2004年，中国的会计理论研究取得了丰硕成果。广大会计理论与实务工作者不仅对会计基本理论、会计准则建设与国际化、会计教育等热点问题提出许多创新性观点，而且在广度上不断拓展，对年金会计、保险会计、信托业务会计、法务会计等会计研究新领域进行了卓有成效的探索性研究。这些成果无疑都体现和推动着中国会计理论研究的发展与繁荣。现对其中的主要观点综述如下。

一、会计基本理论研究

（一）财务会计概念框架基本问题研究

财务会计（财务报告）目标、财务报告信息质量特征、财务报表要素的定义、要素的确认与计量、财务报告的列报等是构建我国财务会计概念框架的基本问题，有专家在对西方国家财务会计概念框架进行综合评述的基础上，对上述问题做了系统探讨。

反映企业经理层受托责任的履行和完成情况，为投资者、债权人以及其他与企业有利害关系的使用者提供有助于各类经济决策的信息，是我国财务会计即财务报告的目标；财务报告的信息质量特征可以分为财务报表内容的质量、财务报表表述和在其他财务报告中披露的质量两类。其中，可靠性、相关性、可比性（含一致性）、可理解性以及重要性是前一类的质量，完整性、充分披露、实质重于形式、谨慎和透明是后一类的质量；财务报告要素的定义应由其基本特征组成，并尽可能揭示最本质的特征；现有的并不全面和确切，改称“要素的确认与计量”是对现有“财务报表的确认与计量”提法的改进，其中，确认可分为初次确认和再确认两个阶段，计量则要允许企业根据应予计量项目的性质和特点，看哪一计量属性再可靠性的前提下最具相关性来决定；就财务报告的核心——财务报表而言，凡属确认既要用账户和报表项目定性说明，又要用货币金额定量描述；确认和披露都是财务报告的表述形式。

另有学者对成本概念的内涵与外延发表了新见解。成本是为实现特定经济目的（不包括偿还债务、退还投资）而发生或将要发生的合理、必要的支出，只有按照支出的直接目的来梳理成本的外延，才能从本质上认识成本的内涵，并借以构建层次分明、前后一贯的成本概念框架。在构建成本概念框架中，正确认识支出、成本、资产与费用之间的相互关系，重新认识“资本性支出”，规范相关概念等是必须妥善解决的难题。

还有学者提出，应基于法学视角重新审视和界定权益定义，应考虑权益的本质是义务、核心是经济利益、外在表现是股份、价值计量具有从属性等特征，注意权益与资产、负债的关系，并注意其适用范围应当扩展到非公司制的企业与组织中。权益是指特定主体基于一定法律行为所产生的、代表一定经济利益的现时义务，其权利主体为股份的持有人、该主体的业主或受益人，其金额等于资产扣除负债后的余额。

此外，有观点认为，将财务会计概念框架置于会计准则组成部分的制度安排，其效率要优于将概念框架作为指导性规范的制度安排。财务会计概念框架的制度建设，应立足于基本国情，考虑国家发展趋势，确立政府的主导作用及其法律地位。

（二）会计计量模式研究

公允价值是长期以来颇具争议的一种会计计量模式。是否使用公允价值，如何正确理解、合理运用公允价值是值得人们深入探讨的问题。

有观点认为，新形势下，仅仅保持财务会计的传统特色，显然已经不能顺应会计发展的趋势，也不符合理论应该不断与时俱进从而逼近真理的内在发展逻辑，更不能满足外部投资者对会计信息质量的要求。公允价值会计代表了财务会计未来改革和发展方向，是连接财务会计过去与未来的桥梁。

公允价值有广义和狭义之分，广义的公允价值涵盖几个计量属性，狭义的公允价值作为独立的一个计量属性，反映的是一种模拟市场的价格。从表面上看，公允价值与历史成本确实存在许多不同甚至予盾之处，但深层次的分析却发现，二者在逻辑上是一致的，都试图反映企业的真实情况，并试图从不同角度寻找相对公平、合理的价格来近似地估计企业理论上的“公允价值”。公允价值确实不能提供绝对可靠、一致的会计信息，但它能够提供及时、有用的信息，而且，至少在反映企业真实的价值方面，公允价值反映的信息可能还是相对可靠的。

在会计准则制定方面，我们应该在总结前期经验的基础上，加大公允价值的研究力度并促进研究成果在我国会计准则中的应用。表内确认与计量是合理运用公允价值的重要途径。

另有学者对生物资产计量模式的选择进行了研究。由于生物资产的对象极为特殊，对会计本质的理解、企业会计不同目的的选择、会计的契约观或信息观、相关性与可靠性的选择与权衡、不同计量属性本身的特性、市场环境的成熟程度、信息成本和效益的约束等，都会影响其计量模式的选择。我国在计量生物资产时，不能完全照搬IAS41“按公允价值减去预计至销售将发生的费用”对生物资产进行计量的规定，可以选择历史成本计量的基础上，辅之以公允价值信息的方式。

（三）会计政策选择

会计政策是用以指导会计核算和会计报表编制的一系列原则、程序和方法。会计政策的选择必须考虑两个重要方面：理论逻辑与经济后果。理论逻辑主导着会计政策的选择，而所选择的会计政策会产生一定的经济后果；当所产生的经济后果十分严重且不利于经济发展时，经济后果会修正现有的理论逻辑。具体的说，财务会计概念框架就是会计准则的理论逻辑，也是会计政策选择的理论基础。

另有观点指出，为选择合理、公允的会计政策，满足使用者的信息需求，会计政策选择的公允性应符合合法性、合理性、可比性以及谨慎性等方面的原则，并通过合理的公司治理结构、相称的激励机制、完善的会计信息披露制度以及有效的内部控制制度保障会计政策选择的公允性。

（四）财务报告研究

有观点提出，网络环境下应建立“需求决定”的会计报告模式。未来网络环境下的会计报告将逐步形成一个以信息用户的需求为导向，以企业为信息源，以中介机构为信息加工者及维系三者的纽带，以智能化网络为运行平台、资源充分共享的崭新模式，此模式的核心思想是将会计数据的加工、提炼及生成过程完全交给信息使用者。

另有学者主张，为积极推进公司报告的改革，应加强公司报告对重要事项、简明财务与经营信息的披露，上市公司财务报告质量的治理力度也仍需加强。应在进一步明确和加大公司董事会和管理层在信息披露方面的责任与义务的同时，在准则制定过程中注意中国特有的信息环境、制度背景和用户需求的特征，改进我国上市公司的网上报告。

在财务报告架构方面，有观点认为，制度竞争对财务报告架构演化具有显著作用和潜在意义，财务报告架构演化过程具有显著的路径依赖性。一个国家或地区的财务报告架构需要相应、恰当的内在逻辑作指引，以发挥配置效率和适应性效率；建议引入制度竞争模式，优化和改进我国公众公司财务报告的架构。

此外，还有学者对上市公司年报的可理解性进行了研究，并得出结论，我国当前的上市公司年报接近于半专业投资者的理解能力，但对于非专业投资者则是不可理解的。如何提高年报对于非专业投资者的可理解性水平，是公司报告实务中一个亟待解决的问题。

（五）会计方法研究

会计研究方法在会计理论发展的历程中发挥着重要作用，其科学运用直接影响着会计理论的建立与发展。实证会计研究确实给中国会计学界带来了一股新鲜空气，并取得了重大进步，但在发展过程中，也暴露出了诸多的问题或不足，其中的一个重要问题就是“假定前提真实性及其对实证会计研究有效性的影响”，它直接影响了我国实证会计研究的质量。从逻辑学的角度来看，要确保实证会计研究得出真实的结论，至少必须同时满足“推理有效”和“前提真实”，二者缺一不可。目前我国资本市场没有达到半强式有效以及会计信息质量问题依然严重的严峻现实，也要求我国从事实证会计研究的人员在选择易观察和可计量的代理变量时，需充分考虑上述两个假定前提真实性的影响。

对中国会计界而言，研究规范比研究方法更重要。为此，有学者针对建立会计研究基本规范的迫切性、会计研究基本规范等内容做了探索性研究，并认为，我国会计研究的基本规范可以简单概括为“原创”和“后继”，其中，“原创”是科学发展的核心动力，“后继”则是科学发展的重要支撑。为规范中国的会计研究朝着更加科学的方向发展，有学者还尝试性地提出了会计研究“原创”与“后继”的评价标准。

二、会计信息研究

（一）会计信息质量

对会计信息质量的研究主要集中在会计信息质量特征研究与会计信息质量影响因素研究上。

在会计信息质量特征方面，有专家主张，应在可靠性前提下，选择最相关的信息。有学者对此提出异议，认为可靠性是会计信息与生俱来的，但随着资本市场的发展，相关性占据主要地位。一项关于公司治理与会计信息质量相关性的研究则表明，20世纪80年代以来公司治理模式的趋同正带来会计信息相关性和可靠性的融和，这种融和成为未来会计信息质量标准的必然选择。

但就会计信息的可靠性而言，有学者提出，可靠性除了真实、客观的要求外，还应具备确定性的要求，确定性包括交易结果的确定性和判断交易结果的确定性。另有观点指出，公司治理生态是发现会计信息可靠与否的重要机制，公司治理的任何一个环节都有可能成为会计信息缺乏可靠性的“短木板”。可通过有效途径，建立和消化公司治理生态的健康性、确保公司治理生态各环节之间的独立性，从而最终提高会计信息的可靠性。

在会计信息质量影响因素方面，有观点认为，会计信息质量受外部机会、会计准则、法律风险等因素的共同影响，其中，法律风险对会计信息质量的影响要高于会计准则。实证研究结果还表明，会计准则与会计信息质量之间缺乏稳定的关联性；我国会计信息质量的治理是一项综合工程，需要多方共同协作，在此过程中，法律扮演着尤其重要的角色。

（二）会计信息披露

会计信息披露研究成果丰富，涉及会计信息披露理论、披露方式、披露监管、影响因素、中小企业会计信息披露等诸多方面。

在会计信息披露理论上，有观点指出，西方会计信息披露的新古典理论、规范理论和实证理论各有侧重，运用比较制度分析中的分析方法研究会计信息披露是一种独辟蹊径的研究思路。另有学者将社会心理学中的印象管理理论引入上市公司信息披露研究，提出上市公司的财务报告中不可避免地存在着自利性归因、操纵可读性以及其他的印象管理行为，这些行为对公司未来业绩以及公司财务信息质量产生影响。

在会计信息披露的方式选择上，有学者认为主张自愿性和强制性会计信息披露的观点代表了两种极端情况，它们都很有说服力，但都不能产生定论。信息披露方式应该朝着强制性披露与自愿性披露相结合的方向发展。

在会计信息披露的监管上，有观点认为，政府对上市公司财务信息披露具有监管功能，但这种功能是有限度，而不是无条件的。政府监管应当限于市场失灵并能够修补市场失灵的领域。为此，应转变政府职能与监管模式，考虑出台的会计准则、法规文件与经济环境的融合性，积极采用市场导向的制度安排，应积极培育和严格规范涉足会计市场的中介机构，并强化刚性法律法规的“硬约束”。

在中小企业这一特殊群体的会计信息披露上，受大企业与中小企业差异的影响，中小企业的会计信息披露制度设计具有权威性、简便有效性、保密性和灵活性等特征，其结构既要体现信息披露原则的被强制执行，又要反映出在实务中的自愿披露。在披露实现机制方面，中小企业只能靠信誉机制来实现。政府对中小企业会计信息披露的适度监管、有效的公司治理、高效率和权威性的中小企业经济信息中心、完善的企业和个人的信用机制等都能够为中小企业会计信息披露机制的有效实施创造良好的环境。

此外，还有研究表明，当前我国上市公司管理层自愿披露盈利预测的意愿正越来越弱，市场效率问题是其根本原因。

（三）会计信息失真

多数学者主要从公司治理、道德、人类有限性等角度对会计信息失真的原因进行了多视角思考。

从公司治理角度看，会计信息质量受治理结构完善程度及实际运作效果的重要影响。进一步说，在我国处于转轨时期的现阶段，上市公司特有的股权结构、资本市场的不完全、社会中介机构不能有效制约公司管理层、地方政府的非理性行为等都会导致或影响我国公司治理结构的失效，进而导致会计信息失真。

从道德角度看，会计信息失真问题表现为会计行为主体不能遵守真实客观的会计道德规范，制造虚假会计信息。为此，应通过明确新的道德准则、缩小道德自由空间、克服领导的短期行为、建立健全会计职业道德监督评价机制等途径，建立和恢复诚信为本的会计职业道德，解决会计道德缺失问题。

另有学者指出，作为构造性因素存在的人类有限性决定了会计信息行为性失真的客观存在。在考虑了人类行为的复杂性之后，会计信息行为性失真可以再分类为个体性失真和群体性失真。前者主要通过提高会计规则执行者的工作投入程度和工作责任感、借助计算机软件的核实功能等进行有效预防，或通过提高职业判断的准确性、加快知识更新、全面化知识结构以及分层次需求导向性教学，以及其他专门的措施来消除；后者可通过改革准则制定机构人员组成、调整会计规则内部结构、增强规则术语的明晰性以增强信息传递的有效性，以及成立会计人员联盟等，加强对会计规则执行者行为的约束和规范。

（四）会计信息化

在会计信息化研究方面，既有对建立现代会计信息系统首要问题的深刻思考，也有对建立国际财务报告准则可扩展性报告语言（XBRL）分类体系、会计信息集成管理系统（IIMS）模型的大胆设想。

如何正确认识不同的信息系统，如何根据企业自身特点选择信息系统，是建立现代会计信息系统首先要研究的问题。为解决此问题，在选择恰当的信息系统时，应首先建立一套面向过程，包括内部管理制度和业务流程、员工素质、信息系统建设现状和预算、企业生存环境等四个内外因素的科学、全面、定性的可行性分析体系。

随着XBRL的开发及其在网络财务报告中的应用，会计本土化与国际化这一对矛盾将迎刃而解。在此背景下，有学者提出建立包括国际财务报告准则XBRL分类体系，此体系包括数字化格式的国际财务报告准则、转换国际财务报告准则、XBRL的利用与再利用、XBRL链接库在内，能够提高财务信息合并与分解的效率、编报现金流量的准确性、财务信息的透明度以及转换各国财务报告格式的速度，并在一定程度上解决资本市场所面临的会计信息失真问题。

另有学者提出，借助于现代信息网络技术的发展及其在会计中的广泛应用，以及现代企业管理理论和会计人员素质的普遍提高，财务会计和管理会计将逐渐融为一体。为此，可以根据现代信息网络技术的发展及未来的可能实践，构建和实施包括数据库管理分系统、会计信息自动生成分系统等六个模块的会计信息集成管理系统（IIMS）模型，以最终实现物流、业务流、资金流、信息流及会计管理控制的整合与集成，使现代会计管理的作用借助于信息网络技术得以充分发挥。

（五）会计盈余管理

这里既有对会计盈余管理最基本问题——盈余管理定义及其意义的重新审视，又有对盈余管理行为特征、相关因素等的实证分析，且后者成为2004年会计盈余管理研究的主流。

关于盈余管理研究中最基本的问题——盈余管理的定义及其意义，有学者认为，盈余管理（earnings management）应有别于盈余操纵（earnings manipulation）和盈余作假（earnings fraud）。作为盈余操纵形式之一的盈余管理是指管理层在会计准则和公司法允许的范围内进行盈余操纵；或通过重组经营活动或交易达到盈余操纵的目的，但这些经营活动和交易的重组不会增加或至少不减少公司价值。“操纵盈余时所使用的方法不同”是盈余管理与盈余造假的惟一区别。

在会计盈余管理的实证研究方面，有学者以1998～2004年264家亏损公司及配比公司为对象，分析了影响上市公司业绩的内部因素，并得出结论，亏损公司首次公开募股（IPO）前的质量就劣于配比公司，它们在IPO过程中的盈余管理幅度更大；IPO后，大股东通过占用上市公司资金和要求上市公司担保来直接或间接地损害上市公司利益；亏损公司在更多行业的投资，也对其业绩产生负面影响。因此，对于多样化经营战略的亏损公司来说，改变现状的有效选择可能是收缩战线，从那些与公司业务无关的行业中退出。另有学者通过实证分析得出了与此相近的结论：在微利公司中，利用会计政策和制度规定的空间进行利润操纵的情况比较明显，且其中的部分公司采用非应计利润手段进行盈余管理。

另有学者从审计师变更角度研究了盈余管理，结果发现，虽然前任审计师在其最后一年聘期内采取了比其他审计师更为稳健的会计处理方法，以至被公司更换，当新任会计师在第一年并未完全配合公司，可操纵性应计利润仍然显著为负且其幅度并未显著降低。

三、会计准则与国际化

会计准则研究与会计国际化仍然是2004年中国会计理论研究的焦点问题之一，并涌现出了许多颇具建设性和意义的新观点、新思路。

（一）会计准则研究

有权威人士指出，我国会计准则的制定模式介于民间组织模式和政府模式之间，是在财政部为主的前提下，同时成立会计准则委员会。这一模式符合中国国情。会计准则委员会改组及其工作机制的建立，为进一步完善我国我国会计准则体系奠定了重要基础。2004年，我国将继续完善企业会计准则体系，研究政府及非营利组织会计准则的相关问题，同时着手建立中国的财务会计概念框架，并重视会计准则的实施。

有学者分析后发现，会计准则导向的选择和会计监管的有效程度有关，准则导向的变迁应该与具体的会计监管环境相适应。在相对会计监管较弱的环境中，选择规则导向的会计准则，限制企业管理层的会计选择空间将能促使企业管理层的如实报告行为，提高会计信息可靠性的基本质量特征。

另有学者从法律的角度研究了会计准则的性质与地位。现阶段，应充分肯定我国会计准则法律地位，在认定财务报告法律责任时，应当尽量以会计准则为基本依据，并不断完善准则，提高准则质量，使会计准则真正具有公认性。同时加强同法律界和其他非专业人士的沟通与宣传，增进社会各界对会计特点的了解，从而使会计准则的法律地位逐渐被真正认可，使依据会计准则来认定虚假财务报告真正为社会各界所接受。

还有学者比较了国际会计准则与我国会计准则征求意见稿关于财务报告列报模式的规定，结果发现，二者在财务报告列报的基本原则和依据、列报的形式和内容方面均存在差异。有学者还利用效用函数模型描述了财务报告列报的实现机制，并进一步指出，财务报告列报没有单一和最佳的实现模式，制定会计准则时应寻求与准则的应用环境相匹配的列报实现模式。

另有学者对我国的无形资产准则、养老金准则、农业会计准则进行了探讨。关于无形资产准则，有学者认为，我国现行的无形资产准则对自创无形资产的处理还存在诸多不足，建议改进我国的无形资产准则，以拓展无形资产的内容，改进无形资产的核算方法和账务处理，在资产负债表、附注以及单独设置的附表中充分披露无形资产信息；关于养老金会计准则，有学者提出，为适应养老保险制度的改革，我国应借鉴国外养老金会计理论，尽早建立适合我国国情的企业养老金会计准则；还有学者对我国正在酝酿之中的农业会计准则制定的几个基本问题进行了研究，并认为，制定既与国际会计惯例相协调，又适合中国国情的农业会计准则已经十分迫切。

（二）会计国际化

我国学者从会计准则国际趋同、我国会计标准的国际协调程度、会计准则国际化进程中的会计寻租行为、美国会计对中国会计国际化的影响、会计国际化的策略选择与实务安排等方面，对会计国际化进行了多角度思考。

在会计准则国际趋同方面，有专家指出，会计准则国际趋同是会计国际化目标更为具体和现实的表达。会计准则的国际趋同首先要制定公认的、高质量的基准会计准则，才能在国际资本竞争的推动下使各国会计准则向基准会计准则靠拢。这是会计国际组织和各国会计准则制定机构的双向沟通过程，这一过程将是长期的、复杂的。要加快这一进程，正确选择“趋同”的切入点是非常必要的。从性质上看，会计准则国际趋同是一个准公共选择过程。根据公共选择理论，将会计原则协同作为会计准则国际趋同的切入点应是恰当合理的。

在会计标准的国际协调程度方面，一项实证研究从净利润、净资产以及两者对比的净资产收益率角度对此进行了研究，结果发现，从净利润和净资产收益率角度看，2002年我国已基本实现了与国际会计准则的协调，但就净资产而言，2002年我国会计准则与国际会计准则差异显著。另有研究得出了与此相近的结论，随着国内会计准则的逐步修订和健全，我国会计标准与国际会计标准的差异正在逐步缩小。

在会计准则国际化进程中的会计寻租行为方面，有学者从会计准则制定者角度研究了国内和国外两类的会计寻租行为，结果发现这两类会计寻租行为的原因各不相同。其中，国内寻租的原因在于制度基础导致租金和管制的双重存在、证券市场差额的存在以及民主化进程的加快；国际寻租的原因在于利益驱动、租金的客观存在及诱惑性，以及西方发达国家会计准则制定的惯性。

另有专家从会计实务、会计研究和会计教育三个方面重新审视了美国会计对中国会计国际化的影响，并认为，中国会计国际化不可能是中国会计的美国化，但也没有理由拒绝美国会计精华的引进和借鉴；解决中国会计问题在根本上必须充分考虑中国的制度背景。为此，我国的会计研究应该在严格遵循国际学术规范的前提下为我国会计实务与会计教育服务，同时应下大力气改革我国的会计教育体系，应在创造会计教育新环境的基础上，改革会计教育本身。

还有学者从会计信息质量视角，逻辑推导出我国会计国际化的策略选择与实务安排，并认为，中国的会计国际化应统一认识；加强部门间的沟通与协作；推进会计法制建设，完善会计监管；加强理论研究与国际沟通；集中智慧，及早出台财务会计概念框架；优化准则制定模式；推进准则建设，完善准则体系；推进会计教育的国际接轨；努力提高会计实务水平；努力完善会计执行机制。会计国际化的认识深化、财务会计概念框架理论研究的深化以及会计教育的深化是当前我国会计国际化的重中之重。

四、企业会计特殊问题

（一）企业合并会计

过去50多年来，企业合并会计一直是最具争议的话题之一。不仅会计界热衷于购买法和权益结合法之争，工商界和政界也对这一表面上看来纯属会计技术问题的争论乐此不疲。在这场争论中，权益结合法和购买法的选择是否会产生不同的经济后果，我国在制定企业合并会计准则时选择权益结合法与购买法并存的二元格局还是只允许采用购买法的单元格局，是不可避免需要回答的两个问题。

有观点认为，我国的融资和监管环境严重依赖于以会计利润为基础的财务评价和监控体系，上市公司的融资能力、融资成本以及上市资格的维护，在很大程度上取决于他们对外报告的账面利润，在这种独特的融资和监管环境下，购买法和权益结合法的选择不仅具有明显的会计后果，而且具有严重的经济后果；在我国企业合并会计规范的逻辑框架问题上，由于购买法和权益结合法都不是完美无缺的会计政策，再加上现阶段我国的绝大多数企业合并和资产重组主要是在“共同控制”下的企业集团内的关联成员之间发生的，采用权益结合法既有合乎逻辑的基础，亦可降低这类企业合并的交易成本。所以，在我国产权交易市场完全发育成熟之前，在公允价值不公允现象司空见惯的环境下，保留购买法和权益结合法并存并对权益结合法的适用范围实施严格限制的二元格局是惟一明智和现实的选择。

此观点还进一步指出，上述购买法和权益结合法并存的二元格局能够与我国会计准则体系中主要以历史成本为基础的计量属性保持协调，而且在多种计量属性并存的情况下，还有必要按照一定的标准对不同准则的计量属性进行整合。

另有观点指出，由于合并的不同会计处理影响到合并日及合并日后企业利润等重要的会计指标，也涉及多方利益集团，因此必须建立和完善企业合并会计准则。准则的内容至少应该包括对合并购买法和权益法的严格定义，以及不同合并方法下的具体会计处理。涉及合并日后合并会计报表的编制问题也可以单独制定准则，但二者必须保持一致。准则的制定既要考虑与既有的法规、规范接轨，又需要考虑如何解决企业合并中的具体问题；在准则制定的方向方面既需要参考国际会计准则，保持一定的协调统一，又需要考虑我国目前市场环境和会计环境的具体情况，有针对性地解决我国的特有问题。同时，由于我国的并购业务和市场环境都处于不断发展、完善的过程中，我们还需要一个能够同时指导实务操作、又能够考虑长远发展，促进并购发展和会计法规体系完善的准则。

（二）价值链会计

1.价值链会计理论研究

价值链会计是一个新兴的会计领域，由我国已故著名会计学家阎达五教授提出并初步构建其基本框架。价值链会计的研究起点、研究动因、研究过程、研究框架、价值链会计的目标和职能、核心以及本质等集合了2004年价值链会计理论研究的主要成果。

有专家从价值链会计的研究起点、研究动因、研究过程、研究框架和研究展望等方面系统总结了阎达五教授价值链会计的基本思想，并认为，价值链会计的研究起点是会计管理活动论，实质是对企业价值信息及其背后深层次关系的研究。价值链会计应以强化价值管理为主线，分别沿空间和时间两个维度重构会计管理框架，实现价值链与会计的融合。

价值链会计的目标和职能是构建价值链会计理论框架时首先需要理清的内容。其中，价值链会计的目标不宜定义为价值增值，而应首先是提供价值创造的动态信息，然后才是以控制为特征的管理活动；价值链会计的基本职能是实时评价与反映，核心职能是多维立体控制，后者将价值链会计提升为一种真正意义上的管理活动。

价值链会计的核心是由企业的内部会计问题拓展到外部会计问题，价值链会计的范围随着企业价值链的拓展而延伸，具体包括纵向、横向、与环境相关的价值链拓展三个方面；价值链会计应偏向管理会计的范畴，应被视为一种管理活动，而不应单纯被视为一种信息系统。价值链会计更贴近财务管理与管理会计。

价值链会计的目的与内容、价值链会计前提研究、价值的创造与分配等，是价值链会计有待进一步深入研究的理论问题。

2.价值链会计的实务研究

有观点认为，价值链管理与价值链会计的理论应用，会导致会计业务流程的重组，这种重组遵循优化价值链、结合企业经济业务流程、整体最优化和成本效益比较等几项原则，是改进原有财务报告体系的基础；现行财务报告系统应在此基础上予以修正。另有观点指出，建立以价值链为中心的管理体制，能够有效管理创造价值的作业，增加顾客价值和企业价值。

另有学者基于价值链管理理论，提出应该从观念创新、流程优化和动态会计IT模型设计等方面改革和创新传统的会计核算模式，构建财务业务一体化模式。有学者还通过实证分析表明，此模式确实能够显著提高会计信息相关性，并能够在一定程度上提高会计信息的可靠性。

价值链会计是否有行业特点，如何按照事前、事中、事后顺序构建价值链会计，上游供应商的选择与评价，供应商融资等是价值链会计应用有待深入的问题。

（三）环境会计

西方国家所指的“环境会计”与我国所指的“环境会计”在内涵和外延上存在一定的差异。宏观上，联合国将环境会计应用于宏观经济领域，认为其核算的对象实际上是国民经济中与自然资源和环境有关的方面；美国环保局则把环境会计作为一项服务于企业内部决策的管理会计工具，可以在国民收入会计、财务会计和管理会计三种不同的背景下运用；我国则对宏观环境会计的探讨有着不同的思路，主张将宏观环境核算与会计区别开来的观点和主张将宏观经济核算纳入环境会计之中的观点并存，西方国家的宏观会计在我国无“落脚之地”。

微观上，Stefan Schaltegger和Roger Burrit明确地将环境会计分为环境差别会计和生态会计，并认为，微观层次的环境会计主要反映环境问题对组织财务业绩的影响以及组织活动所造成的环境影响；Rob Gray和Jan Bebbington提出了会计适应环境管理的要求需要改进的策略，并列示了环境会计涵盖的主要范围。虽然他们没有对环境会计进行系统的分类，但其观点与Stefan Schaltegger和Roger Burrit的观点不存在实质上的冲突；美国环保局则提出，环境会计既可以应用于传统财务会计领域，又可以应用于传统管理会计领域；我国学者对微观环境会计的理论研究和实践探索的视野相对狭窄。现有的研究主要是在企业会计的框架下进行的，还没有拓展到传统会计领域之外，即尚未涉及“生态会计”。

我们应在对西方国家现行经验进行全面了解与正确借鉴的基础上，积极参与环境会计理论研究和实践的国际间交流与合作，并与各界通力，积极拓展环境会计理论研究和实践的新领域。

另有观点指出，近10年来我国会计理论界与实务界在环境会计的概念与本质、对象、要素、目标、基本假设、基本原则、确认、计算、计量、信息披露等方面取得了一系列成果，并呈现出研究内容涉及范围比较全面、研究过程注重充分吸收相关学科的已有成果、基础理论的研究内容基本成型、研究人员的对象构成比较广泛等特点。但我国的环境会计研究仍然存在研究内容缺乏系统性、研究成果尚欠实践指导性等不足之处。

（四）智力资本会计

智力资本是以知识为基础的、以职能和开拓创新为特征的，给单位带来竞争优势和巨大财富的资本。如果从会计学角度定义智力资本，它就是以人的智力作为产权要素确认和反映的资本。

智力资本的分类既要反映它的本质内涵，概括它的全部内容，又要有利于会计的确认和计量，还要体现概念的逻辑递进层次，避免“种属关系”的交叉，因此，应用智力资本进行会计确认和计量时，应将其分为知识资本、智能资本和拓创资本三大类。其中，知识资本是将人的知识作为产权要素确认和反映的资本，它由来自国家社会和家庭的教育投资形成；智能资本是对拥有知识的人将知识变成智能，转化为“第一生产力”进行确认和反映的资本，能否确定某人的智能资本要视其能否给企业带来新的生产力的发展而定；拓创资本是对那些勇于开拓创新，拥有或掌握高新技术、尖端技术，并获得法律上认可或其他认可的某种发明、创造、专利或其他知识产权，能给单位带来巨大经济效益的人所体现的价值进行确认和反映的资本。能否确认某人的拓创成本，要视其有没有发明创造，有没有推动企业更快发展。

在设计智力资本会计体系时，应从资产和权益及其分配体系着手。具体来说，应分离现行会计体系中的无形资产内容；应设计智力资本会计的资产形式、权益形式、分配形式，并按智能资本或拓创成本确认回报，要允许“关键性人才”取得高薪。

另有研究对知识资本会计控制的基本思路进行了探讨。用知识资本的眼光来看待企业，就意味着会计控制必须发挥新的作用。构建包括知识资本会计确认、知识资本会计计量、知识资本披露、知识资本绩效评价体系在内的知识资本会计控制体系。

五、特殊领域会计研究

（一）政府与民间非营利组织会计

2004年，中国会计理论界与实务界对政府与民间非营利组织会计的研究空前活跃。其中，政府会计研究主要集中在对政府会计报告、预算会计制度等的改革上。

1.政府会计改革

有权威人士对当前我国政府会计的若干问题进行了研究，认为从严格意义上讲，我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系。我国市场经济环境已经发生了巨大变化，需要与时俱进，积极推进政府会计改革。为此，我们应当在深入研究我国预算会计存在的问题和财政体制改革对政府会计信息需求的同时，密切关注国际货币基金组织等国际上政府会计准则和政府会计改革的发展动态，在研究和推动我国政府会计改革过程中，尽可能地与国际通行的做法相协调。

研究建立我国政府会计准则体系，研究建立政府会计报告体系，研究建立政府绩效评价体系等，将是我国政府会计改革的最终目标。就当前形势而言，迫切需要研究下列问题：①我国现行预算会计制度中存在的主要问题以及新形势下解决这些问题的具体对策；②政府会计准则建设方面的国际动态和各国在政府会计改革方面的经验与教训；③我国政府会计准则体系的内容及其构成，包括我国政府会计准则建设的具体方案、步骤和实施中需要配套改革的措施等；④我国政府会计准则建设中引入权责发生制会计的程度问题；⑤我国政府绩效评价体系建设与政府会计和政府财务报告之间的内在关系问题。

另有学者对政府财务报告改革进行了研究，并认为，按照新公共管理思路建立的公共财务管理要求政府财务报告应是一个能够全面完整反映政府公共部门财务活动情况、财务状况、公共资金使用情况及政府履行财务受托责任情况的综合财务报告，而我国现行的预算会计无法满足这一需要。因此，应当对预算会计报表或财政收支决算报告进行改革，按照公共财务管理的需要建立政府财务报告体系。

还有学者对权责发生制预算会计改革进行了研究，提出我国在进行权责发生制预算会计改革时，应在继承和发扬我国预算会计管理理论和实践的基础上，从我国国情出发，吸取经济合作与发展组织（OECD）国家权责发生制会计改革的成功经验，在一定范围内，有选择、有步骤地采用修正的收付实现制和修正的权责发生制相结合的形式，逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的预算会计核算基础和财务报告体系。

此外，一项基于财政透明手册视角的政府会计改革研究表明，国际货币基金组织在《财政透明度手册》中对财政透明度提出的四个方面的要求虽然不具有强制力，但却对我国的政府会计改革在政府会计范围、政府财务报告内容、政府会计基础、预算信息、会计要素、内部控制和审计、政府绩效报告等方面产生了影响。建立一套政府会计准则体系，并据此编报能满足各方面需求的预算报告和政府财务报告是提高财政透明度的重要途径。

2.民间非营利组织会计

2004年8月，财政部颁布了《民间非营利组织会计制度》，此制度的颁布填补了我国会计规范的一项空白，对于规范民间非营利组织的会计行为，提高其会计信息质量和透明度，实现与相关法律法规的协调，促进民间非营利组织的健康发展，将起到积极作用。

《民间非营利组织会计制度》颁布之后，有观点认为，此制度的颁布是我国非营利组织事业发展的必然产物，它突出反映了民间性和非营利性的财务活动特征和民间非营利组织会计与财务报告基本规范的基本要求，并与国外非营利组织会计有趋同之势。为确保此制度的全面贯彻执行，应加强《民间非营利组织会计制度》的宣传，加强培训和对执行此制度情况的检查和指导，并加强《民间非营利组织法》等配套法规制度建设，促进民间非营利事业发展。

财政部会计司也对《民间非营利组织会计制度》中规范的，关于捐赠、政府补助、受托代理业务、文物文化资产、资产减值会计、净资产的分类与列报、收入的确认、费用的确认与列报等民间非营利组织特有或者特殊的交易或者事项会计处理的背景、理由及其意义，做了阐述。

（二）保险会计

随着保险业持续、快速发展，保险会计越来越重要。目前，国际会计准则理事会（IASB）尚未就保险会计问题制定出国际会计准则，但它于2003年7月推出了第5号征求意见稿（ED5）“保险合同”，并在范围、确认与计量、披露等方面提出了新的建议。ED5的颁布意味着保险会计准则即将进入实质性的实施阶段，并填补了国际会计准则及国际财务报告准则在保险会计领域的空白，有利于各国保险会计实务的规范以及保险人之间财务报表的国内、国际比较。

在我国，随着我国保险业的快速发展和对外开放的不断扩大，保险会计信息使用者对保险会计信息质量提出了更高的要求，保险人对保险业务的会计处理方法也尚有诸多需要改进的地方。为此，有学者建议我国制定保险会计准则时，取消递延配比法，采用资产负债法这一会计模式；取消提取保险保障基金，以为报表使用人提供具有真实性的会计信息；将创新的保险产品保单与其他保单并在一起列报，再在报表附注中以独立账户形式单独披露；将分出保费单独核算，并且作为保险收入的减项单独列示；在有关机构颁布保险合同的公允价值信息披露规定之前，需深入研究风险调整的依据、如何确定长期利率的模型等关键问题。

（三）信托业务会计

信托业务会计是信托业的组织机构从事信托业务，对其受托管理、运用和处分的信托资产的信息管理与监督系统，其目标是如实反映信托财产管理、运用、处分的信息；提供受托责任履行过程中受托人是否值得信赖的信息，并提供监管部门判断受托人是否按照信托契约执行信托业务的信息。业务主体假设、信托存续经营假设、契约分期假设、货币计量与非货币计量并重假设是信托业务会计的基本假设，这些假设建立在会计的基本假设之上，并在内容上进行了必要的拓展和修正。

信托业务会计要素为信托资产、信托负债、信托受益人权益、信托收入、信托费用和信托损益六要素。这些要素之间存在静态和动态两个会计平衡关系。其中，静态会计恒等式是：信托资产=信托受益人权益+信托负债，它是信托资产权益表的平衡依据；动态会计恒等式是：信托收入-信托费用=信托损益，它是信托损益表的平衡依据。相应的，信托业务会计存在两个对外提供的信托财产管理报表：信托资产权益表与信托损益表，这两个报表只能反映信托财产财务状况与收益情况，至于受托责任履行过程中受托人是否值得信赖的信息以及监管部门判断受托人是否按照信托契约执行信托业务的信息所应采取的信托业务会计报告形式，是需要进一步研究和探讨的问题。

（四）法务会计

近年来，随着财务欺诈的加剧以及安然、世通等大公司财务丑闻的暴露，人们对法务会计更加重视，法务会计服务市场日益火爆，法务会计的教育与培训以及法务会计的学术研究均呈现出迅猛的发展势头。我国经济、法律环境也对法务会计有强烈的需求。在此背景下，我国学者对法务会计在美国的发展现状做了详细介绍，并借鉴其先进经验，提出了发展我国法务会计理论与实务的好的建议。另有学者针对法务会计中的新领域——为证券民事诉讼提供专家支持进行了前瞻性探讨。

美国法务会计（Forensic Accounting）最早可追溯到上世纪40年代。经过100多年的发展，美国法务会计的理论与实务研究积累了许多先进经验。有学者建议：为满足我国经济、法律环境对法务会计的强烈需求，加大法务会计理论与实务研究，我们应借鉴美国法务会计发展的经验及其成果，应在投入必要的资源、先行发展法务会计教育的同时，在中国会计学会设立法务会计专业委员会，在中国注册会计师协会设立注册法务会计师专业委员会，中国证监会在必要的时候可以考虑要求上市公司接受定期的法务会计特别审计，从法务会计的角度审视公司内部控制制度，以切实维护股东利益。

另有学者指出，在虚假陈述证券民事诉讼案件中，法务会计的作用尚处于空白或最多处于尝试阶段。但随着我国《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》的深入实施，越来越多的虚假陈述证券民事诉讼案件将被提起诉讼，相应的对法务会计的需求也会随之增加。因此，应尽快改变我国目前法务会计真空的现状，提前就法务会计为证券民事诉讼提供专家支持进行制度设计。为此，应确立会计师事务所及注册会计师的法务会计鉴定主体地位，规范法务会计人员的从业资格和认证制度，建立统一的法务会计鉴定技术标准与专家证人制度，并在强化法务会计执业准则制定的同时，明确法务会计人员的专家责任。

（五）用益物权会计

当前，我国会计标准对用益物权会计规范存在较多需要理清的问题，一方面会计标准对很多用益物权的会计核算没有作出规范；另一方面会计标准虽然对部分用益物权作了明确、系统规范，但这些规定之间存在严重的内在不一致性，未能公允反映用益物权的实质。这主要是因为用益物权具有固定资产与无形资产的双重性质。

基于用益物权的特性，我们在会计标准的制定方式上应与国际惯例接轨，即对用益物权会计作出单独规范。用益物权会计核心有三个：一是初始计量，二是摊销与折旧，三是后续支出。因此，用益物权会计的初始计量应打破外购与自创不同的计量方式，自创的用益物权发生的支出也要全部资本化，如果用益物权的实际价值（公允价值或使用价值）高于账面价值，可以通过计提减值方式解决资产膨胀问题；在用益物权的摊销与折旧上，一方面要限制备选方案，以提高企业间会计信息的可比性，另一方面，规定也不宜过死，可以让企业选择最贴近经济实质的摊销与折旧方法；对于后续支出，建议有条件的资本化，但也要防范企业滥用收益性支出与资本性支出原则，将收益性支出资本化。此外，租赁使用权也符合用益物权的一般特征，用益物权会计也适用于不动产的租赁使用权核算，《租赁》会计准则也似乎可以根据用益物权的特性进行相应修订，租入固定资产改良支出应当作为用益物权的后续支出考量，以区别于一般固定资产的后续支出。

六、会计教育研究

（一）更新会计教育理念

会计教育改革，首要的问题是要解决教育观念的创新问题。对此，有学者主张，应重新定位培养目标，从“精英教育”到“大众教育”；应转变教师角色，从“以教师为中心”阶段过渡到“以学生为本”阶段；应改革对学生的评价体系，从传统的“学生主导型”转变为“市场需求主导型”；应树立终身教育观念，从“传授知识”到“传授学习方法”。在此基础上，确定一个长期稳定的高等会计人才的培养模式。

另有学者提出，应首先树立“分阶段、分层次确定教育目标”的观念，对不同学历阶段、同一阶段的不同学生树立不同的培养目标，并在此基础上转变教育理念，树立“以学生为中心”、“平等教育和个性教育”等新理念。

（二）改革教学方法与课程体系

关于教学方式和手段问题，大多数学者认为，为适应现代会计人才培养的需求，必须采取灵活多样的教学方法。有学者认为，应放弃课堂讲授和死记硬背导向的传统教学方法，增加原创性分析、思考和解决问题能力培养的教学方法，推行跨学科小组教学，充分应用课堂外学习手段；有的学者提出“功夫茶”教学法；有的学者则认为，要实现从传统教育手段向现代化教育手段的转化，首先应从传统的教学工具向现代化教学工具转移，应充分利用多媒体和课件的优势，将会计实务工作在课堂上演示出来，使学生从感性和理性两个方面认识会计理论和会计实务工作。

关于实践性教学问题，有学者认为，应拓宽案例教学与会计模拟实验的内容，提高会计案例教学与会计模拟实验教学的目标与要求，增加和合理安排案例教学与模拟实验课时；有些学者还主张减少教师讲授时间、增加学生自学和讨论时间，同时改造原有教材的体系与内容、使其尽快实现国际化，并在部分专业课程上直接使用原版教材。

关于课程体系设置问题，有专家提出，在课程设置方面引入国外通行的通用类课程、组织与工商类课程和专业类课程三类课程模式；有学者主张设置目标驱动型课程体系；另有学者认为，应依托管理软件平台，建立以会计信息管理为主线的课程体系。

（三）会计学研究生教育

会计学博士生教育是会计学研究生教育研究的重点。在此方面，有专家指出，博士应当具有创造性思维能力和较高的综合素质，与博士的素质要求相一致，博士生的教育应当关注于引发其思考的思维活动方面。博士生的研究重点应当放在本学科的根本问题和相关学科的交叉问题上，而不是针对技术性或程序化的问题；博士生的培养是“精英化”教育的核心内容，对博士生的评选及博士生导师的选拔要严，入学考试制度及后续的竞争淘汰制度要严，学位论文评议制度要严；博士生教育应将培养博士生创造性思维能力作为工作的重点，并将其贯穿于培养计划的始终。

有专家提出，我国会计科研基础较薄弱、招生考试方法不利于富有创新能力的考生、博士课程涵盖知识面太窄、博士生培养缺乏竞争与淘汰机制等都是影响博士生创新能力培养的主要因素。为改善我国博士生创新能力，提高博士生教育水平和质量，应着重抓好博士生入学选拔、博士生课程设置、实行博士生资格考试和中期淘汰制、瞄准国际前沿问题、促进博士生导师水平的提升等基本环节。

有学者还选择了会计学博士学位论文、会计学博士和博士生在学术期刊发表的学术论文的相关指标来探讨会计学博士生培养与会计理论的相关性问题，并得出结论：在博士学位论文与权威期刊学术论文研究领域的相关性方面，会计学博士学位论文研究内容的重心十分突出，并随经济生活中新生事物的出现而改变，其选题领域也与会计理论研究领域具有一定的相关关系；博士论文的创新性有待进一步提高，尤其是研究方法运用上应该下大力气提高；博士群体的高质量研究能力正在迅速提高，但博士生在读期间在权威杂志发表论文的难度越来越大；博士论文选题确实对博士生以后的成长和研究兴趣起到了促进作用，但相关性并不强。

对于硕士生教育，有观点认为，目前学术型会计专业硕士研究生的知识结构和能力结构与大多数用人单位的需要存在明显的差距，会计硕士专业学位（MPAcc）教育就是要从根本上解决这样的问题。MPAcc教育目前和今后面临的主要问题是突出实务特征以及相应的质量评估问题。

（四）会计继续教育与中国注册会计师（CPA）素质培养

关于会计继续教育，有学者指出，我国会计继续教育的潜力很大，对象广泛，施教的层次性和难度大。会计继续教育对象的广泛性决定了会计继续教育模式的多样性和复杂性。会计继续教育模式是以培养目标模式为基点，以管理体制模式为核心，形成以教育主体模式和教学选择模式为两翼，教师选择模式为辅助的综合模式体系。我国会计人员继续教育的目标模式应该定位在素质教育和终身教育上。

另有权威人士指出，大力培养高级会计人才是市场经济发展的必然需要，高级会计人才应具备一定的政策理论水平、会计政策的职业判断能力、在本单位组织和实施内部控制的能力、财务管理的能力、综合运用财务会计信息进而为决策层提供意见和建议等职业能力。为此，应建立和完善高级会计人才的评价和培养机制，通过考评结合、终身学习、诚信教育等手段，逐步形成并建立一种科学、公平、公正的有效机制，充分挖掘、培养这类高精尖会计人才。

关于CPA素质培养问题，有观点指出，我国CPA专业基础差，理论研究能力不足，对会计原则的运用能力不够，缺乏广泛的执业能力及国际沟通能力，缺乏情绪智能。当前形势下我国CPA应具备的主要素质包括专业能力、广泛的商务观、基本政治素质、自我管理能力和社交技巧。为实现这一素质培养目标，必须加强我国会计基础教育，调整考试内容和办法，同时强调后续教育。

另有学者基于对职业会计师能力框架的研究提出，在我国，虽然已经在会计的高等教育、职业会计师的培训与考核、资格准入以及后续教育等方面取得了一定的成绩，但是，它们均缺乏以职业需要为导向的职业能力框架的支持。职业会计师能力框架已经是一个亟待研究的问题。

（五）会计职业道德教育

国内外的财务丑闻使我们认识到会计道德教育的重要性。有学者指出，会计人员的职业道德水准和道德决策能力不是自发形成的，必须依靠职业道德教育来提高，会计高等教育是建立会计职业道德和培养会计职业道德意识的重要环节。有观点认为，会计职业道德教育模式是大学会计职业道德教育的关键问题，可以选择整合式或孤立式。

另有学者认为，鉴于会计行为环境的恶化及会计专业对职业道德要求的特殊性，同时考虑到职业道德教育的完整性，会计职业道德应单独开课，并且应作为会计专业学生的核心课程。对会计职业道德教育的效果应定期进行测试和评价，评价方式有客观评价方法和主观评价方法。

（六）会计教育研究

有学者提出，在现有会计教育的研究成果中，理论研究较多，务实性研究与付诸实践的研究成果都较少。为搞好会计教育改革，有学者建议会计杂志开设“会计教育”专栏，进而创办“会计教育”杂志；成立“会计教育”专门机构，召开“会计教育”专题研讨会，提高对会计教育重要性的认识；交流“会计教育”中的先进经验，奖励在会计教育中作出重要成绩的个人或组织；发现与研究会计教育中的问题，既要在接收会计教育的人群中去做，也要在接受教育后的人群中去做。

有些学者在中国会计从业人员、会计教师以及会计专业的学生范围内进行了一次问卷调查，并发现，中国现行会计教育体制知识结构较为狭窄，还不能满足传授会计人员所需知识和技能的要求，跨学科知识和技能的培养应得到重视，公司实习、案例分析、科技应用、角色扮演等方法应广泛采用。

此外，还有专家强调了大学师资队伍建设的重要性。办学水平关键在于教师的学术水平。大学师资队伍的建设和培养必须以师德的建设为先导。师德是以教师的人格为基础的。要形成一套脱颖而出的制度和机制，实行师德规范和评价体系，奖惩分明，强化以德育人，营造学术大师产生的氛围和青年学者冒尖的环境。

七、成本管理会计研究

（一）成本管理会计理论研究

这里既有对现代管理会计内涵的重新审视，也有对构建现代管理会计系统、改进作业成本法的创新观点，还有对管理会计新领域——环境管理会计的探索性研究。

1.现代管理会计的内涵

有专家指出，现代管理会计具有研究的内容对内深化与对外扩展并举、应用的指标从滞后性向前导性转变、计量方式货币性与非货币性相结合、学科的性质更趋多学科化、决策支持模式从科学观向人文观转变等特点。在进行现代管理会计研究时，应转换思维，以“系统观”取代“机械观”，应重新认识数学方法的应用问题，并将研究视野上从“二维结构”向“三维结构”扩展。另有专家认为，流程理念是管理会计的新增长点。其中，流程是管理会计与其他学科的交汇点和交流的“语言”，通过它管理会计达到了学科内部的整合与统一。

2.构建现代管理会计系统

有观点指出，20世纪90年代之后，作业成本法与作业管理、平衡计分卡、经济增加值（EVA）、标杆法等新的管理会计工具的出现，改变了传统以财务控制为导向的管理会计方法，将管理会计的功能从原来单纯的“控制型导向”视野扩展到“价值创造型导向”的管理模式。为综合、系统、有效地选择运用这些管理会计工具，理顺这些工具间的逻辑关系，强调他们之间的互补性与整合效应，应构建管理会计工具整合系统。此系统包括平衡计分卡与战略决策行动化、具体化，作业基础管理与组织（或业务）流程设计，预算与资源配置、过程监控、平衡计分卡、EVA指标与管理业绩评价等内容。

另有研究从现代企业契约的性质出发认为，管理会计系统的设计原则是：要能为企业组织合理的分配决策权提供支持、保证代理人所贡献的资源与其所拥有的权利（责任）相匹配，要能有效地降低企业组织的代理成本，并能有效地评价管理契约的履行业绩。

还有学者提出，应将计算机网络信息化下的价值链、价值流、虚拟价值链等概念集合成为一个新概念——网络价值流，并在此基础上构建未来战略管理会计系统，将企业网络信息系统、网络价值流系统与战略管理会计系统集成在一起。

3.改进作业成本法与环境管理会计

由于传统的标准成本制在新的环境下面临着许多的尴尬和无奈，实务界也并没有真正实施作业成本法。因此，有学者建议建立作业基础标准成本系统。此系统是以作业为基础，以作业标准成本为核心，通过界定增值作业和非增值作业，比较实际作业成本和标准作业成本，进而揭示无效成本的内涵和成因，从而以成本本源为视角，实施战略化、系统化成本控制的成本管理模式。

另有学者对国外环境管理会计的发展进行了全面介绍。环境管理会计（EMA）是为了同时提高企业或其他组织的环境业绩和财务业绩，为其内部与环境相关的管理提供财务信息和非财务信息的会计系统。自20世纪90年代以来，北美、欧洲、亚太地区及有关国际组织在EMA研究与应用上取得了进展，借鉴其先进经验，我们的当务之急是传播EMA的基础知识、建立关于EMA的研究项目、建立信息共享机制等。

（二）预算研究

我国预算管理研究已经取得了一定的进展，但无论在学术研究还是实务发展上，我国企业的预算管理都尚未到位，预算管理在我国集团公司整合中发挥的作用也非常有限。为此，有学者对集团公司预算管理系统的框架进行了深入研究。在系统介绍国外的Kaplan预算模式、超越预算概念的基础上，有学者提出，我们应将国外成功经验与中国实践相结合，构造我国集团公司预算管理系统的框架。产能导向、销售导向和利润导向是预算管理系统的三种常用模式。

另有学者对如何在作业成本法（ABC）环境下进行预算以达到控制和节约费用的目的，即作业预算进行了研究。作业预算是将平衡计分卡和企业的内部价值链优化及成本管理有机结合的必要纽带，它的编制基础是作业成本法，但其编制路径正好与作业成本计算的路径相逆。与传统预算方法相比，作业基础预算具有下列潜在的优势：可以先实现经营循环预算平衡后再据此结果进行财务预算，以及对非财务动因的强调，有利于企业优化资源配置，同时也为企业价值链的优化提供必要的信息；更多的调整预算平衡工具的提供，有利于企业更早期的调整资源供应量；关于作业量的预算数据的提供，使基层员工对自己在预算期间内需要完成的工作量有一个比较清晰、明确的认识，从而使预算能够更有利的执行，企业的战略也可以在日常的经营活动中得以理解和体现；对平行的组织机构的强调和适合，使作业预算能够打破企业部门之间的间隔。

（三）业绩评价与激励研究

有专家在回顾业绩评价历史演进的基础上，以评价指标为划分标准，将业绩评价划分为财务模式、价值模式和平衡模式三种，并进一步指出，每种业绩评价模式的产生都反映着企业管理面对环境挑战而涌现出来的与时俱进的创新精神。不同的业绩评价模式之间不是互斥的关系，它们完全是可以相互补充的。但每个企业所处的行业、竞争环境、限制因素、生命周期等内外环境不同，企业业绩评价系统的评价目的、评价指标、评价标准都会有所不同，不存在适合于任何企业的标准业绩评价系统。从业绩评价实施的内部环境来看，我国更适宜选择平衡模式。

一项实证研究对业绩评价指标EVA进行了实证分析，并得出结论，在相对信息含量方面，EVA没有表现出明显的优于传统收益指标（净利润）的特性；在增量信息含量方面，尽管EVA的独特组成部分（资金成本和会计调整）显示了一定的增量价值相关性，但是与传统收益的构成部分（现金流量和应计项）相比较，这种增量效应并不是十分显著。也就是说，没有证据支持EVA在价值相关程度上更胜一筹；计算经济利润时考虑过于复杂的会计调整事项可能得不偿失。

在激励方面，有学者在综合国内外相关文献的基础上，对指导经理人激励的业绩基础选择的基本原则进行了研究。经理人激励主要有会计业绩基础与市场业绩基础两种，在选择经理人激励的业绩基础时应遵循的基本原则是，哪种业绩基础在反映经理人行动方面更富含信息量，亦即其在反映经理人行动方面的敏感度和准确度更高，经理人激励合约就应赋予其更大的权重。但可能需要在业绩基础的敏感度和准确度之间进行一定的权衡。上述基本原则已经得到一定的经验证据支持。此外，公司治理等因素也对经理人激励基础的选择产生影响。从相关经验看，市场业绩基础似乎在美国的经理人激励的业绩基础选择中胜出，但这可能是因为业绩基础质量之外的原因所致，并不说明会计业绩基础一定低于市场业绩基础。

八、内部控制与公司治理研究

（一）内部控制与公司治理的关系

有学者借助委托代理理论、组织学理论进行分析后认为，公司治理、内部控制、组织结构之间存在互动关系，它们相互影响、相互作用；决定和影响内部控制演进的是公司治理和组织结构这两级结构的效率，追求效率的内生变量是内部控制演进的根本原因。因此，可以考虑以科学决策和效率经营为核心，以决策机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制。

另有学者对如何实现公司治理与内部控制的无缝对接进行了探索，并指出，内部控制局限性的克服依赖于公司治理与内部控制的对接。公司治理与内部控制都产生于委托代理问题，但两者委托代理的层次是不同的。两者思想上同源性与产生背景的差异性是对接的基础，公司治理规范的创新是实施对接的途径。公司治理规范的创新主要包括：公司治理规范必须对内部控制机制的构建提出基本要求；从公司治理机制构建的角度为董事会在内控中的核心地位提供保证；将监事会做实，为内部控制制度的实施保驾护航；建立反向制衡机制。

（二）内部控制

我国会计理论研究在内部控制制度的有效实施、内部会计控制方法的实际运用效果、构建内部控制系统、改善内部控制环境等方面成果显著。

有观点指出，问责制是内部控制制定有效实施的基石。作为一种惩罚机制，问责制能够克服经济人搭便车或机会主义的行为，能够影响内部控制制度执行人的行为动力、德性、功利，并能诱导其博弈行为，从而影响制度的实施效果。因此，为保障内部控制制度的有效实施，应明晰地界定责任，并通过规范的问责程序、问责纪律和相应的绩效评价与机制等严格问责。

内部会计控制方法在我国企业实务中应用效果的研究是通过问卷调查实现的。问卷显示，在所有制企业类型中，国有企业内部会计控制的总体应用效果较差；从行业差异看，金融行业内部会计控制的总体应用效果要好于其他行业；规模较大企业的内部会计控制总体应用效果，要好于规模较小企业。为此，应加强政府对内部控制框架建设的推动作用，增强企业自身设计并实施内部会计控制的积极性，建立有效的监督反馈机制，进行定期不定期检查，以完善我国内部控制体系。

另有学者独辟蹊径，打破国内外从管理者、监管者角度研究内部控制的常规，从投资者需求出发，通过实证分析研究了我国内部控制理论与方法的现状及发展，并得出结论，投资者对上市公司内部控制有着较强的需求；此需求呈现出层次性。重视投资者对内部控制的需求，协调内部管理控制与内部会计控制，建立以管理控制为主导的内部控制系统是我国内部控制发展的方向。

我国上市公司内部控制制度失灵与上市公司内部控制环境存在缺陷密不可分。有学者提出，内部控制环境的缺陷突出表现在控股股东与社会公众股东之间在出资权、决策权、监督权及收益权等方面的权利失衡。这一失衡不仅影响内部控制环境，还蕴藏着巨大的财务风险与市场风险，直接影响上市公司经营水平、获利能力和持续经营能力。为此，应采取措施，以营造良好的内部控制环境，实现内部控制目标。

（三）公司治理

公司治理是一个多角度多层次的复杂概念，股东的权力、对股东的平等待遇、利益相关者的作用、信息披露和透明度以及董事会责任等都可以作为公司治理的研究内容。鉴于前面已经将公司治理研究的部分成果包括在内，这里主要对公司财务治理机制、企业所有权结构与控股股东的掏空行为之间的关系、独立董事薪酬等公司治理问题的研究成果综述如下。

有学者指出，如何有效地安排企业财权是企业治理结构、财务治理结构所要解决的关键问题，应遵循利益相关者合作逻辑安排企业财权。在利益相关者合作逻辑下，企业财权安排具有分散对称性、状态依存性和层次性等特征，出资者、银行、政府、经营者、职工等利益相关者也有不同的财务收益权和财务控制权。要使上述权利都能实现，必须建立一套共同治理和相机治理相结合的企业财务治理机制。其中，财务的共同治理机制就是通过建立一套有效地制度安排，使各利益相关者都有平等机会分享企业财权；相机治理机制则是在企业经营出现危机时，通过建立一套有效地制度安排使受损失的利益相关者能够取得企业的财务控制权，以改变既定的利益分配格局。

有观点进一步指出，公司财务治理是公司治理的核心，公司治理目标主要通过公司财务治理来完成。因而，公司应在适应利益相关者责任要求，在公司治理上实行利益相关者共同治理的同时，建立具有结构上的动态性、内容上的层次性、目标上的可操作性的公司财务治理结构。

另有学者以我国A股上市公司2000～2003年的关联交易数据为基础，对所有权结构与控股股东的掏空行为之间的关系进行了实证分析。结果发现，控股股东占用的上市公司资金与第一大股东持股比例之间存在先上升后下降的非线性关系，但与其他股东的持股比例则表现出严格的负相关关系。另外，控股股东的控制方式以及产权性质也对其资金占用行为具有重要影响。其中，通过控股公司控制上市公司的控股股东占用的资金低于通过企业集团控制的上市公司，国有企业控制的公司控股股东占用的资金高于非国有企业控制的上市公司。

独立董事薪酬水平的高低是影响独立董事独立性，进而决定其能否真正发挥作用的重要力量。有学者对我国上市公司独立董事薪酬的影响因素进行了实证分析后发现，以单位资本经济增加值代表的公司业绩及长期价值创造能力、公司规模、第一大股东持股比例、独立董事工作时间、独立董事相对规模等因素是影响独立董事薪酬的因素。

九、财务理论研究

（一）财务目标研究与现代财务学发展

财务目标是财务管理理论框架研究的逻辑起点，也是财务管理活动的出发点和归宿。有学者在利益相关者财务框架下重新诠释了企业的财务目标，并认为，委托代理关系和现代企业产权的残缺决定了股东、企业利益相关者都不可能追求到利益最大化，经营者也无实现股东或企业价值最大化的激励；企业财务目标是相关者的利益均衡。

关于现代财务学变革，有学者指出，随着资本概念内涵的扩展、网络理论在市场理论和组织理论研究领域的渗透，资本配置实现了网络化。这一变化引发了财务学的重大变革。另有学者从局限性角度对公司财务学理论与方法论进行了研究，并指出，受主流经济学的个体主义方法论和理性经济人假说等传统的影响，主流公司财务学在理论建构上属于与形式经济学相对应的形式主义财务学而不是实体主义财务学的范畴，其在理论建构上的“零嵌入性”立场、“工程学”的架构和“普遍主义”情结，使公司财务学缺乏足够的现实解释作用。为此，公司财务学需要创新式发展。创新的重要方向就是把嵌入性和制度纳入公司财务分析的理论框架，建立制度内生的公司财务学即制度财务学，此外，行为财务学、财务社会学和财务伦理学等，实际上也是需要开拓的财务学新领域。

（二）融资结构理论

公司财务理论的核心问题之一是对公司融资结构的选择进行理论上的诠释。2004年，我国会计理论界与实务界在这一领域取得了丰硕的研究成果。

一项对中外融资结构的比较研究说明，中外企业具有完全不同的融资结构，而且是相悖的融资顺序。其中，在英美等西方发达国家企业的融资结构与优先融资理论基本一致，以内源性融资为主，且先内源融资，再债务融资，最后是股权融资。我国企业（上市公司）的融资结构则以外源性融资为主，且首选股权融资，而后债权融资，最后才是内源融资。虽然从我国股权融资的低成本、股东及市场监督的弱化、债券市场发展缓慢以及企业内部积累的匮乏来看，我国企业（上市公司）偏好股权融资是一种理性的选择，但从其产生的效用来看，这种对股权融资结构的偏好不利于我国股票市场的健康发展。

另有观点指出，目前我国的理论文献忽视了对企业债务融资契约构成特征的关注。从代理成本角度讲，为合理安排企业债务融资契约，可通过合理安排企业的债务期限结构、债务布置结构、债务有限结构、有效配置债务的融资结构等，抑止经营者的道德风险，缓和股东与经营者之间的冲突，降低股权融资的代理成本。但是，还需要通过选择能给予新债权人优先权的债务融资方式、适当增加债务融资契约中的限制型条款、发行可赎回债券、可转换债券或优先股认购权债券、合理选择债务契限结构、建立企业与经理人声誉机制等途径，有效降低债务融资的代理成本。

还有研究在对契约成本理论等债务期限结构理论进行概述后指出，关于债务期限结构的理论不能等同于通常意义上的资本结构理论的研究；企业的债务期限的选择不是随心所欲的；影响债务期限的因素主要有：企业的增长期权、所属行业、企业规模、债务发行成本、债务发行规模、盈利能力、经营风险、边际税率、利率的期限结构、资产期限等。

（三）经营失败预警

构造合理的财务预警模型、获得财务状况严重恶化的上市公司预警信号，对于投资者、经营者以及监管层等诸多方面都具有重要的现实意义。有学者在用传统的判断分析法和逻辑回归法对公司失败预警建立预警模型的基础上，尝试应用人工神经网络方法对该问题进行了比较研究。结果表明，在上市公司经营失败预警问题上，前向三层（BP）神经网络方法摆脱了判断分析法与Logistic回归方法的局限，突破了依赖线形函数来建立统计模型的限制，实现了方法上的创新。BP神经网络方法得到的预测精度也远高于其他两种方法，具有其他两种方法所不具备的优越性。

另有学者突破以往文献将财务状况仅仅基于“好”与“坏”标准进行简单分类，即财务困境企业和非财务困境企业的界限，在理论上首次将公司的财务状况分为财务闲置、财务充盈、财务均衡、财务困境和财务破产五类，并通过实证研究验证了此理论假设的正确性。该学者还进一步发现，中国上市公司普遍存在财务状况不佳的现象，隐性财务破产的上市公司多于证券市场上实际披露的数目。

（四）企业价值管理

有观点提出，企业价值是价值动因在整个企业风险系统的作用下，对企业价值贡献的结果。企业风险通过企业战略、企业规模扩张、固定成本、资产结构、举债经营等机制作用于企业价值。为提升企业的价值创造能力，应通过科学进行战略路径选择、健全企业的风险管理组织体系、进行财务资源的平衡管理、风险预警与风险报告、完善绩效考评、落实风险责任制等措施，建立始于战略决策、贯穿过程控制、终于业绩考评和责任配置的风险管理循环体系与管理制度，强化风险管理。

另有学者从经营观和财务观两个角度探索了价值创造的驱动因素：提高经营利润、降低有效税率、降低投资支出/销售收入比率、降低资本成本、延长获取超额收益的期间，并进一步指出，价值创造和价值评估是一种动因和结果的关系。

（五）国有出资者财务管理

有学者在当前国有资产管理体制变革的新形势下，试图系统地提出全新的国家出资者财务管理的理论架构，并认为，国家出资者财务管理涵盖管资产、管人和管事三方面，其主体是被授权的国有资产监督管理机构，客体是（国有独资）国有资本运营公司的相关资金、人、事关系，目标是保值增值和扩大控制。在深入分析国际出资者财务管理特点及其与企业财务、宏观财务（财政）区别的基础上，该学者进一步提出，国家出资者财务管理的基本内容包括：①对国有资本的管理包括核实基数股利收益实现，处置、调整投资，对调整投资的筹资；②对国有资本运营公司董事会成员（国有资本产权代表）进行考核、奖惩；③对国有资本运营公司经营管理中重大财务事项的决策与监督；④作为出资人通过监督公司信息披露，沟通谅解联系制度等同其他利害关系人沟通。

（六）人力资本经营者财务与融资财务

有学者根据两权分离的变异和人力资本的质态特征，首次提出了人力资本经营者财务论，并在阐述人力资本经营者财务的五大特点的基础上，提出构建具有组合人力资本、管理人力资本、激励与约束人力资本、进行人力资本营运四个职能，涵盖董事会财务、经理与人力资源部财务、人力资源部与财务部财务三个层次，包括确定人力资本结构、筹资、投资、激励与约束、业绩考核与激励分配五方面内容的人力资本经营者财务理论框架。

还有学者试图构建人力资本融资财务的理论框架，并认为，人力资本融资的目标总体上应该服从企业实现价值最大化的理财目标，同时又要体现负债融资和所有者权益融资的管理目标；人力资本融资成本具有债务资本成本和货币性股权资本成本的两重性；受人力资本特殊性的影响，人力资本融资的财务杠杆具有一定的独特性；一个企业的最佳人力资本结构首先要能够实现人力资本效率最大；为培养和开发人力资本，实现人力资本结构的动态调节，必须建立人力资本基金制度。

十、审计研究

（一）风险导向审计

随着国内外审计失败事件的爆发，风险导向审计受到行业内外新的关注。为帮助人们全面认识风险导向审计，有专家指出，风险导向审计不是制度基础之外的一种方法，而是制度基础审计的发展，目前它仍处于发展完善中，我国独立审计准则从一开始就体现了风险导向审计的理念，我们当前的任务就是认真总结经验和教训，按照风险导向审计的要求，进一步完善我国的独立审计准则，并严格付诸实施。

另有专家认为，以被审计单位的经营风险分析为导向的现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它以战略观和系统观为指导思想，以审计理论、系统理论和战略管理理论为指导，通过自上而下和自下而上相结合的审计思路完成审计工作。

还有学者在深入剖析风险导向审计模式及揭露管理舞弊缺陷的基础上，提出应针对管理舞弊属于蓄意行为及舞弊主体是管理层的特征，建立新的风险导向审计模式——管理舞弊导向审计，以发挥独立审计对管理层舞弊的威慑作用。作为此观点的深入，另有学者对舞弊审计的程序做了专门研究并认为，为准确地识别舞弊现象，必须深入了解企业，形成合理预期；然后正确评价企业的内部控制，关注舞弊环境，确定容易产生舞弊的环境线索，之后对管理当局进行舞弊风险评估。在整个审计过程中，注册会计师必须拓展问询在审计技术上的运用。

（二）注册会计师行业质量控制体系与审计监管

目前环境下，注册会计师行业质量控制体系的建设对注册会计师事业发展的影响尤为突出。注册会计师业内专家建议，建立个人道德约束、事务所内部质量控制、行业协会自律管理体制、政府行政监管体制四个层次的质量控制体系。只有各个层次都能发挥作用，该体系才是有效的，才能促进注册会计师行业持续、稳定、健康发展。

注册会计师行业管理模式选择的恰当与否对注册会计师行业质量有直接影响。有学者经过研究后发现，各国注册会计师行业在选择行业自律还是政府干预模式的过程中有着强烈的环境依赖的特点，主要取决于各国政治经济体制以及历史文化背景。转轨经济时期，我国的选择应当既不同于英美国家的斗争模式，也不同于大陆国家的同属模式，而应建立一种兼而有之的平衡模式。但是，在我国目前注册会计师行业自律严重缺位的情况下更应该强调自律。

另有学者认为，只有理顺政府部门监管头绪，摆正行业自律监管位置，协调好政府监管与行业自律监管的关系，才能实现对CPA行业的有效监管。为此，应建立以行业自律监管为主导、政府监管为辅的行业监管体制。政府监管、行业自我管理方面均需要进行重大改革。

有学者还从审计回扣角度研究了审计监管问题。我国审计回扣产生的根本原因在于缺乏法律赔偿机制，使机会成本转化成了事实上的利润，从而提供了较大的回扣空间。取消挂靠机制后，会计师事务所的经营多元化为审计回扣创造了条件。审计回扣本身不影响审计质量，它凸现的是一个审计监管问题，是会计师事务所对政府干预审计定价的理性反映，有助于传递会计师事务所审计质量差异的信号，能够在一定程度上减轻政府定价对审计质量保障机制的破坏。也正因为如此，应改变审计监管政策以解决审计回扣问题。具体做法是，审计监管应取消政府限价或者允许明折明扣，应考虑限制或禁止会计师事务所经营多元化，并着力于建立并完善法律赔偿机制。

（三）会计师事务所诚信研究

会计师事务所诚信是社会信用制度的一个重要组成部分，有学者按照商品二重性、经济人假设、产权理论、福利经济学、外部性和公共选择理论等经济学思想，对会计师事务所诚信性质、诚信责任等问题进行了分析，并认为，会计师事务所诚信是一种特定的商品，会计师事务所诚信产品的商品性质、事务所商品生产者地位、解决审计产品外部性特征、提高经济资源配置效率等问题，都应纳入注册会计师法的立法规范范畴。

另有观点认为，为重塑注册会计师的诚信形象，注册会计师自身应深刻反思，提高对执业危机感的认识，并在强化会计师事务所内控制度实施有效性的同时，加大自律性检查的力度。某些政府部门也应避免对注册会计师执业的不当干涉，对失信者的行政处罚需慎重、合理。此外，舆论宣传与监督的加强、事务所硬件建设的完善等也有助于注册会计师诚信建设的发展。

（四）内部审计研究

内部审计对企业发展的重要作用正日益显现。如何定位现代内部审计、如何做好后续审计、大陆与台湾的审计制度有何区别，是2004年会计理论研究在内部审计方面较有代表性的研究领域。

在现代内部审计的定位方面，有学者认为，现代内部审计应由内部控制层次提升到治理层次，由基于经营者监督转向基于所有者监督的内部治理审计，其主要工作将是以风险为导向的为创造价值而开展的内部治理审计活动，工作的主要方法是绩效审计，包括战略管理和业务管理两个层次的审计任务。

关于后续审计，有观点认为，后续审计在内部审计中居于特定的重要地位，构成内部审计的一大特色和优势。作为内部审计人员为检查被审计单位对审计发现和建议是否已经采取了适当的纠正行动并取得预期的效果而实施的跟踪审计，后续审计的总目标是实现控制目标和确保控制风险在可接受的范围内。内部审计人员在采用多种应用技术、分两个阶段进行后续审计过程中，应考虑多种因素对审计风险的影响，并建立一套实务标准对审计实务进行指导。后续审计标准以及后续审计风险的研究尚有待进一步加强。

在大陆与台湾的内部审计制度比较方面，有学者指出，二者在内部审计的产生与发展、内部审计机构的设置与地位、内部审计与政府审计之间的关系、内部审计的职权与内容、内部审计人员、内部审计协会、内部审计人员的职业道德等方面存在差异，内部审计准则的结构形式与内容则大致相同。我们应借鉴台湾内部稽核的有益经验及参考国际内部审计的发展趋势，完善内部审计制度。

（五）环境审计研究

为澄清环境审计的有关概念，推动我国环境审计理论研究与实践的健康发展，有学者对西方国家与我国环境审计研究视角的差异进行了分析，并指出，西方国家和我国环境审计的研究视角存在一定程度的重合，但我国大多数审计研究更加关注国家审计机关在环境领域的活动，且环保资金的审计在我国优先受到关注和重视。在环境审计的内涵上，我国与西方国家也存在一定程度的差异。这就要求我们在学习和借鉴西方国家先行经验时，必须首先弄清西方国家“环境审计”的特定含义。

另有学者在分析前任研究成果的基础上具体提出了环境审计的定义。环境审计是为了确保受托环境责任的有效履行，由国家审计机关、内部审计机构和社会审计组织依据环境审计准则对被审计单位受托环境责任履行的公允性、合法性和效益性进行的鉴证，从而明确指出了环境审计的目标、主体、对象、依据及本质，说明了为什么进行、由谁开展、对什么进行、如何进行、本质特征等关键问题。

（六）审计需求研究

有学者在对审计需求的传统解释进行评价的基础上，阐述了审计需求保险假说的基本原理。审计需求保险假设认为，审计兼具信息价值和保险价值。财务信息使用者除了寄希望于注册会计师在实质上降低财务信息风险之外，还可以通过风险转移的方式将其所面临的财务信息风险全部或部分地转移给保险人。此假说为审计需求研究提供了一个另类视角，有助于我们拓宽认识独立审计制度的视野。

另有学者从审计需求的一般理论出发，通过实证的方式检验我国上市公司股权结构对上市公司管理人员选择注册会计师策略的影响，并得出结论：国有股、法人股及境内个人股促进上市公司选择高质量审计的动力较小；上市公司管理人员有激励去选择高质量的注册会计师，且国外个人股股东更加有激励获得高质量的财务信息，对上市公司管理人员的影响更大；国有股股东比境内法人股股东少有激励和动力去监督管理人员；至少在境外股东看来，国际五大所的审计质量明显高于国内所的质量。因此，应积极采取措施改善公司的内外部环境，使高质量的审计成为公司的内在需求。

还有学者对我国IPO审计市场的需求特征进行了实证考察。结果发现，在样本期间IPO审计市场上，存在着对管理便利、事务所规模和事务所地缘关系的需求，但依然缺乏高质量审计的需求。

此外，还有学者对当今世界注册会计师行业最新的业务领域之一“网络鉴证”的需求以及从事此业务的注册会计师应具备的胜任能力进行了问卷调查和分析，结果发现，网络鉴证服务具有较大的现实和潜在市场，但中国注册会计师在此业务上的胜任能力较差。因此，应推动注册会计师积极涉足网络鉴证市场，并在积极培养注册会计师从事网络鉴证服务的胜任能力的同时，建立网络鉴证准则。

（七）审计法制建设

有学者从全球化与审计法建设的关系出发，认为我们应全面认识全球化对法律的影响，实现审计法与国际审计法的协调。为适应此国际协调，需要全面认识多方位的审计法体系，并通过树立“大审计”观念、建立审计法体系建设协调组织、规范制定与修定审计法规等，与时俱进建设审计法体系。

另有学者对如何构建一个审计法制建设理论框架进行了研究，并认为，审计法制建设框架的逻辑起点和指导思想是法制的民主、权力制衡、良法之治、依法办事等理念。在逻辑框架上，审计法制的建立应是先设定审计目标，然后根据审计目标安排审计机关的权力结构，再按既定的审计目标和权力格局建立审计组织制度。审计目标、审计机关的权力结构、审计组织制度之间存在相互制约的关系。完整的审计法律规范既包括核心的审计法，又包括对专门审计法的解释和实施细则，即边缘性法律法规。

（八）审计文化建设

审计文化假设是社会主义文化建设的重要组成部分，是审计事业生存和发展的基础工程。如何加强审计文化建设成为摆在我们面前的重要课题。

有学者从理论和实践两个方面对审计文化建设进行了研究，并认为，审计文化是审计组织及其人员在履行法定职责、实施经济监督行为时所恪守的理念、所追求的价值、所遵循的规范、所展示的形象等，它具有独立、依法、公正、进取和奉献等特定内涵。从结构上，审计文化可分为物质文化、制度文化、行为文化和精神文化四个方面，相应地，审计文化的建设应注重基础设施的保障，健全制度体系，创造健康向上的氛围并树立无私奉献的外部形象。

另有学者从审计文化理论结构的逻辑起点应满足的条件入手，确定审计文化目标为审计文化研究的逻辑起点，并构建了一个包括审计文化目标、审计文化理念、审计文化制度与审计文化建设在内的审计文化研究的理论框架。

（中国会计学会供稿 周守华 张先治 耿云江执笔）