案例介绍

某房地产开发经营公司（以下简称X公司）2003年7月成立，公司无专职人员，下半年一直未开工建设。2004年2月，X公司声称业务十分简单，直接拿2003年报审计相关资料要求甲会计师事务所审计以便急用。甲事务所接受委托后，委派注册会计师张三及一名助手落实该项上门业务。

张三对X公司主动上门接受审计以及要尽快拿到审计报告产生了警觉。审查资产负债表、账册及贷款协议复印件和M地块出让合同复印件后，未见异常。但是，张三对X公司在刚成立之时，凭仅有的5000万元注册资本金，就能从银行贷到6000万元，并以合计资金11000万元通过出让方式取得M地块土地使用权的经济行为产生了怀疑，认为不符合银行放贷常规逻辑。当张三提出要查证贷款协议和出让合同的原件，并要与银行和土地管理部门联系来证实该经济行为的要求时，X公司才讲明协议合同复印件是根据未审报表与真实协议合同编造的，目的是为了减少解释麻烦，尽快取得审计报告，真正的土地使用权与银行借款是通过新设合并得来的，保证不会有实质性问题。在耐心向其讲解了审计执业要求后，张三取得了并购协议，其真实过程是：

（一）并购前的情况

A、B公司在转让M地块时遇到两方面的问题：一是《城市房地产管理法》规定，房地产未完成开发投资总额的25%以上不允许转让；二是B公司受对外投资额不能超过其净资产50%以及可支配资金等的客观约束，目前对该项目投资额只能控制在5000万元以内，而A公司投入M地块评估价则高达11000万元，因此B公司控制不了该投资项目。咨询“高人”之后，A、B公司采用新设合并形式进行了以下合作。

（二）并购操作过程及说明

第一步，A公司自我运作。A公司借马上开发需要配套资金为由向银行融资6000万元，并将其中3000万用作巨额累积留存的分配，剩余3000万悉数被股东按出资比例划走挂账，形成表一。

第二步，A、B公司新设合并成立X公司（A公司注销）。按公平原则以及保证B公司的绝对控制权，双方商定原A公司股东占2000万股，占X公司总股本的33.33%，评估升值6000万元作为X公司负债处理。B公司投资3000万元，占X公司总股本的66.67%，表一转化为表二。

第三步，X公司对属于原A公司股东的债权债务两边挂账实行抵消，得到表三。

第四步，原A公司股东以1∶1转让全部股权给B公司，X公司以仅有的银行存款归还欠原A公司股东往来3000万元，得到表四，即X公司的审前报表。

审计涉及问题及处理意见

（一）M地块入账价值的确认

通过并购得来的M地块，其入账价值取决于并购的会计处理方法及被购方完税情况。首先，张三分析X公司并购时所采用的会计处理方法。以上表二是在权益结合法基础上兼用了购买法，即作了评估调账处理。其次，张三发现A公司运用非股权支付额高于所支付股权票面价值20%免除资产转让所得计税，B公司以此为条件按评估值入X公司账。

张三索要A公司并购环节资产转让所得的完税证明，结果发现A公司未按并购协议与税法规定计缴，加上并购会计处理采用购买法与权益结合法的混合运用缺少准则与理论支持。因此，张三不认可该土地使用权的价值确认。

X公司听取了张三的分析与建议后，承诺会尽快说服A公司股东补税，坚持自己以评估值入账做法。对此，张三决定作为保留事项在审计报告中披露并购方法、过程、问题、公司承诺及影响。

（二）M地块的开发

根据已知条件，M地块是A公司于2002年11月以出让方式取得，并于2003年下半年被并购至X公司（已办好过户手续）。从X公司2003年底资产负债表看，M地块还未转入开发成本，现场勘察结果也是生地状态。对照《城市房地产管理法》第25条规定，以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费；满两年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。因此，至审计时M地块已闲置15个月，按规定存在补缴1000万元土地闲置费的或有损失或被无偿收回土地使用权的或有风险。对此，张三已提醒X公司高度重视，并决定作为重要事项在审计报告中披露。

（三）对资本保全的关注

对于X公司资本是否存在保全问题，张三取得了公司新设合并与内部股权转让的两份验资报告以及M地块并购时的评估报告，复核后认为：一是A公司以经评估的净资产的2/8出资存在形式上障碍，但新设成立X公司已经工商批复同意而得到了实质上的认可；二是B公司在并购过程中先后支付3000万元和2000万元，分别占有X公司3000万股和2000万股，不存在出资不到位问题；三是土地超过一年未开发存在的或有损失会对资本保全构成实质性影响。对此，张三决定在披露或有损失时一并披露其对资本保全的影响。

（四）其他情况

张三取得了并购时放贷银行同意放贷对象从A变更为X的书面同意材料。审核发现X公司支付并购成功到年底的贷款利息145万元以及验资费等开办费用3.50万元都由B公司承担（X公司收付）。对此错位问题，经张三指正后，X公司同意作审计调整处理。

审计结果及启示

（一）审计结果

X公司十分感谢张三的指正与建议，欣然接受了保留意见的审计报告并聘请张三担任该公司常年财务顾问。

（二）几点启示

1.追根究底应是注册会计师职责所在

从X公司报表项目内容看其审计，似乎十分简单明了，部分注册会计师也许会出具“干干净净”的审计报告。但是，张三凭借分析性复核能力和职业敏感性，坚持准则，讲究方法，严查细究，最终查清了简单背后的复杂，并对照准则，提出了恰当的审计意见和建议。这不仅是张三对自己及所在事务所负责，而且也对X公司和A公司起到了服务与监督的作用。

2.知识面宽窄关系执业质量

从以上审计案例看，正因为张三平时积累了丰富的并购会计处理、资本保全、可否评估调账、并购税务规定、土地使用权转让条件、房地产开发时效等财务或非财务知识，才能做到由表及里，由点及面，准确把握风险，竭诚提供服务。

3.审计范围不能过分拘泥

以上审计案例中，假设张三只拘泥于审核X公司财务资料，而无法取得并购协议、A公司土地使用权账面成本和完税情况、银行放贷合同变更、并购验资报告甚至土地过户等资料，X公司审计报告很难得出结论。即使有结论，其正确性也是可想而知。因此，做审计业务时，要充分获取外来书证，最好能取得关键控制点的正反证据。

4.执业环境需要共同净化

据悉，X公司真正用于工商年检、向其他银行申请贷款的审计报告，绝对干净漂亮，是X公司的“灵活”加乙会计师事务所李四的“爽快”的结果。张三对此局面很无奈，同时希望这仅是李四暂时才疏学浅的结果。随着大批“张三”式注册会计师的共同努力，个别“李四”式注册会计师的逐渐成熟，随着“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”的深入实践，审计市场定会更加晴空万里。

（《中国注册会计师》2004年第10期 陈良照/文 略有删节）