时间:2023-04-19 作者:张宜霞
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摘要:
一、会计的期望职能与本质
会计并不是一种天然存在的东西,它是随着经济的发展和企业组织的演进而出现和不断发展的,会计模式与组织形式之间存在一定的对应关系。会计的古典模式称为簿记,它通常存在于个人经营的小店或水果摊等规模较小、经营权和所有权高度一致的经营实体中,它在很大程度上是作为帮助记忆和便于组织数据的记录。随着经济的发展和企业组织的演进,合伙企业出现了,会计不但要发挥帮助记忆的功能,而且为了帮助管理、计量和控制企业中这些主体的业绩,也逐渐进行了预算、转移价格以及成本和收入的跨部门和跨期间摊销等核算,这被称为管理会计或经营(stewardship)模式。公司制企业出现以后,由于经营权和所有权的高度分离,股东人数也往往很多,再也不能对经理活动进行直接控制,从而需要由第三方来证实管理当局所提供信息的准确性,这种情况下的会计的模式被称为财务报告模式。“所有权和控制权的分离以及所有权的分散是企业组织形式推动会计发展的两个重要的突破点(Henry Rand Hatfield,1924)。”会计主要是为企业管理服务的工具,如果所有者和经营者是一个人,会计只能以一种非常私下和个人的方式运作;只要是合伙人经营的企业,就需要实...
一、会计的期望职能与本质
会计并不是一种天然存在的东西,它是随着经济的发展和企业组织的演进而出现和不断发展的,会计模式与组织形式之间存在一定的对应关系。会计的古典模式称为簿记,它通常存在于个人经营的小店或水果摊等规模较小、经营权和所有权高度一致的经营实体中,它在很大程度上是作为帮助记忆和便于组织数据的记录。随着经济的发展和企业组织的演进,合伙企业出现了,会计不但要发挥帮助记忆的功能,而且为了帮助管理、计量和控制企业中这些主体的业绩,也逐渐进行了预算、转移价格以及成本和收入的跨部门和跨期间摊销等核算,这被称为管理会计或经营(stewardship)模式。公司制企业出现以后,由于经营权和所有权的高度分离,股东人数也往往很多,再也不能对经理活动进行直接控制,从而需要由第三方来证实管理当局所提供信息的准确性,这种情况下的会计的模式被称为财务报告模式。“所有权和控制权的分离以及所有权的分散是企业组织形式推动会计发展的两个重要的突破点(Henry Rand Hatfield,1924)。”会计主要是为企业管理服务的工具,如果所有者和经营者是一个人,会计只能以一种非常私下和个人的方式运作;只要是合伙人经营的企业,就需要实际的记录,以考量特定的意见分歧;对于今天的有限责任公司来说,它有着雇用的经理和大量缺席的股东,除了涉及企业经营实质层面的人之外,许多人依赖于管理活动、活动后果的未来含义以及未来活动的潜在性,随着企业规模的扩大和所有者——债权人和经理之间距离的扩大,在实践中被拥有权威的人所欺骗的机会也在增加(A.C.Littleton,1953)。
从市场和企业的角度来看,完全竞争的市场只有在产权明确界定的条件下,才能发挥作用。制度安排的选择取决于它所能带来的生产价值的增加是否大于它的运作所带来的费用;如果市场交易是存在交易成本的,在产权已经明确界定的情况下,相互各方会通过合约寻找到交易成本较低的制度安排。产权是否完整主要从所有者对它具有的排他性和可转让性来衡量,如果权利所有者对他所拥有的权利有排他的使用权、收入的独享权和自由的转让权,他所拥有的产权就是完整的。而一项产权结构是否有效率,主要取决于它是否能为在它支配下的人们提供将外部性较大的内在化的激励。在私有产权下,私产所有者在作出一项行动决策时,就会考虑未来的收益和成本倾向,选择他认为能使他的私有权利的现值最大化的方式,来作出使用资源的安排。私产所有者为获取收益所产生的成本只能由他个人来承担,许多外部性都被内部化了,所以,相对于其他产权形式,私有产权能产生更有效利用资源的激励。但是,为了降低交易成本,企业作为对市场的一种替代品产生之后,就对这种原始私有产权形式提出了挑战。作为一项制度安排,企业在降低交易成本的同时,又使生产与交易的权力结构变得更加复杂。由于规模经济的效应,合作生产的总产出通常会大于他们分别进行生产所得到的产出之和,每个参与合作生产的私产者的报酬都比单个生产时要高,所以,单个的私产所有者为了更好地利用它们的比较优势,进行合作生产。但是,在合作生产中很难对每个成员努力的程度进行观察和对报酬进行精确的计量,某些成员就会偷赖,或选择更多的休闲,从而降低了组织合作的效率。所以,最有效的企业权力结构应当由拥有私产的单个所有者所组成的合作生产者和一个专门作为监督合作成员行为的团体所构成,这个团体拥有获取剩余收益的权利,并有权在独立于其他合作者的情况下,与其中某些合作成员进行再谈判,他也可以将这些权利出售给其他团体或个人。从根本上来看,企业是一个个人或团体之间契约的集合,缔约各方之间共享信息的约定有助于设计和履行这些契约,各参与者利用组织内的控制实现持续的平衡或均衡。
所以,从契约履行的角度来看,界定各参与主体之间可执行的契约需要共同知识(common knowledge),如果没有共同知识,就会产生争论和欺骗。共同知识不仅仅是某一事项对各方都显而易见,它还需要每一方都认为它对于其他方而言也显而易见(Shyam Sunder,1997)。企业中的会计产生和发展之后,它恰好发挥了制造共同知识的职能,通过它的工作来界定主体之间的契约。会计不仅提供有关其他人的事项和行动的信息,而且,提供有关游戏的结构以及该游戏中其他参与者的有关情况的信息。正如伊尻雄治(1975)所说,会计是“一个便于顺利履行各利益集团之间的会计责任(accountability)关系的系统,会计的过程同他的结果一样重要;会计系统是相关集团之间博弈的一个均衡结果”。会计被用来确保冲突的压力不至于压倒合作的本能,它有助于实施和推行企业所包含的契约。从宏观和微观的角度综合来看,会计应发挥五个方面的职能(Shyam Sunder,1997):(1)计量各个主体对于企业资源集合的投入;(2)确定并支付每个主体的约定利益;(3)把其他主体履行约定义务和获取约定利益的情形告知相应的主体;(4)帮助维持一个缔约地位和由占有者提供的生产要素的流动市场,以使一个主体的辞职或届满不会危及企业的存续;(5)由于多方主体的契约是分期商定的,它向所有参与者提供证实信息的共同知识,以便进行协商和拟定契约。所以,在发达的市场经济条件下,在经济一体化、经济国际化的大环境下,会计不仅仅是一个生产信息问题,更是一个信息传递、信息接收的问题。如果期望会计能在经济发展中发挥其预期的作用,不但要考虑信息的生产,还要考虑信息的发布和信息的接收。
二、会计管制与会计制度
会计活动并不是一开始就受到干预、干涉或控制的。19世纪以前,国家对会计活动是不加干预的,卢基·巴其阿勒(Luca Pacioli)在《算术、几何、比与比例概要》中指出,账簿处理被认为是商人的秘密,不可示众,政府官员对账簿所作的检查,只是检查账簿记录的真实性;乔伊和米勒在其所著《国际会计》中指出,那个时期只要记账正确,资产负债表平衡,那就无可非议。在股份公司产生后的很长一段时间里,也并不存在会计管制,直到18世纪英国“南海公司事件”爆发后,英国政府在1844年颁布了《股份公司法》对股份公司的会计记录作了明确要求,国家对会计活动的干预才真正开始。19世纪40年代到20世纪20年代,会计管制初步建立,但主要体现于证券立法层面,缺乏会计规范和审计规范的配套支持。20世纪30年代之后,会计管制获得了进一步的发展和完善,除证券立法外,会计规范和审计规范相应得以建立(陈汉文,2001)。这一演变进程并不是孤立的,它的背后是经济学由古典经济学向凯恩斯经济学的革命。
古典经济学认为经济具有强大的自我矫正机制,能够迅速恢复充分就业并使实际产出等于潜在产出,政府只是维护个人财产和国家安全的“守夜人”,不应对经济横加干预。1929年开始的持续多年的经济大萧条,造成了庞大的失业大军和生产资源的闲置,古典经济学对此无法作出有效的解释,从而陷入了危机,最终引发经济学上的凯恩斯革命。凯恩斯认为,现代市场经济会陷入一种非充分就业均衡,即总供给与总需求达到均衡,而产出水平远远低于潜在产出水平,因此,政府可以通过适当运用货币政策和财政政策干预经济,保证较高的国民产出和就业水平。曼昆也指出“虽然市场通常是组织经济活动的一种好方法,但这个规律也有一些重要的例外。看不见的手通常会使市场有效的配置资源,但是,由于种种原因,有时看不见的手不起作用,即所谓市场失灵”。凯恩斯思想在企业会计上的体现就是会计信息的生产和发布告别自由放任的模式,会计管制逐步得以建立和完善。加强对会计行为的管制,借助会计管制来达到市场运行的有效,是国家干预市场运行的一个重要手段。正如比弗(1999)所认为的那样,在市场经济的条件下,出于规模经济和风险分担的考虑,公司制企业成为一种很普遍的现象。但是,由于交易成本的存在以及信息的不对称,在获得规模经济和降低风险的收益的同时,也使生产与交易的权力结构变得更加复杂,私有产权内在的激励功能减弱。而且,财务呈报涉及到外部性和某种形式的市场失灵;如果没有规范,市场力量将导致投资者之间信息的不对称分布或不均衡拥有;公司管理当局有动机隐瞒不利的信息。小约翰·科菲(2002)也认为信息具有公共品的性质,没有强制披露,会造成社会成本的无谓增加,集中的信息资源搜寻机制能减少因经济资源配置不当而造成的社会资源浪费;管理层与股东之间难以实现完美的合作,总存在一些对管理层的利益引诱,管理层会通过向市场释放错误信号的方式从中谋利;即便在一个有效的资本市场中,理性的投资者仍需要一些信息以优化证券投资组合。这些原因导致了会计管制的产生。即使是美国这样的自由市场经济,监管机构在维护市场秩序方面的作用也是必不可少的。自20世纪30年代的罗斯福新政以来,美国的市场经济制度的基本特征是在传统的以普通法为基础的法律体系之外,还有专门的竞争政策和监管规则,对参与市场交易的所有主体的经济行为实施管制。监管机构在美国是具有半立法、半行政和半司法性质的政府的第四个分支,美国的自由市场因此又被称为监管资本主义。即使经过过去20年的以放松监管为主旋律的监管改革,政府行政部门和独立监管机构仍然对市场中的商业交易行为和企业的微观运作实施严格的监管。
制度是为决定人们的相互关系而人为设定的一些规则,其主要作用是通过建立一个人们相互作用的稳定的(但不一定有效的)结构来减少不确定性(诺思,1994)。制度提供了人类相互影响的框架,建立了构成一个社会,或者更确切的说一种经济秩序的合作与竞争的关系。诺斯(1989)认为制度是由非正式约束、正式规则及其实施机制组成的规范体系。正式规则是约束人们行为关系的有意识的契约安排;非正式约束是从未被人有意识的设计过的规则。正式约束只有与非正式约束相容的情况下才能发挥作用,否则就会出现“紧张”,其程度取决于正式规则与非正式规则偏离的程度。从系统的角度来说,制度又可以分为三个紧密结合的部分:(1)以规则和管制(Rules and Regulations)形式对行为施加的一系列约束;(2)检验行为是否偏离了规则和管制(Rules and Regulations)的一系列程序;(3)一系列的道德和伦理行为规范,它们确定了规则和管制可选择的订立方式和实施方式(诺斯1991)。这三个部分共同组成完整意义上的制度,每一部分的效率以及各部分之间的协同效率共同决定了制度整体的效率。制度的产生是由寻找在某种程度上优化人们社会行为组织结构的活动引致的。随着产品和要素价格、市场规模、技术等的变化,就会打破原有的制度均衡,出现新的获利机会,从而产生制度需求,而如果组织或操作一个新制度的成本小于其潜在制度收益,就可以发生制度创新。至于一个社会通过某种制度变迁方式来获得这一潜在收益,则主要受制于这个社会的各个利益集团之间的权力结构和社会偏好结构。
因此,从制度经济学的角度来看,为了实现会计的预期职能,对会计实施管制成为一种必然的选择和制度安排,政府通过对企业会计信息的生产、发布、传递制定相应的规则,实施对会计信息的全程管制,以期望会计能够发挥其预期的职能。从另一个角度看,正是因为这些制度、规则、管制的存在,会计才可能发挥其预期职能,企业各参与主体才在一定程度上实现了信息共享,降低交易双方的信息不对称程度,降低交易成本,促进交易的进行,资本市场才在一定程度上实现了有效。所以,从制度经济学的角度来看,政府对企业会计信息的生成、发布、传递等所制定的规则、规范、监督实施机制以及会计行业的自律等共同构成了完整意义上的“会计制度”《会计法》第五十条规定:国家统一的会计制度,是指国务院财政部门根据本法制定的关于会计核算、会计监督、会计机构和会计人员以及会计工作管理的制度。它强调的只是规则和法规。。与一般理解的会计制度相比,更强调会计制度的系统性、完整性,更作为一种“制度(institu-tion,或regime)”来看,而不仅仅是一些具体的条文、规章等,还要涉及到实施机制、非正式规则以及各项规则剩余制定权、执法权的分配、行业自律机制等。企业被看作一个舞台,自发的经济主体在这个舞台上按照相互的协议或隐含的规则去表演,以实现他们各自的目标。会计使契约得以低成本的履行,会计影响各个主体,而且是他们之间谈判和讨价还价的一个方面。因此,会计制度作为一种系统的规范会计信息生产和传递过程的规则体系就产生了,并且随着市场、企业、政府等社会政治经济环境的变化而不断变革,社会经济环境的变化也不断的对会计制度提出新的要求。
一个完整的会计制度应当具备以下特征,它体现了会计制度的本质和功能:(1)会计制度是政府对企业实施的一种管制;(2)会计制度是一种降低交易成本的制度安排;(3)会计制度是一个相对由于会计制度自身的不完备性,它不能保证一定能够生成有效的会计信息。有效会计信息的生成、披露机制。
三、会计制度的框架与有效性评价
(一)会计制度的框架
基于上述论述,一个系统、完整的会计制度一般应当包括以下内容:
1.会计信息的规则与制定机制
会计信息的规则主要指会计信息生产、对外披露在这里对外披露指的是一个广义的概念,不仅仅指对投资者的披露,也包括向税务局等部门的披露。等的规则笔者认为,从监管的角度来看,会计信息生成和披露的规则应当是一个有机的整体,如何生成会计信息以及应当披露哪些内容应当统一在一个机制中。;会计信息规则的制定机制主要指会计信息规则的制定权安排与配置等机制。会计信息规则自身质量的好坏从根本上决定着最终生成信息的有效性。
2.监管会计信息遵循的规则与制定机制
主要是指对会计信息规则实施效果和效率进行监管的规则以及制定权、监管权的安排与配置等机制。监管会计信息规则遵循的途径有两个:一个是事后的监管,即由法庭根据相关的法律作出判罚,这是被动的监管;一个是事前的监管,即由专门的监管机构制定相应的规则实施主动的监管。但从事前监管的现实情况来看,一方面,这种监管在事前主要是通过注册会计师审计间接实现的,另一方面,在很多案例中,往往是在事后进行调查和处罚,所以,对许多公司来说,所面对的主要是政府部门通过注册会计师制度所实施的间接监管。
3.会计职业资格、职业道德等规范及其实施机制
会计职业资格、道德等规范和实施机制主要指对会计职业的准入、后续教育、职业资格评定、职业道德标准与要求等规范以及制定权和监管权的安排与配置等机制。这一方面的内容从系统的角度来看,它涉及两个问题:一个是职业资格、职业道德规范及其制定,另一个是职业资格、职业道德规范遵循的监管规则和监管权配置,其制度的结构和内容相对复杂。但从现实中的情况来看,这两个往往是放在一起处理的,通常由一个监管机构既制定规则又实施监管。而且,比较来看,相对于其他两个方面,这一方面也是最薄弱的,没有能够有效的发挥作用。在市场经济中,道德的地位是法律和规范所无法替代的,它在两个层次上发挥着重要的作用:一是补偿功能,即道德的秩序功能通常发生在法律和规范对会计师所作出的行为范围限制的边缘地带;二是提高强有力的社会心理学基础,外在的法律和规范之所以行得通和有效率,不仅仅因为它的绝对权威性,还因为人的道德观给这种强制的实施提供了社会心理学基础。我国近期不断强调加强会计职业道德教育,提高职业道德水平,也反应出我们已经开始重视这一方面在会计制度中的作用。
会计制度的整体框架可以表示如下:
从当前各国会计制度的内容来看,基本上都包含了这三个部分,但是,在会计制度的具体内容上,不同的国家、不同的地区所作的选择往往不同。即使是在同一个国家,对会计制度的不同部分,对它的认识和选择也往往不尽相同,这在很大程度上取决于会计制度所处的具体环境。
(二)会计制度的有效性评价
如上文所述,会计制度是一个相对有效的会计信息的生成、披露机制,也就是说会计制度存在效率和效果上的差异。不同的制度安排,往往会导致不同的效率。如何评价会计制度的效率,并作出有效的改进成为当今很多会计学者关注的焦点,也是我国加入WTO后,对我国的会计制度作出系统评价,深化会计制度改革所必须解决的问题。正如上文所述,会计制度的目标是提供有效“有效”是一个很笼统的概念,有的学者认为是真实、可靠,有的认为是公允、相关,笔者认为应当是针对市场有效,即能够发挥信息职能,实现社会资源的有效配置。的会计信息,笔者把会计制度实现这个目标的效果和效率称之为会计制度的有效性。
笔者认为,会计制度的有效性取决于三个方面的因素:
1.会计信息规则的完备性
即完全按照会计信息规则能否生成有效的会计信息。会计信息规则的完备性主要取决于会计信息规则制定权的安排和配置、会计规则(如会计准则)的质量等因素。谁有权制定会计信息规则,谁就能在很大程度上影响和决定会计信息规则的内容;既定制定权安排下制定规则人员的能力直接影响着规则的质量。由政府制定会计信息规则,还是由民间组织制定会计信息规则?直接借鉴西方发达国家的规则,还是有效的结合自己的会计制度环境,制定本土化的会计信息规则?这些问题能否有效的解决将在很大程度上影响到会计信息规则的完备性。
2.会计信息规则实施的有效性
主要取决于监管会计信息规则遵循的有效性,即监管能否保证企业和会计人员在主观上完全按照会计信息规则的要求进行会计信息的生成和披露。没有任何一套规则和非正式约束可以被完全实施,总存在一个不完全的程度。
3.应用会计信息规则的有效性
即会计人员能否正确的使用会计信息规则生成和披露会计信息。这主要取决于会计人员的职业素质、职业判断能力、职业道德水平等因素。
所以,会计制度的有效性可以用以下模型进行评价:
W=X×Y×Z
其中,W:会计制度的有效性;X:会计信息规则的完备性;Y:实施的有效性;Z:应用会计信息规则的有效性。
该模型的政策含义就是,为了能够提供有效的会计信息,我国的会计改革应当从系统的角度着眼于会计制度的整体效率,重新审视当前分权、多部门管理的模式,整合会计监管的各个部门和力量;不但在会计规则的完备性上进行完善,更要改善和强化会计规则的实施机制,进行职业道德和行业自律机制的建设。
会计国际化对中国会计的影响,并不仅仅是暴露了差异,中国的会计制度改革也不能总是修修补补,新的改革目标和改革方向的寻找和选择需要我们重新审视会计和会计制度本身,寻找其自身发展的内在规律。真正从“制度”的层面,系统地审视会计制度,挖掘影响会计制度有效性的因素和原因,找出其缺陷和不足,并针对性的采取有效对策,才能提高会计制度的有效性,提高会计信息的质量。
(《财经问题研究》2004年第10期)
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