周宏，女，1968年5月生，管理学博士，高级经济师，中国人民大学商学院博士后，东北财经大学财务与会计研究中心兼职研究员，主要从事财务管理、资本市场等方面的研究，曾在《会计研究》、《统计研究》等学术刊物上发表论文17篇；主持国家软科学、国家知识产权局等科研项目7项；论文荣获2003年辽宁省自然科学学术成果奖二等奖、2003年大连市科学论文奖一等奖和2004年全国统计科研成果论文奖三等奖，博士后项目荣获第35批中国博士后科学基金二等资助金资助。

胡铁安，男，1963年12月生，高级会计师，中国昊华化工（集团）总公司副总会计师，长期从事证券市场方面的研究。

会计人员能力框架是近年来会计界研究的一个执点问题，也是与国外会计规范接轨的具体表现。2004年出现的一些文献对我国会计人员能力框架构建、实施以及存在的缺陷都有阐述，另一方面，能力层次的不同必然对应着会计人才的评价机制问题，这一方面2004年也有相应的文献，以下对这些文献进行简要回顾。

一、会计人员能力框架

关于会计人员能力框架必然要上溯到上个世纪，早在20世纪60年代，美国注册会计师协会（AICPA）就开始了会计人员能力的研究，并于1967年发布了《职业知识框架》；1993年，澳大利亚特许会计师协会（ICAA）、注册会计师协会（ASCPA）与新西兰特许会计师协会联合发布了《澳大利亚和新西兰职业会计师基于胜任能力的标准》；1998年，英国特许会计师协会（ACCA）发布了《职能图：胜任能力框架与会员胜任能力》；2000年，加拿大注册会计师协会（CGA）发布了《加拿大注册会计师胜任能力框架》；2003年，国际会计师联合会发布了集大成的《成为胜任的职业会计师》（IEP2），该报告系统介绍了各国能力框架研究的成果，分析了能力框架研究的方法，并倡导各监管机构或职业团体采用基于胜任能力的方法。

就会计人员能力框架内容来看，按照IEP2的划分，基于职业能力的方式可划分两类：一种被称作功能分析，其出发点是关注会计师在实际工作中扮演的角色和承担的任务，职业能力被定义为在实现这些角色和完成这些任务时达到既定标准的能力；另一种基于能力投入，其着眼点在于成为胜任的职业会计师所必须的潜在的能力，而职业能力由这种能力来界定，我们所研究的会计人员能力框架大都属于第二种。

基于能力的会计师职业能力框架将能力划分为职业知识、职业技能以及职业价值观，展开来看，职业知识包括：一般知识，即个人有良好的一般教育的基础，能够思考和交流，进行逻辑分析和进行调查，在社会大背景下决策，实施良好判断，与不同人群沟通，并具有终身学习能力；会计与相关知识，包括财务会计与报告、管理会计、税务、审计、财务管理、经济法以及更深入的内容，为会计师提供专业技术背景；信息技术知识，基本内容有商业应用的信息系统、管理信息系统、网络控制与相应的硬件软件知识；组织与经营知识，包括经济学、商用数量与统计分析、组织行为、运筹管理、营销、了解企业、政府与非营利组织的运作以及所处的全球环境。职业技能通常是通过教育与执业经验相结合所获得的，包括：智力技能，是指在复杂的组织环境下解决问题的能力，例如识别和解决在不熟悉环境下的新问题，在限定时间内以有限资源来选择和安排重点，以及适应变化的能力；人际关系技能，是指为了组织的利益与他人合作的能力，例如组织和分派任务，激励和发展他人，承受及解决冲突，适当时机领导他人以及多文化背景下的协作；交流技能，是指会计师接收与发送信息以及对信息的判断与决策的能力，例如能够以正式或非正式的方式提出、讨论自己的见解，能有效地倾听和理解不同文化、语言背景下的观点，能利用他人或文件等提供的信息。职业价值观更大程度上考虑的是维护会计行业与整个社会的利益，包括承诺保持公正、客观、独立，遵照职业准则，关注公众利益和承担社会责任、致力于终身学习等等。

以上的观点来自国际会计师联合会，但与我国具体情况的差异使得我们的会计师职业能力框架与其有一定的区别。刘勇将学习能力和交际能力作为会计人员最基本的能力要求，在其基础上再要求其具有应用能力，而最高层次的会计人员应具有管理与控制能力（如图1）（刘勇，如何构建会计人员能力框架，《财会通讯》（综合版），2004年第11期。）。

另一方面，我国会计人员能力框架的建设现状并不尽如人意，邓传洲、赵春光和郑德渊还指出我国的高等会计教育基本上是一种封闭的脱离实际的模式，重理论轻实践、重知识传授轻能力培养的现象还普遍存在（注③）。会计的高等教育已严重滞后于市场经济发展的要求。在培训方面，中国注册会计师协会发布了《职业后续教育基本准则》，要求注册会计师不断接受后续教育，并逐步建立了分层次的培训体系，但到目前为止，后续教育仍然缺乏能力框架的支持。对于在工商、事业及政府部门从业的会计师，监管机构或职业团体并未要求强制后续教育，后续教育也未成体系。在资格准入方面，我国的会计资格考试包括会计从业资格考试、会计专业技术资格考试及注册会计师资格考试。统一考试的科目和内容在一定程度上反映了工作的需要，但总体而言还是以知识（知识体系偏重会计）为导向，未必能考核真实的胜任能力。林志军、熊筱燕和刘明通过问卷调查，考察了中国会计从业人员、会计专业的教师和学生对会计教育中应注重的知识、技能和教学方法及其重要性或有效性的认识（林志军、熊筱燕、刘明，中国会计教育中知识及技能要素的发展，《会计研究》，2004年第9期。）。大体上，我们的研究结果表明中国会计教育的知识结构仍然较为狭窄，具体表现在跨专业学科知识尚未得到足够的重视，此外，对技能的培养方面也相对薄弱。目前的会计教育现状也还没有完全提供对这些知识和技能的有效传授。与美国的类似研究相比，我们的调查结果表明，虽然中美两国的社会、经济和文化环境不同，但两国的受访者对会计人员所必需的知识和技能及其重要性的看法有很多共同之处，而差异则来自中美两国不同的科学和经济发展水平。

二、会计人才评价机制

刘玉廷探讨了高级会计人才应具备的职业能力，认为至少应包括一定的政策理论水平，对会计政策的职业判断能力，在本单位组织和实施内部控制的能力，财务管理的能力以及综合运用财务会计信息，为管理决策层提供意见和建议的能力，在此基础上提出了完善会计人才评价机制的两点：一是开展高级会计师资格考试与评审相结合的试点工作，完善高级会计人才的评价机制；二是规范和完善会计人员继续教育制度，不断保持和提高高级会计人才的专业胜任能力（刘玉廷，对我国高级会计人才职业能力与评价机制的探讨，《会计研究》，2004年第6期。）。这些观点有着极为广泛的现实意义，实际上，当前的考试与评审相结合制度有着更为深刻的理论背景，以下谈谈笔者在这一方面的看法。

从信息经济学的视角，我们把每一个参与职称考评的人员称为参与人，由于不对称信息的存在，每个参与人的私人信息是难以识别的，其行动可能是偏离最优的方向的，而职称制度则是这样一种机制，它能够甄别参与人的私人信息，对参与人行动实施一定的激励，并承担相应的成本（通常称为信息租金），而具体的机制设计过程就是在识别、激励、成本这三者的配置集合内进行选择。通常我们所说的职称制度要有利于挖掘和培养人才，就是识别能力和提供激励，因为在我们看来，挖掘并不体现在寻找，而关键在于识别，或者说提供显示能力的机会，就像毛遂所说的“锥处囊中，乃颖脱而出”；培养的意义也不在于提供良好的环境，而在于提供适当的激励来给予其努力的动力，再好的环境加上扭曲的激励结果只能适得其反。要实现这两点，考试与评审都是常用的手段，而这两者又有一定的区别。

（一）从考察的范围来看，考试是远远大于评审的。从这个意义上来讲，考试更大程度上体现了公开和公平的原则，它的参与条件要远低于评审的要求，因此有着更为宽泛的人才评价的服务领域。直观地看，考试采用的是标准化的方式，对所有参与人就限定的内容进行客观评价，而评审具有更大的灵活性与主观性，针对每个参与人都有相应的考虑，因此大大增加了成本，这从考试与评审的收费标准上是显而易见的。但是从根本上来讲，考试与评审的本质区别在于前者仅仅是对反映参与人私人信息的考试成绩加以计算，只是相当于计算一个样本的统计量，而评审则要求根据参与人给出的各项表现来推断其能力，这就相当于对每个样品进行参数估计，而就其结果而言，考试尽管给出了每个人的成绩，但实际起作用的只是某个及格线，或者是一定的排名，这只是序数意义上的比较，而评审的结果是针对每个参与人的，评审委员会必须确立每个人合格的尺度，也就是说，对每个人的判断都是基数意义上的，两者在信息获取的难度上不可同日而语，这才是考试有更大考察范围的原因所在。实际上，北京市已经放宽了申报条件，取得审计师、经济师、会计专业讲师，甚至其他系列中级职称后，从事会计工作满一定年限，可以不转系列，直接申报高级会计师，而正是考评结合制度使之成为可能。

（二）从激励的导向来看，考试相对而言是明确的，而评审是相对模糊的。总的来说，考试是一种具有针对性的制度安排，它会促使参与人向其预期的方向去分配其努力，以期达到一个较好的考试结果，而评审更倾向于对于参与人自身能力的考察，除了强制要求满足的一些标准，并没有过多的导向性。但是反过来，正是因为考试的导向是明确的，参与人努力提高自己的职业能力以期获得更好的考试结果，而导向相对模糊的评审其自身却成为了参与人努力的对象，通过与评审委员会建立良好的关系会大大增加通过的机会，这一特性使得考试的结果往往使人信服，而评审的结果却难以众口一词。但另一方面，如果考虑到高级会计师职业能力的复杂性，那么其行为就更接近多任务的情形，此时的标准结论是其努力在各个任务之间转移，由激励强度低的任务转向激励强度高的任务。这就是说，如果考试不能够完全反映参与人的能力，那么参与人只会在考试考察的范围内努力，而对没有能够体现在考试中的能力培养不屑一顾，显然在这一点上评审要好得多。

（三）从契约角度来看，考试是一个完备合同，对于风险中的参与人而言，给定若干项条件，其达到的程度就决定了分数，没有丝毫的不确定性，而评审更接近于不完全合同，或者说状态依附合同，依据参与人不同的状态采取不同的处理方式，保留相机处理的权利，这种方式更有利于处理事前的不确定性。实际上，信息的不对称性与合同的不完全性是相对应的，对激励而言，事前有无数种可能的努力程度，事后可能只有一种结果是最优的；对识别而言，事前只有一种真实的状态，事后却要在所有可能状态中进行选择，这样一定程度上激励与识别就成为了矛盾，激励在事前制定客观标准就可能扭曲参与人的努力方向，影响了对参与人能力的识别；识别在事后的审慎判断消除了参与人努力的动力，从而消除了激励。

（四）从能力识别的角度，考试是面向未来的，而评审则是面向过去的。一个很简单的原理就是，“一个好的销售员不一定适合当一个销售经理”，同样对于会计行业也是如此，不同层次的会计存在着职业能力框架的巨大差别，适合某一层次的会计人员并不一定适合下一层次。如果说在不同层次间需要承上启下的话，考试就是一个启下的工具，它面对未来参与人所要担负的责任、应具备的能力，做相应的考察，而评审更多的是具有承上的性质，它更关注参与人已经取得的成绩，做出的贡献。显然这两种方式的取舍一方面在于前后两种工作的关联程度，另一方面在于考试对未来工作的代表程度与评审对过去工作能力的反映程度的比较。在高级会计师考试中这一点体现在考试与评审不同的侧重点，考试侧重对专业人员的理论素养、专业知识、分析问题和解决问题能力的考核，评审则侧重检验专业人员的科研水平、实际技能以及工作业绩和成果。

以上只是考试与评审两者的特点，这两种异质方式的结合，显而易见的好处是互为补充，但好处不止于此，还有着1+1>2的效应。

1.提高高级会计师整体质量

从根本上讲，如果加入某一行业的个人不能满足高标准，那么这一行业的质量就不可能得到保持或提高，因此所有会计组织都试图吸引人才，以提高执业人员的整体质量，而考评结合能更好地实现这一点。表面上看，考试与评审双重标准使得获得资格的条件更加严格，从而提高了高级会计师的整体质量。实际上，比较静态分析更能反映出问题，以往作为充分条件的评审现在成了必要条件，这意味着部分不能够通过现行考察标准的参与人在以往是能够获得资格的，从统计上来讲，假定参与人群的分布不变，取伪的可能性大大降低了，它剔除了那些能通过评审但不能通过考试的参与人。当然，弃真的概率也增加了，因为在双重标准下失误的概率更大一些。然而如果我们把目光放远一些，长期中时间就可以抹平参与人状态的波动，从而最终在期望意义下使得所有达到标准的参与人都能够获取资格。

2.改善评审效果

考评结合的次序是先考后评，这么做有两点直接的好处：以低成本的考试程序对尽可能多的人群进行筛选，仅仅对考试合格者进行资格评审可以降低成本，或者在成本不变时改善评审的效果；另一方面在评审时，可以将考试成绩作为一个考虑的因素，能够更全面的考察参与人的素质。实际上，之前的考试相当于获取了关于参与人信息的一个先验分布，从而通过贝叶斯方法可以提高对参数后验估计的准确性。

3.能力法与功能分析法的结合

尽管我们对于职业能力的讨论是基于能力投入，从开篇的分类还是可以看出，评审制与功能分析法有相当多的共同点，而考试更适合对能力的考察。国际会计师联合会认为能力法与功能分析法都有着不同的优缺点，仅有其中之一者绝不会是完全的解决方案，为了实现训练与评估的目的，过于烦冗的方式应该避免，推荐使用简化的资料来处理。根据特定的环境，上述两种方法的有机结合可提供最好的方案。但是，当组织内的成员分别拥护两种不同的目标时，将两个目标分立处理要好于合并处理，更加有利于信息的收集和激励。因此考评结合又相对独立而不是考评杂糅是一种更有效率的方式。

4.会计师序列稳健过渡

如果把会计人员的职业能力看成一个时间序列，那么一个非常重要的因素就是序列的平滑性，通俗地说就是不要青黄不接，而考评结合将在稳健过渡这一点上起到重要的作用。以往的评审制度下，论资排辈使得会计人员资格与能力拉开差距，结果使得高级会计人员严重匮乏，而大量有能力的会计人员却难以获得资格。究其原因，评审是一个时期的概念，它考察相当长时期内参与人的表现，而考试则是一个时点的概念，它只要求参与人在指定时点具有相应的能力。假定会计师的职业能力随着执业过程增长的话，在某一临界点为高级会计师所要求的职业能力，那么显然评审导向的资格制度将远离这一点，而考试导向的资格制度则更接近于这一点，显而易见这一转变更有利于有能力的年轻人，这一点也是与国际准则相一致的。其实这里隐含着一个甄别过程，具有能力的会计人员通过考试，得到正的强化，继续向通过评审方向努力，而较低能力的无法通过考试的会计人员则停留于本职工作，这也正是考试成绩3年内有效的意义所在，3年期间内形成的二次甄别过程将淘汰那些无能力而侥幸通过考试以及那些有能力但不愿长期付出努力的参与人。