一、基于业务流程管理的价值增值报告模式的提出

20世纪90年代之后业务流程再造和价值链管理理论的出现，对企业管理产生了革命性的影响。虽然价值链管理侧重于业务流程管理的价值层面，业务流程再造则侧重于业务流程管理的作业层面，但它们的根本思想是一致的，都要求企业实施基于业务流程的管理，以提高流程效率、提升企业增值能力。

实施基于业务流程的管理，对会计信息提出了许多新的需求。我们通过研究发现，在业务流程管理众多的信息需求中，最为核心的便是流程及作业的增值信息，如建立企业过程远景阶段的一个任务就是确定增值活动（张人千、魏法杰，2000）；在分析确定要改造的流程时，首先要分析在哪部分实现了价值增值（王中华、夏国平，1998），等等。可见划分流程、作业的增值与非增值性是流程管理的基础，但目前这种划分主要靠管理者的主观判断，缺乏必要的信息支持。由此我们提出开发一种基于业务流程管理的价值增值报告模式，全面揭示企业总体价值增值的形成过程，将流程与作业增值作为核心信息提供给管理者。

二、基于业务流程管理的价值增值报告模式的概念框架

在进行一种财务报告模式的设计之前，首先应对该报告模式所涉及的基本概念进行界定，并对这些概念的相互关系进行分析，从而建立起该报告模式的基本概念框架。

（一）价值、增值与企业总体价值增值

一般意义上，经济学的价值可理解为以财富、物质为标志的经济效能满足价值主体追求或需要的能力。在经济活动中，经济价值通常通过交易得到实现和认可，此时它在一定程度上就表现为交换价值。如果理性主体想获得一定经济价值的流入，首先得放弃或预付出一部分既得的经济价值，这就是经济活动的投入，有了投入才会有产出（熊楚熊，1996）。在交易中，产出的经济价值表现为流入的交换价值，投入的经济价值表现为流出的交换价值，产出与投入之差为经济价值的增加即增值，它可用流入的交换价值减去流出的交换价值来衡量。

产出与投入的概念具有主体性，经济主体的形式不同，对产出与投入的界定也就不同。根据企业契约理论，企业可理解为各要素所有者为了节约交易费用而达成的契约。企业契约要求每个参与主体都向企业贡献资源——资本、技能和信息等，同时允许每个主体从企业中获得约定的资源回报（桑德，2000）。企业实质上是股东、债权人、经营者、雇员等利益相关者之间缔结的一系列契约结合体，因而对企业投入、产出的界定应建立在利益相关者的基础之上。一方面，企业的产出要得到顾客认可并通过交易而实现，因此企业的产出价值表现为交换价值，用货币形式表示为顾客的支付价格。另一方面，企业的投入成本是为其产出所必需的对外支出，它通过与供应商的交易而实现，同样用货币形式可表示为向供应商的支付价格。从价值链的角度来看，企业价值链的上游是供应商，下游是顾客，企业自身就是一个投入、产出的价值增值系统，它利用了利益相关者的各种资源，协调不同的资源组合进行投入、产出活动以得到回报。当顾客支付价格超过企业对外支出价格时，就形成了企业的价值增加，我们将其称为企业总体价值增值。从这一角度看，股利、利息、工资等都应看作是各利益相关者从总体价值增值中分配到的增值，并非企业的投入成本。而企业存在的根本目的就是提高利益相关者资源在企业中的回报程度，创造最大的总体价值增值。

（二）总体价值增值、流程增值、作业增值及其相互关系

如前所述，总体价值增值就是顾客支付价格超过企业对供应商支出价格的差额。而要实现企业的总体价值增值，只有通过业务流程的协调运作才能完成，因此总体价值增值可分解为各流程的增值（流程产出价值-流程投入成本）。产出是流程向企业外部或下游流程提供的产品或服务，投入包括两部分：流程耗用的企业外投入（称为资源投入）和耗用其他流程中作业的投入（称为作业投入）。

进一步分析，流程的运作是以作业为对象的，因此流程增值又可分解为各作业的增值（作业产出价值-作业投入成本）。产出是向企业外部或下游作业提供的产品或服务等，投入包括耗用的企业外投入（资源投入）和耗用其他作业的投入（作业投入）。简而言之，在企业价值链的思想下，流程中的作业增值汇总成该流程的增值，而各流程增值则可汇总成企业的总体价值增值，三者的关系可以简化表示为图1：

在此关系基础上，新型报告模式对流程和作业进行定量的增值核算，把总体价值增值深入到企业生产经营过程的基本单元——作业之中，动态地呈现总体价值增值在企业生产经营的各环节形成和积累的具体过程，以便于对流程及作业实施管理和改进。

三、基于业务流程管理的价值增值报告模式的核算体系设计

（一）核算方法——作业成本法的借鉴与发展

作业成本法以作业为中心，根据产品消耗作业、作业消耗资源的原理，计算出相对真实的产品成本。但它只能按动因进行成本的归集和分配，却无法计量出作业增值。因此我们提出作业增值核算法，它在作业成本法的基础上同时计量作业的投入成本和产出价值，进而核算出作业增值；再将作业增值汇总为流程增值，流程增值汇总为总体价值增值，基本思路如图2所示：

作业增值核算法的核算程序简单分为六步：（1）确认流程与作业。（2）归集各类资源。（3）计量作业产出价值。（4）计量作业投入成本。（5）计量作业增值。（6）增值汇总。它的两大特点是：一是将作业投入成本划分为资源投入和作业投入两部分。资源投入指作业耗用的企业外投入，它根据资源动因分配到作业中。作业投入是指作业耗用的上游作业产出，它根据作业动因分配到作业中。二是提出应合理计量或分配作业的产出价值。

（二）产出价值的确定

前文曾阐明流程和作业产出的实现多数是在企业内部，这种情况下交换价值不易直接表示为市场价格形式。我们提出以下几种确定作业内部产出价值的方法作为参考：

1.顾客认知价值法。如果某项作业与客户的价值认知有直接的联系，即使它不是通过市场实现，我们也可以通过市场调查、质量功能开发等方法来获取客户对其价值认知的精确信息，以此来确定产出价值。

2.内部转移价格法。变化无常的短期客户价值认知并不能完全客观地反映作业产出价值。我们主张尽量将市场规则引入到企业价值创造过程中，使作业间的价值转移建立在内部市场机制或市场价格的基础上，以双方所接受的协商价格来衡量产出价值。

3.价值分配法。对某些支持性作业的产出价值既不能通过顾客的认知价值确定，也不能通过“自愿——支付”的内部转移价格机制来建立。我们尝试按成本分配的原理，在流程最终产出价值确定的情况下，对支持性作业进行价值分配，其关键在于选择合理的分配标准。我们结合定量与定性分析，建立一种“价值权重”的分配标准，即：将作业在流程中实现价值的重要程度以比重的方式表示出来，它可以看作是对作业价值重要程度的排序，由管理者根据企业自身的特点分析确定，通常要考虑的因素有作业对顾客满意度的影响、技术复杂度、产出质量等。它们是与成本动因对应的价值动因，即驱动价值形成的因素。由于价值的形成是多方因素综合作用的结果，“价值权重”可表示为一个多因素的函数：价值权重=F（顾客满意度，技术复杂度，产出质量，……）

产出价值的确定是一项复杂的工作，它会随着相关理论、方法和技术的不断发展而得到改进。在基于业务流程管理的价值增值核算中确定作业与流程的产出价值也成为一件常规性的工作，管理者应根据各种经济业务的变化对产出价值及时地作出调整。

（三）凭证设计、账户设置与账务处理的基本思路

1.凭证设计。凭证是全面记录作业增值核算过程的载体。在价值增值报告模式的核算体系中，除需要设置反映资源耗费的原始凭证并在该类原始凭证中增加有关作业及流程等栏目以明确价值转移流向外，还需要增加作业产出凭证、作业产出分配计算表及作业成本计算表等凭证。作业产出凭证用于记录各项作业的产出价值和作业产出流向；作业产出分配计算表是用于将作业产出价值按照产出流向分别在对企业内、外产出和对流程内、外产出之间进行分配列示；作业成本计算表则分别资源投入和作业投入计算各项作业的投入成本。

2.账户设置。增设作业成本、作业产出和增值账户，并按流程和作业类别进一步设二级账和三级账。其中：“作业成本”账户用来核算流程中各项作业的投入成本。借方登记作业耗用的资源投入和作业投入，期末将该账户余额转入“增值”账户。“作业产出”账户用来核算流程中各项作业的产出价值。贷方登记该作业向企业外或下游作业提供服务或产品的价值流入，期末将该账户余额转入“增值”账户。“增值”账户用于核算流程、作业在一定期间内实现的增值或减值，期末将“作业成本”账户余额结转到该账户的借方；“作业产出”账户余额结转到该账户的贷方，本账户贷方与借方发生额的差额即为本期该作业的增值或减值。同时，将三级账户“增值——XX流程——xx作业”的余额按二级账户的流程类别汇总，便形成了本期该流程的增值或减值；将二级账户“增值——XX流程”的余额汇总，便形成了本期企业的总体价值增值。

3.账务处理。假设某企业的流程可划分为I、Ⅱ，流程I中又包括A、B、C三个作业。A作业消耗资源时的分录类似于原有成本核算法，只是费用科目改成作业成本科目，借记“作业成本——Ⅰ流程——A作业”，贷记“累计折旧（或其他相关科目）”。按确认原则在A作业向B作业转移产出时，借记“作业成本——Ⅰ流程——B作业”，贷记“作业产出——Ⅰ流程——A作业”。期末，结转作业的成本与产出账户，以A作业为例做分录，借记“作业产出——Ⅰ流程——A作业”，贷记“作业成本——Ⅰ流程——A作业”、“增值——Ⅰ流程——A作业”，同时，Ⅰ流程的增值可以通过对“增值——Ⅰ流程——A作业”账户、“增值——Ⅰ流程——B作业”账户、“增值——Ⅰ流程——C作业”账户的余额汇总而得，同样我们也可通过对“增值——Ⅰ流程”账户、“增值——Ⅱ流程”账户的余额汇总得到企业的总体价值增值。

四、基于业务流程管理的价值增值报告设计

基于业务流程管理的价值增值报告是以作业增值核算为基础的内部报告，它以增值信息为核心，便于管理者了解企业价值增值的形成过程，分析作业与流程的增值性。主要包括作业增值报表、流程增值报表和总体价值增值报表等。其格式分别如表1、表2和表3所示：

作业增值报表根据作业成本计算表、作业产出分配计算表编制。

流程增值报表根据作业增值表编制。应注意的是，合计中的流程产出价值并不是流程内所有作业产出价值的汇总，而是各作业对流程外产出的汇总，即抛去了各作业对流程内提供的产出部分，因为这部分产出是被流程内作业所耗用的，并不属于流程产出价值。

总体价值增值报表根据流程增值表编制。企业资源投入是指企业进行产出活动而发生的对外支出部分，它是各流程资源投入的汇总，因为从企业角度投入成本不包括作业投入部分。企业对外产出是各流程对企业外产出的汇总。企业对外产出与企业资源投入之差即是企业的总体价值增值，它与纵向各流程增值之和相等，正好起到了平衡验证的作用。

五、基于业务流程管理的价值增值报告模式的应用前景展望

21世纪公司治理的主流将由传统的股东导向模式向现代的利益相关者导向模式转变。在利益相关者共同治理的背景下，财务报告的目标和会计信息的使用者将发生重大的变化，财务报告模式必须适应这种变化，并进行相应的改革。利益相关者共同治理的条件下，所有信息使用者都将共同关注反映企业为利益相关者创造的总体价值增值及其分配情况和各方利益相关者在企业中享有的权益（或剩余权益）的信息。为了预测企业未来为利益相关者创造财富的能力，他们还要求财务报告提供反映总体价值增值形成过程及其与企业业务流程关系的信息。所以基于业务流程管理的价值增值报告模式可进一步发展成为全新的财务报告模式，它既能够全面揭示总体价值增值的形成过程和分配状况，又能够对各类利益相关者分别作为权益主体所享有的权益做专门揭示，从而不仅有助于业务流程管理的实施，而且还同时服务于利益相关者治理的需要，使财务会计和管理会计的融合成为现实。

（《会计研究》2004年第9期）