。借助事项会计和REA会计，该学者还给出了企业核算一体化系统的框架模型和数学模型。

（四）会计盈余质量与管理

会计盈余是上市公司会计信息的关键要素之一。会计盈余的价值相关性、会计盈余质量、盈余管理及其本质是会计盈余相关问题的研究重点。

会计盈余的价值相关性首先来自会计盈余对未来会计盈余的预测能力，但对亏损公司来说，为负值的会计盈余对未来会计盈余的预测能力明显是弱的，因此亏损公司会计盈余价值相关性与盈利公司有着很大的差异。在实证检验此观点基础上，有学者进一步指出，对我国亏损公司而言，预期卖壳可能性是决定其股票价格的主要因素。

有学者深入探讨了高质量会计利润的特征，认为只有具有与企业发展战略的符合性、主营业务的核心性、利润自身特征的协调性，以及利润结构与资产结构的匹配性、与对应的现金流量结构的趋同性等特征的利润，才是高质量的利润。还有学者分析发现，我国目前的现实环境条件下完全采用国际财务报告准则不能显著提高会计盈余质量，但我国会计准则国际化改革形式上的协调促进了实质上的协调，提高了会计盈余质量。

另有学者对“盈余管理”遭受的广泛批判提出异议，认为经过盈利管理的会计信息，虽然难免“信息失真”，但仍不失其相关性、可靠性、可比性和可理解性的特征。盈余管理本质上与盈余欺诈不同，它是企业灵活运用法规准则所赋予的选择权，有合法性。盈余管理所引起的利益相关方之间的财富转移也有其合理性，并有助于投资者了解公司的潜在价值。还有学者对认为公司管理层在MBO前通过盈余管理减少报告盈余的观点进行了检验，结果未能发现支持此观点的统计证据，从而在一定程度上否定了MBO过程中盈余管理的存在。

四、会计伦理道德与会计教育研究

随着改革开放和市场经济建设的不断深入，以企业伦理理论为指导，加强会计职业道德建设、加大会计教育力度，已经成为规范我国会计行为、建立会计诚信、提高会计人员素质的必然要求。

（一）企业伦理

国内学术界对企业伦理的研究尚处于初始阶段，目前研究的焦点主要集中在企业伦理的概念、环境建设、主题行为等问题上。

1.企业伦理的概念

企业伦理，有时也称为商业伦理，是一个宽泛得有些模糊的概念，几乎没有一个得到广泛认可的权威定义。而一个能够统驭全局的指导性概念对理论的深入研究和建设具有重要意义。

有学者认为企业伦理与商业伦理不同。对商业伦理的理解有广义与狭义之分，狭义的商业伦理关注企业行为，仅指企业伦理，广义的商业伦理不局限于企业，而是关注各种商业行为。从广义上看，商业伦理是人们在追求商业利益过程中应当遵循的道德原则。

而实际上，即使是所谓的广义商业伦理，也是要有一个利益主体作为参照物来确定不损害其他相关者利益的范围，这个利益主体不管是管理者还是股东，都作为企业内部人出现。所以，商业伦理与企业伦理具有足够的同一性。基于此认识，有学者将商业伦理定义为一个以人为基础、以企业为核心，以企业经营决策活动为轴线，以企业外部利益相关者为支撑的立体动态概念体系。

还有学者提出，商业伦理的成本很难确定，商业伦理仍然属于公司治理的问题。有学者观点与此基本一致，认为商业伦理是公司治理的重要维度之一，它与法律、市场、组织等其他三个维度共同构成公司治理机制，并已成为公司治理和约束管理者行为的重要力量。

2.企业伦理的环境建设

要使企业成为负责任的社会公民，以符合企业伦理的方式对待各种利益相关者，需要有企业内外环境的配合。

有学者提出，商业诚信并非虚无缥缈、可有可无的抽象概念，而是社会生活正常进行和经济交往顺畅通达的内在动脉系统，提倡和追求诚信能够降低市场交易成本。诱发我国目前诚信状况较差的基因在于收益的长期性、成本的低廉性、计量的模糊性、诚信的逆向选择性等诚信的本质性特征。有必要针对这些情况有的放矢地加强诚信建设。

另有学者就企业内部的道德环境进行了分析。道德氛围是产生于工作场所中的价值观、传统和压力，影响着企业的法律和道德决策。在企业中建立良好的道德氛围能帮助企业坚持其公民行为，以负责任的方式对待各个利益相关者的要求，从而提升企业形象和企业内部运作的有效性。还有学者提出了更为具体的环境建设建议：对经理人员进行伦理道德教育；在企业内部设立伦理委员会或伦理官员；建立行业性的自律机构或公众的伦理评价机构。

3.企业伦理的主体行为

企业伦理用来规范有关主体的行为，不符合企业伦理的主体行为会损害其他利益相关者的合理利益要求。在实际生活中，企业伦理的主体更多表现为企业及其内部人。学术界对企业伦理主体行为的研究主要集中在管理层和控股股东上。

在以管理层为行为主体的研究方面，有学者利用卡罗尔的社会责任模型建立了评价企业非伦理行为的一般框架，并认为从管理层收购视角看，我国企业存在较为严重的非伦理行为，管理层的伦理道德尚处于较低层次。还有学者指出，企业的违法行为是否属于非伦理行为还值得进一步商榷，如果能够界定好非伦理行为的外延，将更具说服力。另有学者使用博弈论的方法，分析了管理层利益与公众利益的冲突，进而试图建立包括激励与约束两方面的商业伦理道德机制。

在以控股股东为行为主体的研究方面，有学者认为，控股股东对中小股东利益的掠夺和侵害构成了资本市场第二类代理问题，要解决此类问题，企业伦理已经成为公司治理机制不可或缺的维度。还有学者从控制性股东诚信义务的角度出发，认为大型企业集团中的控制性股东往往利用金字塔式股权结构及对董事会、监事会和管理层的把持牢牢控制上市公司，进而通过关联资金占用、关联担保、资产重组等方式“掏空”上市公司，内部资本市场的不合理运用和信息披露不透明为不道德控制现象提供了条件和屏障。

（二）会计职业道德

学者们围绕如何加强会计职业道德规范建设以及注册会计师职业道德、会计职业道德评价等问题，对加强我国会计职业道德建设发表了意见。

1.会计职业道德规范建设

我国会计界较为重视会计的法律规范，而在道德规范建设方面缺乏具有伦理理论指导的、系统的研究框架和实施机制。在我国伦理理论界，也较少从会计角度系统研究这一问题。

为弥补上述不足，有学者在经济学效用论的基础上提出了一种反向边际效用递减规律，为加强会计职业道德建设提供了理论根基。还有一些学者分别从经济伦理学、制度经济学等理论角度论述了会计职业道德规范建设的必要性。其中，从制度经济学角度来看，会计道德规范属于一种非正式的会计制度。它不仅是会计制度的组成部分，也是会计制度得以执行和有效运作的重要基础和保障。

另有学者提出了会计职业道德规范的基本思路和基本框架。具体来说，会计道德规范是一个包括一系列的会计道德基本原则、会计道德规范、会计道德评价和会计道德保证等在内的会计道德体系。其中，会计道德基本原则是最一般、最根本的会计道德规范，是整个会计道德体系的核心；会计道德规范是比较具体的道德原则，是整个会计道德体系的主要内容；会计道德评价是对会计道德行为进行的价值判断；会计道德保证则是会计道德规范系统正常运行下去的监督机制。

还有学者基于会计职业道德可分为客观职业道德和主观职业道德的认识，认为会计人员职业道德准则包括体现主观职业道德的会计执业道德一般原则和体现客观职业道德的职业道德程序性规定以及应用指南，以规范会计执业人员自律过程中的“外律”和“内律”行为。

2.注册会计师职业道德

世界范围内财务舞弊与审计合谋案的发生，使得注册会计师职业道德的治理问题在21世纪重新面临严峻的挑战。

有学者从公共合约观视角，对注册会计师职业道德准则变迁按照利益关联度、期望差距、政府管制参与度、合约的技术特征和时间五个维度进行了描述与分析，并进一步指出，注册会计师职业道德准则合约的每一次“重签”都是对公众参与的回应，公众参与重签的方式，除直接提出要求之外，更强有力的则是通过法律诉讼程序或要求政府加强管制。

还有学者从上市公司审计失败案例出发，对注册会计师职业道德规范和法律责任的作用机制、实际约束及其相互关系进行了分析。注册会计师的职业道德与法律责任之间并不是简单的相互包涵关系，事实上二者共同支撑着注册会计师的职业信仰——维护公众利益，共同为这一年轻的行业提供职业动力。一项基于制度经济学的分析也发现，目前制度缺失是造成我国注册会计师整体职业道德水平低下的根源。

3.会计职业道德评价

会计诚信缺失、败德行为严重的主要原因之一是存在严重的会计“道德危机”和“逆向选择”。解决信息不对称的关键基础之一就是建立健全能够准确描述会计诚信及职业道德监管性质特征和要求的指标体系，并在此基础上建立健全有效的诚信监管制约机制。

有学者认为，会计诚信及职业道德状况多属于职业会计人内心活动范畴，具有难以观察与评价之特点，应对会计诚信及职业道德监管状况进行评价而达到对会计诚信及职业道德的评价目的。在此基础上，该学者通过规范与实证相结合的方法，提出了较全面的评价指标体系。

还有学者指出，评价指标科学与否直接关系到会计诚信评价这一复杂系统工程评出的结果，因而，应遵循与时俱进、科学性与系统性、定性与定量相结合等原则，选取评价指标；应通过竞标和专家评审，选择资质较好的具备相应职业能力和职业道德的资信评价中介机构作为诚信评估机构，并通过公平竞争，由他们负责向社会提供会计诚信评定服务；应建立健全会计诚信档案及公示制度，建立评估机构自己的信用数据库。此外，还应不断制定、修改和完善诚信管理的基本法律，建立健全严格的诚信激励约束机制，为会计诚信体系的良好运行提供完善的制度保障。

（三）会计教育

有学者初步构建了入世及会计国际化大环境下创新我国高等会计教育架构的改革策略，即：创新会计教育理念，明确人才培养目标；加强国际合作，实现会计教育国际化；更新教学内容，整合专业学科体系与教材更新教学内容，改革会计教育方法，大力推行案例式教学。

另有学者对我国会计硕士专业学位教育进行了研究认为，此项工作应遵循三个原则，一是以市场为导向、以质量求发展；二是正确处理国际化与本土化的关系；三是充分发挥会计职业团体和社会中介评估机构的作用。在会计硕士专业学位培养计划（方案）方面，培养目标应进一步明确能力要求，培养对象可以适时扩宽，培养单位的招生权限要受到一定的限制，培养过程必须不断改进。

还有学者对关于建立正高级会计专业技术资格的有关问题作了探讨。该学者认为，会计职称体系应根据形势的变化而重新完善，建立正高级会计专业技术资格是会计专业技术资格改革的重点；正高级会计专业技术人员应具有较高的会计专业综合能力，包括理论水平、研究能力和专业能力等；应采用考评结合方式评定正高级会计专业技术资格。

此外有学者建议，应充分借鉴国际惯例，积极创建我国会计教育准则体系。

五、会计新领域与特殊领域会计研究

社会责任会计、价值链会计、人力资本会计是2005年会计理论研究的新亮点，专家学者们在上述领域进行了开拓性研究。与此同时，石油天然气会计、预算会计、保险合同会计、反倾销会计等特殊领域会计的研究也日益深入。

（一）社会责任会计

社会责任会计是20世纪70年代在西方国家产生的一个新的会计分支，欧洲国家在这方面处于领先地位。在西方国家的影响下，我国对社会责任会计的研究和探讨也在某种意义上得到了一定程度的发展。但目前我国社会责任会计信息的使用者只是国家，其他信息使用者接触不到这些资料。我国至今也没有制定有关上市公司披露社会责任信息的法律规定，没有考虑要站在社会责任的角度要求公司对其信息进行专项披露，而只是在规范报表的相关项目中含有了这方面的信息。但是，这些信息的坡露不是以体现公司社会责任为目的而进行的。

基于上述认识，有学者创造性地设计出一组企业社会责任贡献的评价指标，并实证分析了市场对上市公司真实社会贡献这一信息的反应。结果发现，现阶段这一信息与我国上市公司价值的相关性不强，信息使用者对社会责任会计信息不关注。但是，由于行业特色的存在，不同行业之间的价值相关性迥异，信息使用者对一些传统的、提供公用产品的行业所披露的社会贡献信息比较关注。该学者最后指出，虽然现阶段我国社会责任会计信息与股票价值相关性不强，但是重视、研究、强化企业的社会责任，关注企业社会责任会计信息的披露会越来越具有现实意义。

（二）价值链会计

西方的价值链理论与我国的会计管理理论相结合而产生了价值链会计。对价值链会计的研究，主要集中在价值链会计的学科定位与问题域、价值链会计管理信息化的变革、价值链会计的管理框架等问题上。

对于一个新的研究领域，理应尽早明确其学科归属以及问题域。基于此认识，有学者认为，价值链会计首先是一个为协调和优化价值链、实现价值链增值提供信息的信息系统，同时又是一种以实时控制为特征的管理活动。因此，价值链会计既是价值链管理的重要工具，也是价值链管理的重要组成部分；价值链会计与管理会计具有相同的本质特征，前者是后者的分支，而且会带来后者的范式变迁。就问题域而言，价值链会计的研究主题和研究范围主要包括：价值链会计的基本理论框架，价值链会计采用的基本程式、方法体系及实际应用，以及价值链会计与相关学科的关系。

另有学者提出，价值链管理实质上是一种集成的管理思想和方法，它把企业资源的范畴从过去的整个企业扩大到整个价值链的企业群。企业关心的是其所置身其中的整个价值链的集成利益和发展能力。与此相适应，价值链会计管理将突破传统会计管理的范围，而价值链会计管理信息化作为实现价值链会计管理必备的环境和技术基础要发上重大变革。这一变革具体包括：目标定位的提升、技术水平的变革和提升、业务流程的变革；内涵的提升：从AIS到ISCA；标准体系的扩展；价值链会计管理重点的变革；价值链会计管理计划和会计控制作用的提升；价值链会计管理审计体系得变革；财会人员职责的提升。

还有学者以阎达五教授多次提出的“应以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架”思路为基础，提出了一个以时间序列为基础，结合不同价值链的特点，具体包括事前的预测、决策和预算，事中的实时管理和控制，事后的分析与考评的基于价值链分析的会计管理框架。也有学者观点与此相左，认为机制的内涵界定是价值链分析的前提，在投入价值论和产出价值论中，后者适用于价值链分析的需要，所以应以效用来定义价值链上各项流程（或作业）的价值。

（三）人力资本会计本文对人力资源、人力资本不做区分等同使用。

随着知识经济的到来以及人力资本在经济和社会发展中地位的不断提升，人力资本会计也从对人力资本投资会计、人力资本成本会计的研究发展到对人力资本产权会计的研究。在此过程中，不可避免的出现了一些问题。

有学者指出，国内外已有人力资源会计理论研究成果的应用不尽人意。究其根本原因，在于过多的陷入了对“人力资源的价值计量应该是多少”和对“人力资源的利益分配应该得多少”的纠缠中，而对决定其会计程序之合理性的有关制度约束机制没有给予足够的重视。基于此认识，该学者以所有权界定为基础，对包括产权结构、权能交易、权益构成在内的人力资源产权动作过程进行了总括的制度安排。在此基础上，该学者还为解决人力资源会计运行所面临的标准问题，为人力资源会计制度设计提出了一个总体框架。该框架以人力资源产权结构为基本依据，以人力资源权能交易为基本事实，以人力资源权益构成为基本内容，从而为人力资源会计的研究与应用提出了另类思考方向。

另有学者指出，现有人力资本会计的研究成果并没有反映出人力资本会计核算与“共同治理”理论的内在逻辑一致性，会计核算仍然带着“股东至上”的痕迹。为此，该学者从现代企业理论出发，结合对人力资本价值运动的分析，提出了股权人力资本与非股权人力资本的会计核算模式。相应的，企业的会计报告也应作适当调整。

（四）石油天然气会计

石油天然气等采掘业对一国的国民经济和世界经济发展都具有举足轻重的影响，然而目前采掘业企业在财务会计与实务方面却存在巨大的差异，给跨国经营带来巨大阻力。有鉴于此，国际会计准则理事会（IASB）颁布了IFRS6《矿产资源的勘探与评价》。

有学者指出，与IASB之前发布的ED6《矿产资源的勘探与评价》相比，IFRS6在相关定义、确认与计量、列报与披露、生效期等方面做了重大修改或补充。尽管IFRS6的应急性质决定了它只是一个过渡性的中间产物，但其中的一些规定对于增强采掘业财务报表信息的相关性和可靠性具有重要意义，同时也为IASB关于石油天然气采掘业会计问题全面项目的开展奠定了基础并指明了方向。IFRS6也启示我们，在制定我国的石油天然气会计准则过程中，需以对基本概念的界定和对会计基本原则的把握为基础，考虑对油气资产的弃置费用提取准备，并适当考虑现值因素；需考虑对油气资产进行减值测试的方法，并进一步完善我国现行的近似成果法。

（五）预算会计

预算会计改革是当前预算会计研究的焦点问题。有学者对我国预算会计改革的可行性进行了问卷调查，结果发现，我国现行收付实现制基础预算会计的信息质量存在种种问题，这已成为预算会计改革的主要动机之一；权责发生制基础预算会计信息质量明显优于现行预算会计信息，因而在预算会计改革中引入权责发生制应是有益的选择。相关决策者应注意改革方向、方式以及实际的选择。在此基础上，该学者进一步指出，在进行预算会计改革中，应充分调查研究我国预算会计利益相关者的需求和意见，吸引他们积极参与我国预算会计改革。要关注改革的重点，并注意改革的实施战略安排，分步骤推进改革，并要求有其他公共管理改革相配套，以保证改革的顺利推进。

还有学者对预算会计财务报告的改进发表了意见，认为要建立全面的财务报告制度，必须对预算会计财务报告信息的目标和使用者有一个明确的认识。其中，预算会计财务报告的目标应该是，反映受托责任和提供对经济决策有用的信息，使用者应该包括立法机关、司法机关、检察审计机关、社会公众、出资者、债权人、内部使用者；应从改进资产负债表、收入支出表、探索编制现金流量表等方面完善预算会计报表主表，并全面规划会计报表附表，增加表外信息和非财务信息，以促进整个预算会计财务报告体系的完善。

（六）保险合同会计

保险合同会计以会计规范、会计对象、会计模式、合同种类、合同要素为分析框架。基于此认识，有学者总结分析了国际会计准则理事会正式发布的《国际财务报告准则第4号——保险合同》（IFRS4）中的主要议题，并分析发现IF-RS4具有过渡特征。该学者还进一步指出，目前我国有关保险合同的会计规范比较简单，在某种意义上，我国保险合同准则的制定已经落后于经济发展。制定我国的保险合同会计准则还有一段很长的路要走。在制定过程中，必须对公认会计和法定会计予以分离，应该以满足使用者的信息需求为目标，监管者可以要求承保者提供与监管相关的信息。

另有学者对我国保费收入的核算进行了研究，认为我国保费收入核算存在的主要问题是，以“收付实现制”为收入确认基础，没能区分不同类型保险合同保费收入会计特征的差异性以及新兴保险衍生产品的出现等，导致了保费会计核算一定程度上的混乱。在比较欧美会计准则下的保费收入核算模式后，该学者还提出了我国保费收入核算方法的总体思路：区分不同保险合同的保费核算方法；根据保险新业务的发展需要，引入保险风险的概念；保费收入的核算要以权责发生制为基本准则；尽量缩减应收保费。

（七）反倾销会计

有学者对反倾销会计研究中的若干问题进行了辨析。该学者认为，应对反倾销过程中不应任意夸大企业会计师和注册会计师的作用，他们的工作集中在会计问卷、成本追溯和内控环节；中国的会计制度和会计准则也可以满足应对反倾销的要求；加强企业的会计实务与内部控制是目前最迫切需要解决的问题；中国管理会计特别是成本核算制度在严格执行的情况下可以满足美欧反倾销调查的需要，但需加强应对反倾销的“导向”；一些国家已经给予中国“市场经济”待遇，“反补贴”问题将是我们必须面对的另一个重要问题。该学者还进一步指出，应动态的站在“贸易救济”的高度对反倾销会计的相关问题整体进行研究。

六、管理会计研究

相对财务会计的研究而言，我国管理会计的研究相对滞后，但这也为管理会计研究提供了广阔的发展空间。2005年，会计学者们对新型管理会计模式与理论框架、战略成本管理、管理会计报告体系等问题进行了广泛而深入的探讨。

（一）新型管理会计与理论框架

有学者指出，速度经济正在深刻的改变着传统管理会计的理论基础，同时也要求传统管理会计注重关键资源的管理，强调时间管理的重要性，并能够体现整体观。为此，该学者将制约理论（Theory of Constraints，TOC）引入管理会计，构建了一个适应速度经济的新型管理会计模式。此模式以时间管理为中心，通过对制约资源的有效管理提高企业单位时间的产出，从而使系统获得最优的时间价值。同时，通过以制约环节为基准设定生产计划提高企业的物流流转速度，降低库存数量，从而有效降低市场变化给企业带来的风险。此新型管理会计模式是一种注重关键资源、强调时间管理、体现整体观的管理思想，可以帮助企业获得时间竞争优势，也有助于企业获得质量竞争优势和成本竞争优势。

另有学者基于成本视角重构了管理会计理论框架。该学者认为，从形成渊源和现存的内容构成看，管理会计就是研究成本的制定和成本控制，即成本管理的一门学科。故该学者以成本为研究对象，构建了一个以成本信息生成维度为逻辑起点，具体包括成本信息生成维度、成本信息拓展应用维度、成本信息基础应用维度、成本信息加工分析维度四个维度的管理会计理论的新框架。另有学者认为，管理会计理论是一套适应经济环境的前后一致的管理会计基础理论与应用理论两个层次组成的；是以管理会计目的为起点，由管理会计的本质、管理会计职能、管理会计对象、管理会计的基本程序和方法组成的基础理论，并在此基础上构建出由管理会计目标、管理会计假设、管理会计原则以及管理会计确认、记录与报告所组成的概念框架。

（二）战略成本管理

在新经济环境下，成本优势仍然是企业持续竞争力的一个重要来源，但是成本管理模式已经发生了根本性变化，成本管理与公司整体发展战略的结合已成为必然的趋势。

已有的研究文献虽然对新经济环境下企业成本管理模式和管理方法有所研究，但对于成本战略管理（CSM）的目标、功能要素、构成要素、成本战略管理思想的功能实现方法和实现工具等缺乏系统性研究，尤其是对成本战略管理和企业经营绩效和企业的持续发展之间是否存在相关性关系的实证研究等，却很少涉及。基于此认识，有学者针对CSM的九个构成要素发放调查问卷并实证分析其调查结果后发现，战略成本管理与其可持续发展性之间呈正相关关系，也就是说，企业的战略成本管理有助于保证企业持续发展。

另有学者从供应链成本管理角度指出，战略成本管理是供应链成本管理的理论基础，它强调供应链成本管理的一些重要方面，提出了战略定位思想，给出了一套战略成本动因。但它对如何选择供应链成本并没有给出特定的理由，需要目标成本和作业成本这样的成本管理方法来加以补充。

还有学者以产品寿命周期成本分析方法为基点，对成本控制战略的历史演进进行了理论解读。该学者认为，随着社会经济和市场环境的变化，企业的经营理念和竞争方式发生了较大转变。与此相适应，成本控制的内容、方法和基本点也发生了根本变革，成本控制不仅是效率问题，也是公平问题。从制造成本开始，成本控制的时间序列不断延长，内容不断扩展，层次不断加深。而且，随着成本动因和从技术统计相关性，经过逻辑相关性到社会统计相关性，成本控制的方法也从以结构性方法为主，经过半结构性方法发展到以非结构性方法为主。

（三）管理会计报告体系

管理会计报告是反映企业经营管理过程与经营成果状况的书面文件，主要包括企业内部使用的用于内部决策、控制、评价及沟通的各种会计报表及其说明。企业内部的董事会、管理者及员工等是管理会计报告的使用者。就研究现状而言，我国还没有形成完善的管理会计报告系统。有学者指出，我国管理会计报告不是改进的问题，而是创新的问题；我国应在明确管理会计报告的创新原则与思路的基础上，着重解决管理会计报告的体系与内容问题。其中，保证管理会计报告信息与内部决策、控制、评价、沟通所需要的信息保持高度相关性，是管理会计创新的基本原则；在创新过程中应首先处理好管理会计报告与财务会计报告、管理会计报告与预算报表、管理会计报告与业绩评价、管理会计报告与管理信息系统的关系。创新后建立的管理会计报告体系应该以内部利益相关者的相关决策信息需求为理论依据，形成资本经营报告、资产经营报告、商品经营报告和生产经营报告四大报告系统。

此外，有学者认为，为改变目前我国管理会计研究相对落后的现状，应通过研究方法国际化、研究内容本土化，加大对管理会计研究的倾斜力度，创办权威的管理会计专业研究期刊等，尽快提高我国的管理会计研究水平。

七、公司治理与内部控制研究

公司治理与内部控制是企业规范内部运营、提高管理效率的两大法宝。公司治理与财务治理、内部控制与管理控制、公司治理与内部控制等，是2005年公司治理与内部控制研究的新亮点。

（一）公司治理与财务治理

有关公司治理结构的研究成果较多，除董事会与企业绩效、审计委员会的作用机理、利益相关者与经营者监控、股权结构与公司治理、治理成本与公司治理效率等问题外，财务治理与财权配置也引起了财务学者们的关注。

1.财务治理与财权配置

财务治理是公司治理的重要内容和主要方面。从本质上讲，财务治理是一个关于财权配置的合约安排。

有学者针对当前财务治理结构理论仍存在诸多突出问题的现状，主张建立以“财权配置”为核心的现代财务治理理论体系。在此体系中，财权理论是财务治理理论的重要基石；厘清财务治理诸范畴的关系是研究财务治理的前提；财务治理结构体系是财务治理研究的基本框架；财权配置是财务治理结构的核心；资本结构是财务治理结构的基础；激励约束机制建设是财务治理结构的内核。

另有学者对财务治理的基础与手段问题进行了深入探讨。该学者认为，财务契约理论是财务治理的理论基础，财务控制论是财务治理的方法论基础。股东为了有效地实施财务控制，需要构造一个包括股东会、董事会、监事会以及高层管理者的公司治理结构。由于债权人具有“强硬”和“单独行动”两个重要特征，他们可采取一种以“监督为主、惩戒为辅”的控制方式。

还有学者认为，完善公司治理结构重在财务治理。在完善公司治理过程中，应逐步理顺财务报表审计关系和独立董事制度治理引入中的代理关系，形成公司治理与财务治理的相互促进，形成良性循环，以促使上市公司持续健康地向前发展。

此外，还有学者对“企业财权配置”进行了专门研究。企业的财权配置不仅仅是股东和经营者的企业内部财权配置，而应扩展到包括外部利益相关者在内的外部财权配置，以及为保证利益相关者财权配置实现的治理机制。基于此认识，该学者构建了利益相关者财权配置模式，其核心是通过财务机制及其制衡作用，对财务信息生成程序、生成质量和呈报机制等进行规范，对公司各利益相关者进行利益调整和利益分配以及对财权的配置和再配置。

2.董事会与企业绩效

在公司的治理体系中，董事会居于核心地位，并逐渐成为完善公司治理结构、提高公司治理效率的主要途径和机制。有学者通过实证分析发现，公司董事会行为与公司绩效改善没有呈现显著正相关，相反在一定程度上是负相关，但不显著；董事会的重大决策能够显著改善公司业绩。在公司绩效变化的影响因素中，董事会会议次数并没有提高公司内部管理水平，董事会对于公司费用的控制是失效的，公司资源利用效率并没有提高。因此，应采取措施提高董事会行为的生产性，以提升董事会对公司治理和公司业绩的作用。

有关董事会的研究更多的还是集中在独立董事制度问题上。独立董事制度的设立初衷是为了改进公司治理，进而提高企业业绩。然而，有证据表明，独立董事与企业业绩关系要么不显著，要么显著负相关。为此，专家指出，有关各方缺乏对独立董事的经理人性质和经理人本身首先是代理问题的一部分之共同认知，而这正是导致企业董事会的独立性与企业业绩之间不存在显著关系或呈现显著负相关关系的根本原因。

另有实证分析发现，独立董事变更与盈余管理程度以及第一大股东、董事长、总经理的变更次数显著正相关。因此，有学者主张，监督机构应通过关注独立董事的非正常变更、强化对独立董事变更消息披露的要求、完善独立董事的激励约束机制等方式，加强对独立董事变更的监管，以更好的发挥独立董事的治理作用。

3.审计委员会的作用机理

审计委员会的设置是保证注册会计师的独立性、提高会计信息质量的一项重要制度安排。《萨宾斯-奥克斯利法案》强调和提高了审计委员会在公司治理中的地位，但人们对审计委员会的本原性质和它在公司治理中的作用机理仍未曾厘清。为此，有学者指出，审计委员会的本原性质在于，它是由股东直接选聘和激励的具有会计、财务和审计等相关专业知识、独立于经理人（即董事与董事会）的人员组成的委员会，直接代表股东利益负责企业注册会计师事务，并享有企业内部会计事务的消极权力，是现代企业治理结构的一部分。审计委员会这一制度安排要有成效，还必须解决关于审计委员会成员选聘、激励、控制权边界等相关制度建设问题。

另有研究表明，审计委员会要发挥更大的作用，应将工作重心放在构建公司的内控系统上，加强审计委员会与内、外部审计之间的联系，以改进审计委员会的效率。

4.利益相关者与经营者监控

有专家进行实证分析后发现，我国上市公司利益相关者治理机制较为薄弱，限制了利益相关者治理对企业业绩的正面影响。而良好的利益相关者治理机制和较高的利益相关者治理水平有助于增强公司的盈利能力，进而提升包括股本扩张能力在内的企业成长与发展潜力。因此，应当在公司治理中考虑利益相关者的权益，鼓励利益相关者适当而有效的参与公司治理管理。另有学者进一步指出，企业不仅要重视股东的权益，而且要重视包括职工、债权人在内的其他利益相关者对经营者的监控。

还有学者结合实际案例分析指出，财务舞弊丑闻的爆发是恶劣的公司治理生态的必然结果。应强化董事会事前监督职能，淡化强人作用，重视内部控制等制度建设，并在夯实管理基础、确保规模扩张和内部治理齐头并进的同时，增强注册会计师的查错纠弊意识，以净化公司治理生态，防止财务舞弊的再次发生。

5.股权结构与公司治理

关联交易问题是我国上市公司治理结构失衡的一个重要标志。因此，有学者实际分析考察了关联交易与股权结构之间的关系后指出，要从根本上解决我国的公司治理问题，必须从股权结构入手。现阶段，国有股减持受到历史遗留问题和现行体制制约而难以实施，通过将国有股的所有权分配给利益不完全一致的政府机构和控股公司，增加控股股东的数量和相互之间的制衡能力，改“一股独大”为“多股同大”可能是更加行之有效的选择。

另有学者基于企业投资多元化决策视角，对股权结构与公司的作用与效率进行了实证分析。结果发现，股权集中度，包括第一大股东比例与企业投资多元化水平显著负相关；国有股与企业投资多元化水平负相关，但相关性不显著；法人股比例与企业投资多元化水平基本无关；流通A股（社会公众股的替代）比例与企业投资多元化水平显著正相关；流通B股对企业投资多元化水平的影响可能是负向的。

6.治理成本与公司治理效率

任何经济体制与结构中的公司治理问题归根到底都在于既定的公司治理环境及其变迁中获取最优化的公司治理效率。而公司治理效率高低问题的实质在于，公司治理机制能够在多大程度上降低公司治理的成本同时获得多大的公司治理收益。

由于公司治理特别是公司治理机制的设计及其功能的实现必须给予一定的成本耗费，因此，公司治理效率的最优化并非等于现实公司治理环境中公司治理无需支出其必要的成本。但在改善公司治理效率过程中，必须对公司治理成本予以区别对待。在此过程中，公司治理内部控制系统的有效运作必须基于成熟的外部控制系统的有效运作，即在强调加强董事会治理与利益相关者治理与适应性、公司治理文化建设等内部控制的同时，尚需重视包括公司控制权市场与产品市场、债权市场的竞争、经理与声誉市场的激励与约束、信息披露的强制性等在内的外部控制系统的建立与健全。

（二）内部控制与管理控制

内部控制的自我评价、信息披露、制度建设、新发展，以及管理控制中的预算管理、激励机制与业绩评价等是2005年财务学界深入探讨的主要问题。

1.内部控制自我评价

内部控制自我评价是西方发达国家公司内部控制的一个新趋势，在美国、加拿大及欧洲得到广泛运用。简单来说，内部控制自我评价就是公司不定期或定期地对所属子公司的内部控制系统进行评价，评价内部控制的有效性及其实施的效率、效果，以期能更好的实现内部控制的目标。其普遍的方法是内部审计人员与被评价单位管理人员组成一个小组，管理人员在内部审计人员的帮助下，对本部门内部控制的恰当性和有效性进行评价，经必要的穿行测试和分析性复合后初步确定中高风险区，作为研讨会的讨论重点。

内部控制自我评价的基本特征是：关注业务流程和控制成效；由职能部门和业务部门共同进行；从内部审计人员到业务流程具体执行人员全员参与；用系统化的方法开展评价活动。完整的内部控制自我评价结构包括：管理者的支持，研讨会，自我评估报告，以及行动计划。

作为一种管理工具，今后内部控制自我评价可以与风险评估工具、信息化管理、兼并收购业务中的公司重组组合、招募客座审计师管理工作结合起来，在实践中得到不断完善和个性化改进。

2.内部控制信息披露

我国上市公司内部控制方面的问题之一就是内控信息披露严重缺乏。为此，证券业内人士在比较中美关于内部控制信息披露的披露性质、披露内容、披露验证、内部控制评价标准及责任主体等问题后认为，目前我国强制性信息披露规定不断完善，上市公司中自愿披露内部控制信息者寥寥；我国当前借鉴美国的做法，要求管理当局就保证财务报告可靠性方面的内部控制出具评价报告；要求管理当局的内部控制报告必须经过注册会计师验证；有关部门应适时尽快出台内部控制的专门准则，为内部控制信息披露提供统一的标准；应当要求公司法定代表人、总经理和财务负责人，对内部控制的设计和有效运行负责，并在财务报告内部控制报告上面签字盖章。

考虑到在上市公司推行内部控制强制性信息披露需要构建一整套规则，建议将财务报告内部控制信息披露作为定期报告的重要内容，随同年度报告一起披露，财务报告内部控制报告宜采取相对固定的格式，管理当局对财务报告内部控制的评价也应当遵循比较统一的标准，以提高可操作性和可行性。

3.内部控制制度建设

内部会计控制是内部控制的重要组成部分。有学者指出，应遵循以政府政府引导为推动、以各单位组织实施为关键、以社会中介机构提供咨询服务为方向、以理论研究为支撑的基本思路，抓紧建成内部会计控制规范体系，积极探索内部会计控制规范的实施机制，认真研究内部会计控制评价体系，推动内部会计控制建设健康、有序发展，更好的为完善社会主义市场经济体制服务。

还有学者专门研究了目前我国“形备而实不至”的资产减值内控制度问题并指出，为避免资产减值准备在计提过程中的主观随意性，保证减值准备提取的客观公允，企业应严格执行不相容职务分离、规范授权机制；建立健全资产减值准备计提的内部审计监督制度，完善内部控制制度。

4.内部控制新发展

2004年10月，反虚假财务报告委员会（Treaday委员会）废除了沿用已久的企业内部控制报告，颁布了一个概念全新的COSO报告：《企业风险管理——总体框架》（简称ERM）。

与传统内部控制内容相比，新COSOO报告下的ERM框架发生了较多的变化。在内部控制内涵方面，新框架对内部控制的定义更加明确、具体，并涵盖了内部控制所有合理的内容；在内部控制目标方面，ERM整体框架中除了经营目标和合法性目标与原框架相似之外，还将“财务报告的可靠性”发展为“报告的可靠性”，并提出了“战略目标”这一新的、高于其他目标的目标；在内部控制要素方面，ERM框架深化和拓展了原COSO报告下的控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督五个要素，并将其演变为八个要素；在相关角色和任务的变化方面，新框架下董事会在企业风险管理方面扮演更加重要的角色——负总体责任，而且被要求变得更加警惕。CEO必须识别目标和战略方案，识别风险和影响风险的事项，评估风险并采取控制措施。新框架中还增加了“风险主管或风险经理”这一新的角色。

风险管理框架最大的变化就是，将企业内部控制更名为企业风险管理。要求高级管理人员将企业风险、而不是所有细节作为控制的主要对象，则是新框架的又一主要变化。

5.预算管理

从世界范围看，企业预算管理制度的改进存在着两种完全相反的见解：改进预算和超越预算。有学者结合对改进预算的分析指出，企业为了持续的改善业绩，提出“超越预算”这种思路是具有积极意义的，但它也存在诸多不足。事实上，“超越预算”的提出只是预算改革进程中的第一步，其前进的征途还十分遥远。为此，该学者认为，从当前和今后一个时期预算改革的发展动向看，应重视企业文化因素，充分认识“超越预算”模式的局限性，并在融合“改进预算”与“超越预算”两种发展趋势的基础上，构建先进的预算管理模式。

另有学者针对企业集团预算管理控制模式以及如何选择发表了见解。该学者认为，企业集团可以分为战略规划型、财务控制型、战略控制型三种，企业集团的预算控制模式也可分为集权预算模式、分权预算模式和折中预算模式三类。应该说，战略控制管理导向是当代企业集团管理的主要方式。对企业集团而言，预算管理应当而且必须成为母公司强化财务管理的重要机制，但是如何强化预算控制功能，还有一些基础性的研究工作必须做。其中，最为关键的就是明确我国企业集团预算控制的基本取向。从母公司的管理能力看，折中预算模式是我国企业集团预算控制的基本取向，战略控制预算控制模式同样适合我国当前现实。

6.激励机制与业绩评价

有学者对经营者物质与非物质的组合激励问题进行了量化分析，并发现企业经营者的效用由对经营者的物质激励因素及非物质激励因素共同决定，因而，可以通过对经营者薪酬激励机制的设计与精神激励来满足经营者物质和精神两方面的需要；非物质激励可以节约激励成本；物质激励量大，非物质激励对物质激励的替代性越强。

另有学者对我国上市公司股权激励的效用进行实证分析后得出结论：实施股权激励后，上市公司的业绩总体上略有提升，但并不显著；我国股权激励的实施形式中，期股激励的比例最大，激励效应也大于期权激励，但也不显著。

在业绩评价方面，有学者专门研究了绩效评价主体的历史演进及其发展趋势。企业绩效评价主体的历史演进过程可分为一元评价主体、二元评价主体和多元评价主体三个阶段，在此过程中，评价主体从评价范围、评价目标、评价指标、典型方法四方面影响绩效评价的作用与体系构建。随着知识经济的到来以及对社会影响的增大，企业绩效评价主体将呈现进一步多元化和社会化等新的特点和趋势。

另有学者按照科学发展观的要求，从经济、生态、社会三个方面构建了企业三重绩效评价指标体系。该体系以有效增加值为核心指标，从增值能力、盈利能力、偿债能力、资产营运、现金流量等角度进行设置。在此基础上，该学者还提出了由静态绩效评价、静态协调度评价、动态协调性评价所构成的企业三重绩效评价模型。还有学者针对内部管理业绩的评价设计了一个以组织目标为龙头，以业绩评价为核心，以价值管理为基础的内部管理业绩评价系统的整合框架。

（三）公司治理与内部控制

目前，国内学术界对公司治理结构和内部控制关系问题存在着三种比较明显的认识倾向：一是将二者混合在一起，不加区别的相互串用；二是将二者完全分割开，彼此将对方视作无关联因素；三是认为内部控制框架与公司治理机制是内部管理监控系统与制度环境的关系（简称环境论）。实际上，内部控制和公司治理结构既不是同一个概念，也不是毫无任何联系，环境论观点同样存在不足。因为此观点对公司治理结构和内部控制之间相互关系的描述并不正确，它降低了公司治理结构相对于内部控制所具有的重大意义，也忽视了内控制对公司治理结构的反向促进作用。

有学者认为，“嵌合论”更能准确描述公司治理结构和内部控制的相互关系。内部控制与公司治理结构不是内部与外部、主体与环境的关系，而是“你中有我、我中有你”的相互包含关系；二者具有内在结构上的对应与一致性；与内部控制对公司治理结构的依赖性一样，公司治理结构同样也离不开内部控制制度。也正因为如此，建立公司治理结构和内部控制制度相互关联的共时结构，既是提高内部控制效果的根本途径，也是提高公司治理效率的手段。另有学者提出，应从公司治理与内部控制的互动关系角度建立以公司治理为基础的内部控制制度，形成实质上的权利制衡机制。

八、财务基本理论与财务学科发展研究

任何学科的发展都离不开理论的指导，没有理论指导的实践将是盲目的实践。财务学作为一门新兴学科亦离不开理论的科学指导。就财务学的发展现状而言，如何构建科学的财务理论体系，加快财务学科发展，是财务理论界亟待解决的问题。

（一）财务理论体系

目前，财务学界关于财务理论的逻辑起点存在着财务本质起点论、财务目标起点论、理财环境起点论、财务假设起点论、产权结构起点论等观点的分歧。这一分歧是财务理论界产生“多极化”现象的根本原因。对此，有学者认为，财务研究的起点在于财务活动。也有不少学者观点与此相左。其中，有学者认为，本金应成为财务理论结构研究的起点。基于此认识，该学者构建了一个以本金为逻辑起点，具体包括基础理论、行为理论、规范理论、相关理论在内的财务理论结构体系。

另有学者提出，知识经济时代人力资本观念的变革将引起包含财务治理在内的财务理论体系的深刻变化。“以人为本”的思想向财务理论全方位渗透，触发了“人本财务”范畴的提出，进而推动财务理论体系的创新。这一新的理论体系以“财权论”为财务本质，包括具有明显的人格化特征的财务主体，资本逻辑与财务逻辑相统一的财务目标，资源配置和财权配置为主要内容的财务基本职能，体现人本观念的财务机制，以及股票期权与员工持股制度等体现人本理念的财务分配制度。

还有学者认为，在构建财务管理理论体系时，首先应当根据财务管理学科的特点，将财务管理基础理论与财务管理应用理论加以区分。财务管理基础理论体系起点及其构成的确定应合乎基础理论性学科体系构建的规律；财务管理应用理论体系起点及其构成的确定则应合乎财务管理实践活动的规律。

（二）财务学科建设

目前，财务管理的学科学科建设上已经取得了一定的进展，但各院校在财务管理培养模式、课程体系设置等方面仍然存在争议，究其原因主要是对财务管理学科范围的认识不同。为此，有学者指出，作为一门独立的学科，财务管理学科研究范畴应该与微观金融学的研究范围相一致，主要由金融市场、投资学和公司财务三大领域构成。在此基础上，财务管理专业课程体系可根据其学科范畴，按照厚基础、宽口径、活模块的原则构建成四个层次：公共基础必修课、学科基础课、专业必修课、专业选修课。

另有学者指出，除一般基础课程和专业基础课程外，财务管理的专业主干课程可作如下划分：财务管理（原理）、中级财务管理、成本管理、高级财务管理、跨国公司财务、（证券）投资管理以及项目评估（项目投资管理）。

在财务管理课程体系实施过程中，有学者强调，应正确处理理论教学、实践教学和教学资源的整合问题，尤其是要提高财务管理学科的师资水平。也有不少学者对如何完善财务管理案例教学、实验课教学发表了看法。

此外，还有学者指出，知识经济时代的财务管理理念、目标、内容、方法、模式等都发生了重大变化。这在客观上要求财务管理必须实现观念、目标、内容、治理结构、模式、评价体系、机构和人员素质等方面的创新，以适应知识经济时代的发展。

（三）财务新领域

迄今为止，公司财务无疑已经发展成为一个富有活力的内在有机的方法体系，但其还是按照基于工程学方法的数理财务学构建的。有学者指出，数理财务学在理论上和逻辑上许多缺失导致了一系列公司行为的现实困境，财务学理论已经出现了严重的贫困化现象，惟一的出路就是借鉴经济伦理学、经济社会学和制度经济学的发展经验，在数理财务学之外再开辟财务学研究的新路径和新领域。为此，该学者基于作为财务行为主体的公司法人是社会人、公司财务行为嵌入于社会结构之中的网络化行为、公司财务学具有社会性的定位、制度是公司财务行为的一个内生性因素等四个基本假设和命题，提出并构建了制度财务学。从所构建制度财务学的理论架构看，制度财务学以公司财务行为的制度结构为研究对象，其研究内容至少涵盖五大板块，即制度视角的公司财务目标结构、内生于公司财务行为的制度结构、具体财务运作中的制度分析、财务网络结构与制度安排与财务伦理研究。

九、财务应用理论与方法研究

财务基本理论的具体应用与财务研究方法的实践性较强，财务学者们在对此领域的相关问题进行广泛实证研究的同时，也对基于价值的管理等问题进行了深入而严谨的规范分析。

（一）基于价值的管理

适应经济环境、金融环境的巨大改变，企业价值最大化目标日益成为最先进的理财目标。这一目标的改变也催生了一种新的企业管理模式，即“基于价值的企业管理”。

就基于价值的企业管理（VBM）的涵义而言，有学者认为，基于价值的管理是以企业价值最大化观念为先导、以折现现金流量模型为基本技术支持的、企业内部各层次、各环节、各种雇员共同参与的一个管理系统。此管理系统融预期、计量、控制、激励甚至于文化等诸要素于一体，是经济金融环境下企业管理发展的一个必然趋势。追求“企业价值最大化”的理财目标是“基于价值的企业管理”模式的核心所在。要实施基于价值的企业管理模式，确保企业投资者财富的不断增加，应以价值最大化作为企业的理财目标，并以此约束各种财务决策的做出；应深入研究并切实理解价值管理的基本概念和技术，加强财务预算管理，并据此进行有效的财务控制。此外，还应健全、完善公司治理机制，鼓励公司高管以价值最大化为基础组织管理活动。

另有学者指出，在企业价值创造历史中，价值管理的理念贯穿于企业战略制定和企业理财的预测、决策、计划、控制、监督、分析、评价等各个环节。财务预测是基于价值的管理的首要。还有学者基于价值创造，以价值链分析为主线，构建了一个以财务预算为基本控制方法，以成本管理为实现基础，以现金流（价值链）管理为实现核心，以管理会计为信息支持系统，服务于价值创造的财务管理新体系。在这个体系中，上述四个层面互联到动，缺一不可。

（二）中小企业融资

如何解决中小企业及民营企业融资难问题是2005年财务学界有关融资问题的研究重点。有学者指出，中小企业发展的“瓶颈”是融资问题。要解决这一问题，政府部门的深度参与必不可少。首先，在思想意识上，要明确中小企业在整个国民经济中的地位和作用，以及政府部门要有所为、有所不为的历史定位；其次，解决中小企业融资难的具体对策是：提供有效的法律保护；建立中小企业信用担保体系；搞好贴息贷款。长期来看，解决中小企业融资的最佳途径是大力发展中小金融机构。

另有学者认为，除上述措施外，还应通过颁布和实施一系列税收优惠政策和措施、大力发展风险（创业）投资、进一步扩大直接融资渠道等途径，解决中小企业研发费用短缺的问题。解决民营企业融资难问题的途径与上述措施相近，如需要大力推进金融创新服务、改善银行服务、加快发展风险投资、直接投资、建立多层次的资本市场体系、完善公司治理等。除此之外，正如一学者所指出的，对民营企业的支持需要遵循符合产业政策原则、经济原则，以及公平竞争原则。

（三）股权分置改革中的财务问题

2005年4月29日，有“中国股市破冰之旅”之称的股权分置改革正式启动。作为改变中国股市股权分置局面、实现股票全流通的一项重大举措，股权分置改革给国内财务管理带来了一些新的变化。

有学者指出，股权分置改革后，我国证券市场的资本配置功能可望得到进一步发挥，机构投资者将更加关注公司治理和公司价值，公司治理也会建立在共同利益基础之上，并激活控制权市场。随之而来的是，企业价值最大化将成为上市公司财务管理的目标。财务管理也将出现关注股价、维护股价，优化财务决策、确保公司可持续发展，利用有效市场进行资本运作等新的关注点。

另有学者深入探讨了股权分置对我国上市公司内外部治理的影响。股权分置改革能够部分解决由于国有股权虚位而产生的所有者缺位问题，加强对管理层的监督，从而减轻内部人控制带来的问题；能够使全体股东的利益趋于一致，促进证券市场功能的恢复，强化证券市场对上市公司的约束机制，从而激活上市公司外部治理机制。

（四）财务研究方法

科学研究方法的运用能够推动财务理论研究的快速发展。然而，研究方法滞后已经成为影响中国财务理论发展的重大障碍。为此，有学者从借鉴经济学的研究方法入手，提出实证分析方法应成为当代财务理论研究的主要方法。为改变当前实证分析方法未能成为我国财务研究主流方法的现状，该学者建议，我国的财务理论研究应在注重规范研究的同时，努力创造条件，提倡并采用实证研究方法；改变我国财务管理教学理论严重脱离实践的现状，加强实证性研究人才的培养；加强产学研的结合，重视并推动财务理论研究产业化的进程。

另有学者认为，可以从时间、空间和行为的三维视角将财务研究的方法归结为点线式、平面式和立体式三种。目前，中国财务理论研究中三者都有，但点线式财务和平面式财务研究的成果较多，立体式财务研究的成果较少；平面财务研究是重点，立体式财务研究是难点，科研力量尚显不足。

十、审计研究

国家审计、独立审计和内部审计是审计的三大分支。不同类型的审计，涵义、特点、职能、侧重点、关键问题等都有所不同。这也在一定程度上决定了审计研究对象的广泛性。这里主要介绍有关注册会计师及其行业、政府审计、内部审计研究的主要观点。

（一）注册会计师及其行业

如何加强注册会计师行业监管、提高审计独立性和质量，如何优化注册会计师审计市场结构、搞好审计文化建设是注册会计师及其行业研究的主要问题。

1.注册会计师行业监管

注册会计师（CPA）监管机制是为注册会计师行业实施监督和管理、保证注册会计师客观公正地出具审计意见、以实现公众利益最大化为目的而设计的一套制度制衡机制，包括监管主体、监管客体和监管主体对监管客体的行政机制三个方面。

有课题组对CPA行业行政管理进行了研究。课题组问卷调查后发现，我国CPA行业监管在监督主体和权力分配与制衡机制、监管客体方面都存在问题。为此，建议从内、外两个角度和激励、约束两个方面，通过合理配置政府行政主管部门与注册会计师协会之间的事务管理权，建立政府行政管理部门之间的协调和配合机制，加快财政部门内部监督管机制的建立与完善，监督指导注册会计师协会建立科学的组织运行机制并有效开展工作，改进事务所和注册会计师管理制度，尽快出台新《注册会计师法》，创造良好的外部职业环境等，改善我国CPA行业的行政管理。

另有课题组对会计师事务所审计收费监管制度进行研究后认为，现行审计收费模式存在问题的根本原因是审计委托人和被审计人合一导致审计收费关系扭曲，而理顺这种扭曲，仅靠市场的力量是不够的。因此，建议制定科学的审计收费标准；完善审计收费激励机制，纠正市场价值导向；健全审计收费法律制度；强化审计收费行业自律；在财政部监督检查局设立“审计收费监管委员会”，解决审计关系中实质上财产所有权缺位问题。

2.审计独立性与审计质量

会计师事务所实行定期轮换制就是一项旨在提高会计师独立性，改善会计师事务所执业质量的制度安排。但也有人对其持反对态度，有学者对此进行了有力驳斥。在该学者看来，定期轮换制有助于发现和和终止会计计师事务所和被审单位“共谋”作假的情况。该学者还通过博弈分析表明，轮换制是发现“共谋”作假的最佳制度设计，对治理“共谋”作假是有效的。另有学者在从牵制理论、注册会计师审计的形式独立和实质独立、文化的融合性等方面分析了会计师事务所轮换制也审计独立性的关系，并得出了同样的结论：会计师事务所强制轮换能增强审计独立性。

还有学者通过系统考察非标准无保留意见与“保壳”、配股资格等因素之间的关系，对我国注册会计师的独立性进行了再审视。该学者发现，尽管我国注册会计师已能发现上市公司的一些会计问题，并开始对上市公司的某些会计信息失真问题说“不”，但这种独立性十分有限。因而，正如另一位学者所指出的，政府与市场互补才是强化审计独立性的理性选择。

此外，有学者指出，由于不确定性在审计中的存在，审计人员对被审计单位会计报表“三性”特征所作的审计结论只是一定程度的合理保证而非绝对保证。这也提醒人们，应该正确理解审计的性质并对其寄予合理而不是过高的期望，以便合理的利用和依赖审计信息。还有学者通过实证检验得出结论：上市公司首次披露的非标准审计意见具有信息含量。

3.审计市场结构优化

有学者深入剖析我国会计师事务所规模的现状后发现，我国审计市场中存在典型的几个大型会计师事务所，这样的大所既有“四大”在中国的成员所，也有我国的本土所。与国际“四大”所相比，我国本土所在要素结构上有较大的区别，而国际“四大”所之间在要素结构上也各具特色。

另有学者深入研究我国注册会计师行业的规模经济效应后发现，在我国注册会计师行业的大客户市场上，“四大”表现出明显的规模经济效应，本土事务所则呈现出规模不经济的状态。该学者认为，这主要是因为准入管制、价格管制、监管当局的不信任、事务所内部管理混乱，以及缺乏国际经验。

4.审计文化建设

审计文化研究的兴起，标志着我国现代审计基础理论研究正在逐步走向成熟和完善，审计文化的研究也将潜在地推动审计事业的发展。

有学者认为，审计文化是人类在社会历史发展过程中从事经济监督和经济证明性质的管理活动而形成的物质财富和精神财富的总和。审计文化属于管理类文化，是一种制度文化，其结构以精神元素为主，并具有明显的历史和地域特点。从具体内容和精神内涵看，审计文化包括：确定责任和真实、服务权力和公众、恪守独立和谨慎、遵循准则和规范、追求能力和修养、崇尚理性和证据、主张证明和公开，以及维护秩序和法制。有学者则认为，审计文化是审计机关倡导并在审计活动中努力实践的思想理念。审计行为文化、审计管理文化、审计制度文化是审计文化的构成内容。

另有学者指出，在新的历史条件下，为推动审计事业的全面发展，必须高度重视新时期审计文化的培育与构建。审计事业的发展，审计物质文化是基础，审计制度文化是保障，审计精神文化是动力。“以人为本”是上述审计文化三个层面建设的核心。

此外，还有学者对会计师事务所的组织文化进行分析后认为，不同会计师事务所之间的组织文化是存在差异的，而且这种文化的差异较大地体现在事务所内部的组织文化差异，而非外在的文化表现；四大通过招聘、培训等向其所在国家的员工熏陶和传输了美国式的组织文化风俗格；事务所员工偏好和实际组织文化的匹配程度影响着员工的组织承诺和绩效；文化因素对注册会计师行为的影响包括组织文化对会计师行为的影响，并与价值观和国家的伦理观相关。该学者还进一步指出，我国会计师事务所的组织文化与西方相比会有自己不同的文化特征因素和文化维度，这影响着我国事务所的成长与发展。

（二）政府审计

政府审计是我国审计系统的有机组成部分。新形势下，政府审计的变革、政府审计结果的公开机制与质量特征，以及政府绩效审计成为政府审计的研究热点。

有学者从政府职能转变角度提出，战略转型期的政府审计应该是建立以法治政府为核心理念，强化对政府公共财政的审计监督；以高效政府为核心理念，加快向绩效审计为中心的转变；以责任政府为核心理念，加强以领导干部经济责任审计为重点的对权力的制约和监督；以透明政府为核心理念，实行审计结果公告制度的“3+1”审计模式。

另有学者认为，我国政府审计的审计质量除了技术性特征、独立性特征外，还应包括行政性特征。还有学者指出，政府审计结果公开机制的有效运行对于满足公众对审计信息的迫切需求、提高公共审计服务质量、促进政府行政模式改进都具有十分重大的意义。而政府审计结果公开机制的运行框架应该由执行机制、规则体系和职能技术体系三部分构成。此外，另有学者主张，我国应建立和推行绩效审计制度，重构我国政府审计职责。

政府绩效审计在国外已经实行多年，而我国尚处在起步阶段。有学者认为，为推动我国效益审计的顺利开展，应将效益审计与传统的财政财务收支区别开来，增加对国家及各部门各地方的政策制度的评价，突出如何对地方各级政府部门的政策执行情况以及政策制定本身进行评价，并注意完善开展效益审计所需的良好的社会环境、创新审计技术手段等外部条件。另有学者指出，开展政府绩效审计需要完善绩效审计的规范体系，合理确定政府绩效审计的目标，培养和造就一批符合绩效审计要求的绩效审计人才，并转变观念，确定政府绩效审计的基本方法。还有学者认为，政治环境、经济环境、法律环境是效益审计环境的三大构成内容，它们共同影响和制约着效益审计的发展。要推动效益审计的发展，必须重视对上述环境条件的完善。

此外，有学者在比较分析英国、美国以及我国绩效审计制度的变迁与特征的基础上，建议我国从修订《审计法》及其实施细则、制定绩效审计准则及工作指南、统一年度预算编制与绩效审计评价口径等处着手，全面完善我国现行的绩效审计制度体系。

（三）内部审计

安然和世通等公司丑闻发生后，国际内部审计出现了再次介入内部控制、推动更有效的公司治理、对内部审计师的期望在改变三大发展趋势。在此背景下，审计学界对内部审计外包，内部审计的风险管理控制方法、评价的理论与技术、质量控制，以及企业集团内部审计模式等问题进行了探讨。

有学者指出，学术界和职业界对内部审计外包的各种不同意见涉及到对各自职业利益的维护，也涉及到研究前提的差别设定，更涉及到对内部审计本质认识的偏差。今后还可以从内部审计的本质、对内部审计外包的解释、研究方法上寻求多样化等方面考样内部审计外包问题。

在开展内部审计过程中，如何认识和分辨企业经营中的风险，如何计量、测算风险，如何规避、减少并使风险控制在可接受的程度，进而做出增值的建议和措施，应该是内部审计风险评估中所应重视的核心问题。对此，有学者指出，内部审计对企业风险管理的控制方法应该包括：认识风险特征、分辩风险的性质、按企业综合风险管理的要求组织内部审计工作，计量、测算风险的影响，进而研究、规避、减少风险的措施与决策。

另有学者认为，内审质量是多种因素复合影响的结果；内部审计质量控制是指内审机构为实现审计目标，规范审计行为，明确审计责任，确保审计质量符合内审规范要求而建立和实施的控制政策和程序的总称。为此，该学者构建了一个具有系统性、一致性、不确定性、限制性、潜在性、可控性等特性的审计质量控制体系框架。

此外，近年来，由于我国企业集团内部审计模式与组织机构和经营特点不相适应，致使集团内部审计的作用不能有效发挥，直接或间接影响了企业集团的经营与经济效益的提升。为此，有学者主张，我国亟需通过转变内部审计目标定位、提升内部审计组织地位、完善内部审计管理模式、完善内部审计程序、提高内部审计人员素质、改进内部审计工作方式等，强化企业集团内部控制，提高其抵御风险的能力，重塑并完善我国企业集团的内部审计模式。

（中国会计学会供稿 张先治 耿云江执笔）