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摘要:
2002年3月,国际会计准则委员会基金会受托人(I-ASCF Trustees)成立国际财务报告解释委员会(IFRIC),并取代以前的常设解释委员会(SIC)。IFRIC在制定和改进财务会计和报告准则方面协助国际会计准则理事会(I-ASB),对国际财务报告准则尚未明确规定的新财务报告问题以及不一致的解释公告问题及时提供指南,由此推进国际财务报告准则严格并一致地得到运用。国际财务报告解释委员会发布的国际财务报告解释公告是国际财务报告准则的组成部分。按照国际会计准则理事会的要求,财务报表只有遵循了国际财务报告准则和国际财务报告解释公告的规定时,才可称为遵循了国际财务报告准则。截至2004年底,国际会计准则理事会下设的国际财务报告解释委员会共发布了5项正式的解释公告。
(一)《国际财务报告解释公告第1号——现有退役、复原和类似负债的变动》
2004年5月,国际财务报告解释委员会发布了《国际财务报告解释公告第1号——现有退役、复原和类似负债的变动》,自2004年9月1日起生效。该解释公告对如何处理现有退役、复原和类似负债计量变动的影响提供了指南,包括解释公告正文、说明性示例和结论基础三部分,其主要内容如下。
1.适用范围
《...
2002年3月,国际会计准则委员会基金会受托人(I-ASCF Trustees)成立国际财务报告解释委员会(IFRIC),并取代以前的常设解释委员会(SIC)。IFRIC在制定和改进财务会计和报告准则方面协助国际会计准则理事会(I-ASB),对国际财务报告准则尚未明确规定的新财务报告问题以及不一致的解释公告问题及时提供指南,由此推进国际财务报告准则严格并一致地得到运用。国际财务报告解释委员会发布的国际财务报告解释公告是国际财务报告准则的组成部分。按照国际会计准则理事会的要求,财务报表只有遵循了国际财务报告准则和国际财务报告解释公告的规定时,才可称为遵循了国际财务报告准则。截至2004年底,国际会计准则理事会下设的国际财务报告解释委员会共发布了5项正式的解释公告。
(一)《国际财务报告解释公告第1号——现有退役、复原和类似负债的变动》
2004年5月,国际财务报告解释委员会发布了《国际财务报告解释公告第1号——现有退役、复原和类似负债的变动》,自2004年9月1日起生效。该解释公告对如何处理现有退役、复原和类似负债计量变动的影响提供了指南,包括解释公告正文、说明性示例和结论基础三部分,其主要内容如下。
1.适用范围
《国际财务报告解释公告第1号》规定,本解释公告适用于同时符合下列条件的现有退役、复原和类似负债计量的变动:
①根据《国际会计准则第16号》确认为不动产、厂场和设备项目成本的组成部分;以及②根据《国际会计准则第37号》确认为负债。
2.确认和计量要求
(1)相关资产采用成本模式进行计量
《国际财务报告解释公告第1号》规定,主体从资产成本中扣除的金额不得超过其账面金额,如果负债的减少额超过资产的账面金额,则超过部分应立即确认为损益;在符合上述规定下,负债的变动应增加当期相关资产的成本或者从当期相关资产的成本中扣除;如果调整导致资产成本的增加,则主体应考虑这是否表明资产的新账面金额不能完全收回,若不能完全收回,主体应根据《国际会计准则第36号》对其进行减值测试并进行会计处理。
此外,调整后的资产应折旧金额在其使用寿命内计提折旧。因此,一旦相关资产的使用寿命结束,负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
(2)相关资产采用重估模式进行计量
《国际财务报告解释公告第1号》规定,负债的减少应直接贷记权益中的重估价盈余,除非其是对以前确认为损益的资产重估价赤字的转回,则应确认为损益;负债的增加应确认为损益,除非与该资产相关的重估价盈余存在贷方余额,则负债的增加应直接借记权益中的重估价盈余。如果负债的减少额超过假定采用成本模式而确认的资产的账面金额,则超过部分应立即确认为损益。负债的变动表明为确保在资产负债表日资产的账面金额与采用公允价值确定的金额之间不存在重大差异,可能需要对资产进行重估。在遵循《国际会计准则第1号》要求在权益变动表上披露直接确认为权益的各项收益或费用的规定时,负债变动产生的重估价盈余的变动同样应予以单独认定和披露。
与成本模式类似,调整后的资产应折旧金额在其使用寿命内计提折旧。因此,一旦相关资产的使用寿命结束,负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。
(二)《国际财务报告解释公告第2号——合作主体中的成员股份和类似工具》
2004年11月,国际财务报告解释委员会发布了《国际财务报告解释公告第2号——成员在合作主体中的股份和类似工具》,自2005年1月1日起生效。该解释公告对合作主体中的成员股份应该划分为金融负债还是权益提供了指南,包括解释公告正文、说明性示例和结论基础三部分,其主要内容如下。
1.适用范围
根据《国际财务报告解释公告第2号》的规定,本解释公告适用于《国际会计准则第32号》范围内的金融工具,包括向合作主体的成员发行的证明成员在该主体中的所有权权益的金融工具,但不适用于将以或可以主体自身的权益性工具结算的金融工具。
2.确认和计量要求
《国际财务报告解释公告第2号》的规定,主体在确定将金额工具(包括成员在合作主体中的股份)归类为负债还是权益时必须考虑金融工具的所有条款和条件,包括在归类日有效的相关的当地法律、法规以及主体的管理章程,但不包括对这些法律、法规及章程预期的未来修订。
如果主体拥有拒绝赎回成员股份的无条件权利,则成员股份是一项权益;如果当地法律、法规或主体管理章程无条件地对成员股份禁止赎回,则成员股份是一项权益。主体对其能被赎回的金融负债进行初始确认应当按公允价值计量;在成员股份具有赎回特征的情况下,主体应以不低于其管理章程或适用法律中赎回条款规定的最大应付金额自可被要求支付的第一天开始折现的数额,计量能被赎回的金融负债的公允价值。
3.主要披露要求
《国际财务报告解释公告第2号》规定,当禁止赎回中的变动导致金融负债和权益之间的划转时,主体应单独披露转换的金额、时间和原因。
(三)《国际财务报告解释公告第3号——排放权》
2004年12月,国际财务报告解释委员会发布了《国际财务报告解释公告第3号——排放权》,自2005年3月1日起生效。该解释公告对如何处理“限额排放和配额交易”排放权计划提供了指南,包括解释公告正文、说明性示例和结论基础三部分,其主要内容如下。
1.适用范围
根据《国际财务报告解释公告第3号》的规定,本解释公告适用于参与计划的主体对实行的“限额排放和配额交易”计划的会计处理,但是不涉及尚未参与但预期在未来参与这类计划的主体购买配额,以及不予发放配额的经纪人或其他从事配额头寸交易的机构应采用的会计处理。
2.确认和计量要求
《国际财务报告解释公告第3号》的规定,无论是政府发放的还是购买的配额都是无形资产,应根据《国际会计准则第38号》进行会计处理,以低于公允价值的金额发放的配额应按其公允价值进行初始计量。当配额以低于公允价值的金额发放时,主体支付的金额与公允价值之间的差额属于《国际会计准则第20号》范围内的政府补助。无论配额是持有还是出售,该补助应初始确认为资产负债表中的递延收益,并在发放配额的实施期间按照系统的方式后续确认为收益。
发生排放时,主体应将交付等于已发生排放量的配额义务确认为一项负债,即属于《国际会计准则第37号》范围内的准备,应按照资产负债表日履行现时义务所要求支出的最佳估计对其进行计量。
此外,排放权计划的存在或要求可能导致某些资产预期产生的现金流量的减少,应根据《国际会计准则第36号》对这些资产进行减值测试。
(四)《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》
2004年12月,国际财务报告解释委员会发布了《国际财务报告解释公告第4号——确定一项协议是否包含租赁》,自2006年1月1日起生效。该解释公告对未采取租赁法律形式的协议是否应该根据《国际会计准则第17号——租赁》进行会计处理提供了指南,包括解释公告正文、说明性示例和结论基础三部分,其主要内容如下。
1.适用范围
根据《国际财务报告解释公告第4号》的规定,本解释公告适用于未采取租赁的法律形式,但是让渡了资产的使用权以换取一项或一系列支付的协议,但是不适用于属于或包含排除在《国际会计准则第17号》范围之外的租赁的协议。
2.确认和计量要求
(1)确定一项协议是否属于或包含租赁
《国际财务报告解释公告第4号》规定,确定一项协议是否属于或包含租赁应当以协议的实质为基础,并要求对下列事项进行评估:
①协议的履行是否取决于某项特定资产或若干项资产的使用。
尽管某项特定资产在协议中可以明确地认定,但是如果协议的履行不取决于该特定资产的使用,则该特定资产不是租赁的对象。当特定资产不能正常运转时允许或要求以相同或类似资产替代的保证义务不排除作为租赁处理。此外,允许或要求供应商在规定日期或以后出于某种原因替代其他资产的合同条款(或有或其他)在替代日之前不排除作为租赁处理。如果供应商仅拥有或租赁一项用于履行义务的资产,并且供应商通过使用替代资产来履行义务不具有经济可行性或不切实可行,则暗示着该项资产是特定资产。
②协议是否让渡了资产的使用权。
如果协议向购买方(承租人)让渡了使用标的资产的控制权,则该协议让渡了资产的使用权。具体而言,如果满足下列三个条件之一,则向购买方让渡了使用标的资产的控制权:购买方在获得或控制了资产相当数量的产出或其他效用的同时,有能力或有权按自己确定的方式使用该资产或指挥他人使用该资产;购买方在获得或控制了资产相当数量的产出或其他效用的同时,有能力或有权控制使用标的资产的途径;事实和情况表明,在协议期内,除购买方之外的一方或多方将获得资产所生产或产生的相当数量的产出或其他效用的可能性极小,并且购买方为获得产出而支付的价格既不是合同约定的固定单价,也不等于交付产出时的当前市场单价。
(2)评估或重新评估协议是否属于或包含租赁
评估一项协议是否包含租赁应在协议开始时(即协议日与各方就协议主要条款作出承诺日中的较早者)基于所有的事实和情况进行。仅在下列条件之一满足时,才应在协议开始后重新评估一项协议是否包含租赁:合同条款发生变化,除非这种变化仅是协议续签或延期;协议各方行使续签权或同意延期,除非根据《国际会计准则第17号》第4段的规定,续签或延期条款最初就已包括在租赁条款中;在确定协议的履行是否取决于特定资产方面发生变化;资产发生实质性的变化。对协议的重新评估应基于重新评估日的事实和情况,包括协议的剩余期限。
(3)如果一项协议属于或包含租赁,应如何将对租赁的支付与对协议中其他部分的支付区分开来
如果协议包含租赁,则协议各方对协议中的租赁部分应运用《国际会计准则第17号》的规定归类为融资租赁或经营租赁,除非根据《国际会计准则第17号》第2段的规定属于豁免应用这些规定的租赁。不属于《国际会计准则第17号》范围内的协议的其他部分应根据其他准则进行会计处理。
在应用《国际会计准则第17号》的规定时,协议所要求的支付及其他对价应在协议开始或重新评估协议时根据其相对公允价值区分为对租赁的支付或对价和对其他部分的支付或对价。在某些情况下,将对租赁的支付与对协议中其他部分的支付区分开来要求购买方使用估计技术。
(五)《国际财务报告解释公告第5号——退役、复原和环境恢复基金产生的权益》
2004年12月,国际财务报告解释委员会发布了《国际财务报告解释公告第5号——退役、复原和环境恢复基金产生的权益》,自2006年1月1日起生效。该解释公告对主体在由受托人独立管理的退役、复员和环境恢复基金中的权益以及在特定情况下追加出资义务应如何处理作出了规定,包括解释公告正文、说明性示例和结论基础三部分,其主要内容如下。
1.适用范围
根据《国际财务报告解释公告第5号》的规定,本解释公告适用于在出资人财务报表中对同时具有下列特征的退役基金产生的权益的会计处理:①基金的资产单独管理(在单独法律主体中持有或作为其他主体内单独的资产);以及②出资人使用资产的权利受到限制。基金中超过补偿权的剩余权益,可能属于《国际会计准则第39号》范围内的权益工具,而不属于本解释公告的范围内。
2.确认和计量要求
(1)出资人对其在基金中的权益的会计处理
出资人应将其支付退役成本的义务确认为负债,并单独确认其在基金中的权益,除非,即使基金未支付退役成本,出资人也没有支付义务。
出资人应参照《国际会计准则第27号》、《国际会计准则第28号》、《国际会计准则第31号》和《常设解释委员会解释公告第12号》,确认其是否控制、共同控制基金或对基金具有重大影响。如果是的话,出资人应根据这些准则对其在基金中的权益进行会计处理。如果出资人没有控制、共同控制基金,也没有对基金具有重大影响,则出资人应根据《国际会计准则第37号》将从基金中接受补偿的权利确认为一项补偿,该补偿应按照下列两项中的较低者进行计量:①确认的退役义务金额;②出资人在可归属于所有出资人的基金净资产的公允价值中所占的份额。除了对基金出资和从基金中支付以外,接受补偿的权利的账面价值变动应在发生变动的期间确认为损益。
(2)出资人的追加出资义务的会计处理
当出资人负有潜在的追加出资义务时,该义务属于《国际会计准则第37号》范围内的或有负债。只有在追加出资是很可能时,出资人才应确认一项负债。
3.主要披露要求
《国际财务报告解释公告第5号》规定,出资人应披露其在基金中的权益的性质,以及对使用基金中的资产的限制。当出资人负有潜在的追加出资义务,且该义务未被确认为负债时,应根据《国际会计准则第37号》第86段的规定进行披露。当出资人对其在基金中的权益根据第9段进行会计处理时,应根据《国际会计准则第37号》第85段(3)的规定进行披露。
(财政部会计司供稿 陈瑜 冷冰执笔)
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