一、几点建议

（一）政府会计改革的整体设想。

1.明确政府会计主体。政府会计主体的确定应以是否有利于有效界定各级政府的受托责任，正确引导公共选择为基准，一般从会计记录主体和会计报告主体方面探讨。国际惯例以“基金”界定政府会计空间，把按照法律法规或其他限定用途的财物资源分别设立不同的基金，并视为不同的会计主体。同时，政府会计还必须以政府或政府单位为主体，将其所有基金的财务报告按一定方法综合汇编成政府单位主体的财务报告，全面、综合、完整地反映财务收支情况和结果以及受托业绩和受托责任。这样，政府会计报告有三个不同层次的主体，即基金报告主体、政府部门或单位报告主体、政府报告主体。

2.明确政府会计对象。政府会计对象除了反映预算资金运动的情况及结果外，还应该反映资金运动的连续过程及累积的结果。把国有资产及政府债权债务价值运动作为政府会计对象，有利于政府履行国有资产保值增值责任，这种责任不仅局限于当期的预算资金运动，还应扩展为新公共管理机制下的全部价值运动。

3.改变政府会计记账基础。世界政府会计发展的趋势将由收付实现制向权责发生制逐步转换，最终全面实行权责发生制。我国现行预算会计基础自当顺应世界政府会计发展的趋势。

4.建立政府会计体系。世界经济合作与发展组织提出“新公共管理模式”基本框架，包括透明度、负责任、灵活性、前瞻性、法律和正直五个要素，明确政府受托责任。政府会计目标是向信息使用者提供对决策、评价政府的受托责任和业绩有用的信息。政府会计体系不仅要核算和监督政府资金收支过程，还要对资金的使用情况和结果进行追踪问效、绩效考核，从而具有可核算性、可监督性和可评价性。

5.建立政府会计模式。政府税收、发行公债、国有资产经营收益等财务资源关系人民利益，应由政府行政机构根据施政方针和国民经济与社会发展计划提出分配方案，由立法机构按程序形成立法预算，再交由政府行政机构对财务资源按使用目的和限定用途安排预算支出，向基金会计方向发展。

6.构建政府财务会计报告新体系。新体系包括：财务会计报告、管理会计报告和非财务会计报告。财务会计报告是报告主体，对一定会计期间财务活动乃至整个主体各项活动进行系统、全面的总结；内容包括资产负债表、收入支出表、支出明细表、政府外资金收支情况表、专项资金收支情况表、基本数字表、会计报表附注和财务情况说明书。管理会计报表主要是为满足单位或部门管理层使用的报表，有资产负债表、收入支出分析表、资产变动情况表、现金流量表。非财务会计报告是与会计报告并列的报告内容，说明单位或部门资金使用的具体效果和绩效评价结果，以满足单位或外部对单位资金使用情况的了解和监督。

（二）对会计制度改革的建议。

1.拓宽会计核算内容。①将预算外资金纳入财政总预算会计核算。可以分两步走。第一步，并账。取消《预算外资金财政专户会计核算制度》，在财政总预算会计制度中相应增设有关过渡性的会计科目，将预算外收支的缴拨与会计核算纳入财政国库部门统一管理。第二步，统一核算。在预算外资金全部纳入预算管理后，取消有关过渡性科目，统一按预算内科目核算。②将政府债务完整地纳入财政总预算会计核算。把统一债务作为统一财政来抓，将内外债务完整地纳入财政总预算会计核算。债务的资金流入流出必须通过财政总预算会计这个总闸门，并按政府债务人进行负债核算；统借统还的外债和未转贷的内债，还要与预算管理对应进行收支核算。国际金融组织贷款转贷会计核算，是以贷款协定签字生效时的或有债权、债务开始的，财政预算会计没有必要对这些或有事项进行直接的会计核算；外债多是外币结算并通过国际间的政府采购进行的，见物不见钱，财政总预算会计也没有必要进行外币和实物核算。③将政府债权纳入财政总预算会计核算。财政总预算会计应增加对政府债权的核算内容，提供政府资金贷出形成的债权规模和变动情况。当拨出财政资金的本金时，除了进行财政支出的核算外，要同时进行增加政府债权的核算；当收回财政投资时，除了进行财政收入核算外，也要同时进行减少政府债权的核算。对于上下级财政部门之间的转贷业务，可不计入本级财政预算收支，但应进行债权债务的核算。为了使财政总预算会计能够对政府债权事项进行预算收支和债权增减的双重核算，在《政府预算收支科目》中，可对与政府债权增减有关的预算收支科目给予单独的分类。④将政府产权纳入财政总预算会计核算。核算政府产权时，对涉及财政收支的事项还要进行收支核算。政府产权包括存量和增量两个部分，先进行增量核算，待条件具备时再补记存量的政府产权数字。⑤财政总预算会计要全面反映社会保险基金的运行状况。将社会保险基金纳入财政总预算会计进行相对独立的核算，收支进行配比，单独反映社会保险基金的会计信息。无论是缴存国库的还是缴存财政专户的社会保险基金，都纳入国库单一账户体系作为收入核算，拨出时作支出核算。⑥将财政对行政事业单位的基本建设拨款纳入行政事业单位会计统一核算。⑦行政事业单位的固定资产要计提折旧。

2.把五个会计要素调整为六个会计要素。现行五要素中的“净资产”只表明这部分项目是资产和负债在数量上的差额，不能表明事物的内涵；在编制月份、季度资产负债表时，不得不采用“资产+收入=负债+净资产+支出”的会计等式。这种既按静态又按动态编表的做法，与国际上通用的惯例不符。因此可以将“净资产”改为“基金”，相应增加“结余”要素，即将现行五要素调整为六要素。这六个要素可以这样定义。①资产，是预算会计主体拥有或者控制的、由过去经济业务或事项形成的、能以货币计量的、具有服务功能或能够带来资财的经济资源。②负债，是预算会计主体过去经济业务或事项形成的、将来需要以资产或劳务偿还的责任。③基金，是预算会计主体为履行职能或开展业务活动所需资金的基本来源，它由资财供给者提供或内部积累形成、有一定限制、无需偿还不求回报，在数量上表现为会计主体资产总额减去负债总额的余额。④收入，是预算会计主体在一定会计期间为履行职能或开展业务活动所发生的资财的流入、增加。⑤支出，是预算会计主体在一定会计期间为开展业务活动所发生资财的流出、消耗及损失。⑥结余，是预算会计主体在一定会计期间收入与支出相抵后的余额，是报告期尚未用完的资产，可以结转下期继续使用。

3.部分会计事项实行权责发生制。

4.建立科学合理的会计科目系统。改进后的科目分列如下。

推行全口径预算管理后，涉及政府债务、债权、产权的资金流入流出，既要作收支的确认和反映，又要体现债务、债权、产权关系，因此可以采用“双分录”记账方式，即用于政府债务平衡记账有借方余额的科目列入资产类，但不在资产负债表内反映。职工个人缴纳的社会保险金随工作调动转移，要计付利息，还可以继承，如果纳入预算管理，在账务上除了要反映收支预算外，还要作负债反映。

5.完善财务报告制度。①完善资产负债表。按照“资产=负债+基金+结余”的会计等式编制。②财政总预算会计的预算执行情况表按照改革后的政府预算收支科目口径要求编制。行政事业单位会计的收入支出表按照部门预算和财政国库集中收付的有关要求编制。③年报中增设一些专用明细表。为满足有关方面对会计信息的需要，财政总预算年报可增设债务收支明细表、国有资本金增减明细表、社会保险基金收支明细表。行政事业单位会计年报可增设收支结余明细表、基本建设投资明细表、固定资产增减变动表。④增加表外信息和非财务信息。

（三）完善预算会计报告信息。

我国预算会计报告使用者，应包括五类：立法、司法、监察、审计机关，社会公众，出资人和债权人，政府和单位的供应者和服务对象，内部使用者。会计报告信息的目标应是反映政府和单位对受托资源的保管、使用和配置情况，向使用者提供了解、评价政府，进行经济决策有用的信息。现行预算会计财务报表既然不能提供这些信息，就应当进行完善。

1.改进资产负债表。①以反映财务状况静态设定报表内容，按“资产+负债=基金”会计等式进行编制，仅列资产、负债、基金三个项目，不列收入、支出项目。②增列必要项目。资产方增列政府投资资产、对内贷款、对外贷款、财政转贷款，全面反映政府资产内容。政府国内债务、国外债务、借入转贷资金，列负债基金方。③事业单位资产负债表按流动性分类。资产、负债项目，均分为流动和长期两类，以计算资产负债率、流动比率、速动比率和现金比率。④事业行政单位资产负债表要反映年末预拨、预领的经费，以“拨出下期经费”和“拨入下期经费”项目，分列在表的左右方。

2.改进收入支出表。①政府收入支出表按各类财政资金收支对比计列的原则编制。对一般预算资金、基金预算资金、专用基金、预算外资金，按收入、支出、转账收支、结余分设四栏；各栏数量关系是：收入-支出+调入资金一调出资金=结余。在财政总预算会计中，收入类科目可分设如下二级科目：政府税收收入、国有资产经营收益、行政性收费收入、专项收入、海域矿区使用费收入、其他收入、预算调拨收入、国内债务收入。支出类科目可分设如下二级科目：经济建设支出、事业费支出、行政管理支出、国家安全支出、对外援助支出、债务利息支出、专项支出、其他支出、内债还本支出、外债还本支出。②事业行政单位收支表也可按资金收支对比计列的原则编制。

3.探索编制大中型事业单位现金流量报表。内容仅限于现金，反映货币资金会计科目中实际发生的流入和流出，分缴拨款项、筹资投资和业务三个部分操作。

4.完善附表、附注和财务情况说明书等会计信息。①全面规划会计报表附表政府会计应有预算收入明细表、预算外资金收支明细表、专用基金收支明细表、政府投资明细表、政府债权债务明细表等附表；行政单位会计应有收支结余结转表、经费收支明细表、基建收支明细表、基本数字表等附表；事业单位会计应有收支结余分配表、事业收支明细表、经营收支明细表、专款收支明细表、基建收支明细表、专用基金收支明细表、固定资产增减变动表、往来款项明细表、货币资金收支明细表、基本数字表。②增加表外信息。编制会计报表附注和财务（财政）情况说明书，现行制度虽有规定，但较简略。可以参考《国际公立单位会计准则》和企业会计准则，在现行制度中增加没有表述的重要会计事项。

（四）对基金主体制运用的思考。

在美国，联邦、州和地方政府及其非营利组织已普遍实行基金会计模式，并积累了不少经验。基金会计作为将限制性资金作为单独的会计主体及财务报告主体的一种会计制度，以一种基金代表一种资源库单独设置，按照法律或法规限制从事特定的活动或达到特定的目标。财务资源使用目的或用途的限定，要求政府和预算单位按预算限定组织财务活动，专款专用加强管理。实行基金主体制，将会引起会计管理体制、会计主体定位、会计信息生成、单位会计管理等多方面的变化。中国预算会计能否实行或怎样实行基金主体制，需要进行多方面的考虑和研究。

1.传统文化基础。任何会计模式都不可能超脱文化基础而独立存在。中国传统的儒家文化主张礼治和伦常关系，社会结构紧密崇尚集体主义，家庭意识和国家意识较强，社会成员相互依赖程度高。美国等西方发达市场经济国家崇尚个人主义，社会结构松散，社会成员间依赖程度低，基金会计在某种程度上体现了这一文化基础的特征。

2.会计改革发展趋势。我国实行“统一领导、分级管理”的社会主义市场经济管理体制和“统一领导、分级管理”的财政体制，必然要求会计管理体制、会计法规制定或会计信息生成和单位会计管理等方面，都要有一定程度的集中。我国会计改革和发展趋势也是高度统一。1998年预算会计改革，将三套会计科目改为事业单位和行政单位各设置一套会计科目。2001年企业会计改革，将分行业的会计制度改为全国统一的《企业会计制度》。会计科目的设置和运用，都在会计制度里做出明确的规定。如果运用基金会计模式，意味着要为每一种基金设置一套会计科目，不仅会增大工作量，也与会计改革和发展的高度统一趋势相背离。

3.会计工作管理。将每种基金作为会计主体，还会增加管理麻烦。现行财政总预算会计中的一般预算收支和基金预算收支的出纳机构都是国库，设置“国库存款”科目反映它们的收支结存情况。如果运用基金会计模式，一般预算收支和基金预算收支将作为单独的会计主体，分别设置“国库存款”科目进行核算和报告，这会给国库存款统一管理会带来诸多不便。

4.单位财务管理。现行行政事业单位财务规则都提出收支统一管理的要求，各种渠道来源的收入要全部纳入单位预算统一管理。如果运用基金会计模式，单位从不同来源取得的资金，分别在不同的基金主体中核算，这会影响单位收支的统一管理。

虽然我国预算会计对客观形势不适应，但对基金会计模式的专款专用原则、加强政府和预算单位财务资源管理的思路，还是可以借鉴的。我国预算会计模式，在总体上不同于基金会计模式，但在某些方面也体现了基金会计的特征。如财政总预算会计中的一般预算资金、基金预算资金、专用基金等，与美国政府会计中的普通基金、特种基金及内部服务基金相似，也遵循专款专用原则；但基金的设置还不够完整和规范，类似于美国政府会计中的权益基金和受托基金，在我国财政总预算会计中还没有设置。

二、需要着重研究的六大问题

（一）借鉴国外经验，立足国情，设计好改革方案。

1.研究适合我国国情的改革原则和政府会计框架。研究现行制度存在的问题，尤其是我国政府职能转换和公共财政体制改革对预算会计提出的新要求、对政府会计信息提出的新需求，进而研究解决这些问题的具体对策。研究政府绩效评价体系建设与政府会计之间的内在关系，让后者尽量符合前者的需要，最大限度地发挥政府会计在提高我国政府公共管理水平和营运绩效方面的作用。研究政府会计准则建设的国际动态和各国政府会计改革的经验与教训，在此基础上，确定改革基本框架及原则。这个基本框架，包括政府会计准则体系、政府会计制度体系和政府综合年度财务报告制度。

说到原则，虽各有所表，但内涵大致相同。有的侧重务虚，提出如下四个原则：先进性，即以本国实际情况为基础，借鉴国际先进经验，建立具有本国特色的、先进的政府会计体系；实用性，即为财政管理服务，满足市场经济条件下加强公共财政管理功能的需要；继承与创新相结合，即对现行制度中合理、适用的内容予以保留或适当调整，对政府会计体系的新内容积极引入，注重创新和提高；渐进性，即政府会计准则和制度的制定和实施，应采取由简到繁，逐步建立和完善。有的侧重务实，提出如下四个原则：既要全口径反映预算收支执行情况，又要连续地完整地反映财务运行的结果；提供的会计信息，要满足各方面的需要；立足国情，积极借鉴国外有益经验；具有可操作性。

2.界定政府单位，研究实施权责发生制的程度。我国目前行政事业单位可分三类——政府单位，即行政事业单位中公共功能较强的单位；非营利组织，即不以营利为目的，能够通过非政府性收费等方式实现收支平衡的事业单位；企业，即事业单位中属于竞争领域的经营单位。按此考虑，我国会计体系可以从目前的预算会计和企业会计两大体系，规范为政府会计、非营利组织会计和企业会计三大体系。而所有的政府单位统一适用政府会计体系。与政府会计准则制定、政府单位界定相适应，分部分、分步骤地实行权责发生制。

（二）研究政府会计准则体系。在确定会计主体的基础上，就资产、负债、收入、费用等会计要素的计量和确认标准，制定统一的政府会计准则体系；随着财政管理业务及财政改革的发展，不断补充政策性和技术性较强的项目，最终形成完备的政府会计准则体系。

（三）研究政府会计制度体系。体系内容将包括一整套会计科目体系和账务处理规则，涵盖现行总预算会计、行政单位会计、事业单位会计及国有建设单位会计等制度中的核算内容；改革和完善参与预算执行的国库会计、收入征解会计等制度，改革现行国有建设单位会计制度，完善在建工程会计核算管理内容，强化对其形成资产的管理与考核。核算范围增加政府会计核算功能，逐步将固定资产、基础设施等纳入政府会计核算范围，并根据发展需要不断完善。

（四）完善政府年度财务报告。政府整体财务报告应由政府财务报表体系、宏观经济背景分析、财政经济状况分析及政府财政管理绩效分析四个部分组成。政府财务报表不仅包括资产负债表、财务运行绩效表、预算执行情况表、现金流量表等基本报表，还可根据需要附加一些反映预算收支执行情况的报表，对政府受托责任进行披露。部门财务报告以财务报表为主，附必要的分析说明。

（五）预算执行信息逐步公开与透明。近几年人大对政府财政收支审查监督力度加大，并明确要求报送部门决算。从现在起，就应当建立预算执行报告披露制度，逐步实现预算执行情况的公开透明。

（六）落实改革的相关配套措施。①对行政、事业、建设单位和非政府性组织进行清理，摸清政府资产的底数。②完善有关政府会计管理的法律、法规、规章制度，建立政府会计法律法规与制度体系，奠定改革的法律基础。③结合“财金”建设，研究政府会计改革中涉及的账务处理等操作问题，逐步建立统一的政府会计信息管理系统，为改革提供技术保障。④适时解决政府会计管理与财政预算管理、单位财务管理等不同层面管理间的协调问题，消除体制性与政策性障碍。⑤开发能同时满足财政部门和各单位会计核算要求的政府会计信息系统，实现单位编报用款计划、提交支付申请、形成会计记录、自动生成会计报表等。⑥对政府会计实行职业化管理和继续教育的机制，加强政府会计队伍建设，提高会计人员业务素质。

（全国预算会计研究会供稿）