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摘要:
2003年度,改组后的国际会计准则理事会经过较长的前期准备,在准则制定项目和研究项目方面取得了一定的进展,发布了《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》、以及《改进国际会计准则》项目下的13项准则,并对金融工具准则进行陆续修改。
一、《国际财务报告准则第1号》
2003年6月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》,这是第一份以国际财务报告准则冠名的准则,同时取代了由原国际会计准则委员会下设的常设解释委员会发布的《解释公告第8号——首次采用国际会计准则作为首要的会计基础》。该准则包括准则正文、结论基础和应用指南三部分,其主要内容如下。
1.目标
《国际财务报告准则第1号》规定,本准则的目标首先是确保首次采用国际财务报告准则的同一会计主体在不同期间会计信息间的可比性,以及首次采用国际财务报告准则的不同会计主体会计信息间的可比性;其次是确保首次采用国际财务报告准则的会计主体,与已采用国际财务报告准则的会计主体间会计信息的可比性。
相比较而言,《解释公告第8号》侧重于首次采用国际财务报告准则的主体与已采用国际财务报告准则的主体之...
2003年度,改组后的国际会计准则理事会经过较长的前期准备,在准则制定项目和研究项目方面取得了一定的进展,发布了《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》、以及《改进国际会计准则》项目下的13项准则,并对金融工具准则进行陆续修改。
一、《国际财务报告准则第1号》
2003年6月,国际会计准则理事会发布《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》,这是第一份以国际财务报告准则冠名的准则,同时取代了由原国际会计准则委员会下设的常设解释委员会发布的《解释公告第8号——首次采用国际会计准则作为首要的会计基础》。该准则包括准则正文、结论基础和应用指南三部分,其主要内容如下。
1.目标
《国际财务报告准则第1号》规定,本准则的目标首先是确保首次采用国际财务报告准则的同一会计主体在不同期间会计信息间的可比性,以及首次采用国际财务报告准则的不同会计主体会计信息间的可比性;其次是确保首次采用国际财务报告准则的会计主体,与已采用国际财务报告准则的会计主体间会计信息的可比性。
相比较而言,《解释公告第8号》侧重于首次采用国际财务报告准则的主体与已采用国际财务报告准则的主体之间会计信息的可比性,而《国际财务报告准则第1号》更侧重于前两个目标。
2.适用范围
《国际财务报告准则第1号》规定,本准则适用于主体的首份国际财务报告准则财务报表,以及(如果有中期财务报告的话)主体的首份国际财务报告准则财务报表所涵盖的部分期间内、按照《国际会计准则第34号——中期财务报告》列报的每份中期财务报告。
所谓主体首份国际财务报告准则财务报表,是指其采用国际财务报告准则后编制的第一份年度财务报表,并在报表中明确且无保留地声明其遵循了国际财务报告准则。如果一份按照国际财务报告准则编制的财务报表满足以下条件,那么它是主体的首份国际财务报告准则财务报表:
(1)主体最近期间的前期财务报表:①是按照并非与国际财务报告准则完全一致的国家准则编制的;②在所有方面均符合国际财务报告准则的规定,但没有在财务报表中明确且无保留地声明其遵循了国际财务报告准则;③包含遵循了部分国际财务报告准则,但不是全部国际财务报告准则的明确声明;④按照与国际财务报告准则不一致的国家准则编制,对于不存在相关国家准则的某些项目运用了国际财务报告准则;⑤按照国家准则编制,包含对某些项目金额按照国际财务报告准则确定的金额的调整。
(2)将按照国际财务报告准则编制的财务报表仅供内部使用,而没有将其提供给主体的所有者或其他的外部使用者。
(3)为合并目的按照国际财务报告准则编制了报告材料,但并未按《国际会计准则第1号——财务报表的列报》编制一整套财务报表。
(4)未列报前期财务报表。
考虑到成本效益原则,《国际财务报告准则第1号》规定了一些豁免情况,以避免报表编制者的应用成本超出报表使用者获得的利益。
3.主要确认和计量要求
(1)在过渡到国际财务报告准则日,主体应当编制期初国际财务报告准则资产负债表,并在期初国际财务报告准则资产负债表中:①确认国际财务报告准则要求确认的所有资产和负债;②如果国际财务报告准则不允许将某些项目确认为资产或负债,则不应确认;③对按照原公认会计原则确认的某种资产、负债或权益的组成部分,但是按照国际财务报告准则应当归类为另一种资产、负债或权益的组成部分的项目进行重新分类;④运用国际财务报告准则对所有确认的资产和负债进行计量。
(2)主体应当采用最新版本的国际财务报告准则,在其期初国际财务报告准则资产负债表以及其首份国际财务报告准则财务报表所涵盖的所有期间内,应当采用相同的会计政策。并且,这些会计政策应遵循在首份国际财务报告准则财务报表的报告日有效的各项国际财务报告准则。
(3)在过渡到国际财务报告准则日,主体按照国际财务报告准则所做的估计应与同一日按照原公认会计原则所做的估计相一致(在调整会计政策所产生的差异之后),除非有客观证据表明原来的估计是错误的。
4.主要披露和列报要求
(1)对其他国际财务报告准则中的列报和披露要求不予豁免。
(2)主体的首份国际财务报告准则财务报表应当包括按照国际财务报告准则提供的至少一年的比较信息。
(3)在任何包含按照原公认会计原则提供的历史摘要信息或比较信息的财务报告中,主体应当:①以明显的方式注明按照原公认会计原则而不是按照国际财务报告准则提供的信息;②披露使之遵循国际财务报告准则的主要调整的性质。主体不必量化这些调整。
(4)主体应当就从原公认会计原则过渡到国际财务报告准则如何影响其报告的财务状况、经营成果和现金流量作出解释。
二、《改进国际会计准则》项目下13项国际会计准则
2003年12月中旬,国际会计准则理事会正式发布了《改进国际会计准则》项目下的13项准则,并同时废止了《国际会计准则第15号——反映物价变动影响的信息》。
(一)《改进国际会计准则》项目的背景、目标与意义。
《改进国际会计准则》项目(以下简称改进项目)是国际会计准则理事会自2001年4月正式运行以来开展的最重要的项目之一,是改组后的国际会计准则理事会建立一套全球适用的高质量的会计准则战略的重要组成部分,也是为了加强与国家会计准则之间的协调,解决证券监管机构和其他方面对现行国际会计准则提出的问题和批评意见。
国际会计准则理事会提出改进项目的目标是,通过借鉴世界上最佳实务和取消国际会计准则中的可选择方法,减少现行国际会计准则内部的重复和相互矛盾之处,改进按照国际会计准则编制的财务报告的质量,增强一致性。国际会计准则理事会提出作为改进项目准则的标准是,这项准则既不适合作为重新起草的项目,也不适合作为与其他国家合作的协调项目的组成部分,并且对该项准则的改进能够在相对短的时间内完成。
为了尽早完成改进项目,国际会计准则理事会投入了大量的人力资源,并广泛听取了诸如证券业委员会国际组织(IOSCO)、国家准则制定机构和国际会计准则委员会准则咨询委员会(SAC)等在内的多方面意见。发布改进后的13项国际会计准则标志着整个国际会计准则改进项目已接近尾声,改进项目仅剩下的两项金融工具准则(《国际会计准则的32号——披露与列报》和《国际会计准则的39号——确认与计量》)。改进项目的完成,使国际会计准则理事会更接近其宣布的在2004年3月底前完成改进后的高质量准则的承诺,旨在对那些计划从2005年开始采用国际财务报告准则的国家和地区,比如澳大利亚和欧盟,给予一定的准备时间,减少实施过渡的难度。
(二)《改进国际会计准则》项目的主要内容。
2002年5月,国际会计准则理事会发布了改进项目的征求意见稿,当时该项目包括12项国际会计准则。在后来的改进过程中,由于改进《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资会计》和《国际会计准则第28号——对联营企业投资会计》,从而导致了对《国际会计准则第31号——合营中权益的财务报告》部分内容的修订。因此,2003年12月正式发布的改进后的国际会计准则共有13项,具体包括:
(1)《国际会计准则第1号——财务报表的列报》;
(2)《国际会计准则第2号——存货》;
(3)《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计的变更和差错》(该准则原称为《当期净损益、重大差错和会计政策变更》);
(4)《国际会计准则第10号——资产负债表日后事项》;
(5)《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》;
(6)《国际会计准则第17号——租赁》;
(7)《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》;
(8)《国际会计准则第24号——关联方披露》;
(9)《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》(该准则原称为《合并财务报表和对子公司投资会计》);
(10)《国际会计准则第28号——在联营企业中的投资》(该准则原称为《对联营企业投资会计》);
(11)《国际会计准则第31号——合营中的权益》(该准则原称为《合营中权益的财务报告》);
(12)《国际会计准则第33号——每股收益》;
(13)《国际会计准则第40号——投资性房地产》。
(三)改进后国际会计准则的共性变化。
1.准则正文各段具有相同的权威性
(1)改进后的国际会计准则的引言之前部分,都明确表明准则正文的所有段落具有相同的效力,但同时依然保留了原国际会计准则委员会的行文习惯,即尽管在改进后的准则中依然存在黑体字和灰体字部分,但效力是完全相同的。
(2)过去的国际会计准则目的部分并没有正式的段落编号,此次改进后的国际会计准则都将目的部分编上段落号,使之具备了应有的效力。
2.每项准则都附有结论基础
改进后的国际会计准则正文后面都附有一项结论基础,采用了与新发布的冠名以国际财务报告准则类似的方式,其中,改进后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》还附有国际会计准则理事会讨论时的反对意见。改进后的准则附有结论基础便于准则使用者理解作出修订的背景和理由,有助于增强对准则内容的理解和掌握。
3.部分准则附有应用指南
在改进后的13项准则中,《国际会计准则第1号——财务报表的列报》、《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计的变更和差错》、《国际会计准则第17号——租赁》和《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》均附有应用指南,力求与国际财务报告准则体例保持一致。其中,前3项准则的应用指南是根据改进前准则中的附录改编而成,《国际会计准则第27号》中的应用指南是全新的。
4.准则中的术语企业全部改为主体
改进后的准则将原国际会计准则中使用的术语企业全部修改为主体,主要原因在于,主体是一个更为中性的术语。但是,这一术语的变化并没有改变制定国际会计准则是旨在为以营利为导向的主体编制通用财务报表时所采用这一目标。
5.每项准则都附有段落对照表
为了便于国际会计准则使用者了解改进前后准则内容的相互对照关系,改进后的准则均附有一张改进前准则与改进后准则各段落之间对照关系的表格,为国家准则制定机构、已采用和拟采用国际会计准则的主体参照和运用国际会计准则提供了很大的便利。
(四)改进后国际会计准则的具体变化。
1.《国际会计准则第1号——财务报表的列报》
国际会计准则理事会对《国际会计准则第1号》进行了比较大的改进,主要改进内容如下。
(1)增加了定义段
改进后的准则增加了定义段,对不切实可行性、重要性、国际财务报告准则和附注这四个重要术语进行了定义。其中,重要性、不切实可行性和附注以定义形式进行界定在国际会计准则体系中尚属首次。
具体定义为:①不切实可行性是指主体在做出所有合理努力后仍然无法采用某项规定,那么可认定该主体采用该项规定是不切实可行的。②国际财务报告准则是指国际会计准则理事会采用的准则和解释公告,包括国际财务报告准则,国际会计准则和国际财务报告解释委员会或以前的常设解释委员会草拟的解释公告。③重要性是指如果项目的省略或误报(不论是单独还是合并)会影响使用者根据财务报表作出的经济决策,这些项目就是重要的。重要性取决于根据所处环境加以判断的省略或误报的大小和性质。项目的性质或大小,或者两者结合起来,都可能是决定性的因素。④附注包括除在资产负债表、收益表、权益变动表和现金流量表中列报以外的信息。附注提供了对在这些报表中披露的项目的文字描述或分解,以及不符合在这些报表中确认的那些项目的信息。
(2)进一步澄清何为公允列报
改进后的准则规定,公允列报要求按照《框架》规定的有关资产、负债、收益和费用的定义和确认标准,真实地反映交易、其他事项和状况的影响。
(3)严格规定需要背离准则的做法
为了达到公允列报的目标,相关的监管法规要求或者不禁止在极少数情况下背离准则。在这种情况下,主体应当披露:①管理层已断定这样背离有关准则后编制的财务报表公允地反映了主体的财务状况、财务业绩和现金流量;②除为实现公允列报而背离了某项准则规定外,主体在所有重要方面均已遵循了适用的准则和解释公告;③主体所背离的那项准则或解释公告的名称、背离的性质,包括该项准则或解释公告要求的处理方法、该处理方法在那种情况下导致误解以至于与《框架》中规定的目标相矛盾的原因,以及现在采用的处理方法;④每个列报期间,这种背离对与假设遵循了该项规定编制的财务报表每个项目的财务影响。
即使管理层得出结论遵循准则或解释公告中的某项规定将导致误解,以至于与《框架》中规定的财务报表的目标相矛盾,但是相关的监管法规禁止背离准则。在这种情况下,改进后的《国际会计准则第1号》不要求背离,但要求主体披露:①可能会导致误解的准则或解释公告的名称、准则中该项要求的性质、管理层断定遵循该项规定将产生误解以至于与《框架》中规定的财务报表的目标相矛盾的原因;②管理层断定为达到公允列报,对每个列报期间财务报表的每个项目必要的调整。
(4)财务报表的结构和内容
①资产负债表中资产和负债的列报方法:主体应当在资产负债中将流动和非流动资产、流动和非流动负债作为单独的类别列报,除非按流动性的列报能够提供更为相关和可靠的信息。当适用这种例外情况时,所有资产和负债均应按广义上的流动性顺序列报。
②资产负债表日后发生的事项对负债分类的影响:对于资产负债表日后再融资对负债分类的影响,改进后的准则规定,如果金融负债在资产负债表日后12个月内到期,即使满足下列条件,主体仍然应当将其划分为流动负债:原定期限超过12个月,并且在资产负债表日后、财务报表批准报出前已完成了长期的再融资协议或重新安排支付协议。对于在资产负债表日后因主体发生了违约行为贷款人可要求随时偿还借款的情况,改进后的准则规定,如果主体在资产负债表日或之前违反了长期贷款协议中的保证条款,其效果是使贷款人可随时要求偿还负债,主体应当将该负债划分为流动负债,即使贷款人在资产负债表日后、财务报表批准报出前同意不因违反行为随时要求偿还。该负债之所以被划作流动负债,是因为在资产负债表日主体不拥有将偿还款项延期至该日后至少12个月的无限制的权利。
③改进后的准则要求在资产负债表表内增加“生物资产”以及当期和递延“所得税资产”和“所得税负债”的单列报表项目。
④改进后的准则取消了收益表表内“经营活动成果”和“非常项目”两个单列报表项目。
⑤改进后的准则增加了“可归属于终止经营的资产处置或负债清偿的已确认税前利得或损失”单列报表项目,并在收益表表内将当期损益划分为“可归属于母公司权益持有者”和“可归属于少数股权”两个部分。
⑥改进后的准则要求主体披露在采用会计政策的过程中,管理层所做的除会计估计以外的、对在财务报表中确认的金额最具重要影响的判断。
⑦改进后的准则规定,主体应当在附注信息中披露在资产负债表日有关未来的关键假设和估计不确定性的其他关键来源,这些信息对引起下一个财务年度内资产和负债账面金额的重大调整具有重要影响。附注应当披露有关这些资产和负债的性质以及在资产负债表日的账面金额。
2.《国际会计准则第2号——存货》
国际会计准则理事会对《国际会计准则第2号——存货》只进行了有限的修订,主要改进内容如下。
(1)目的和范围
①改进后的准则删除了历史成本制度下存货的表述,进一步澄清了本准则适用于在准则范围部分明确排除以外的所有存货。
②明确区分完全排除在准则范围之外的存货和仍然在准则范围之内、但不适用准则计量要求的存货。这两类存货不适用准则的计量要求,但需要遵循准则中的披露要求。
其中,完全排除在准则范围之外的存货包括建造合同(包括直接相关的劳务合同)形成的在建工程、金融工具、与农业活动相关的生物资产和收获时的农产品;仍然在准则范围之内、但不适用该准则计量要求的存货包括:按特定行业已经确立的惯例、以可变现净值计量的、生产者作为存货的农林产品和收获后的农产品、矿物和矿产品,商品经销商一交易商持有的、以公允价值减去销售成本计量的存货。
(2)存货的初始成本
改进后的准则规定,①不再允许主体将汇兑差额计入存货的采购成本;②正常信用条件下的购买价格与附有延期结算条款时实际支付金额之间的差额不构成存货的其他成本。
(3)存货成本计算方法
改进后的准则不允许主体采用后进先出法计算存货成本,并要求主体对于性质类似和对主体具有类似用途的所有存货,采用相同的成本计算方法。
3.《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计的变更和差错》
国际会计准则理事会对《国际会计准则第8号》的改动较大,主要改进内容如下。
(1)取消重大差错和非常项目的定义,增加了对会计估计变更、国际财务报告准则、重要性、前期差错、追溯调整法、追溯重述法、不切实可行性和未来适用法的定义。
前期差错是指,由于失败地运用或误用下述信息,而导致主体前一期或前几期财务报表的省略或误报:①财务报表批准发布时可获得的可靠信息;以及②在编报这些财务报表时能够合理预期可以取得并加以考虑的可靠信息。这种差错包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及欺诈产生的影响。
追溯调整法是指对交易、其他事项和状况采用一项新的会计政策,使之如同该项政策一直在采用一样。
追溯重述法是指更正财务报表要素的确认、计量和披露金额,使之如同该项前期差错从未发生。
会计政策变更和确认会计估计变更影响的未来适用法分别指:①在会计政策变更后对交易、其他事项和状况采用新的会计政策;以及②在受估计变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响。
会计估计变更是指由于对与资产和负债相关的当前状态、预期未来利益和义务的估计而导致的对资产或负债的账面金额、或资产的定期消耗金额所进行的调整。会计估计变更产生于新的信息、新的发展,因此,不属于差错更正。
不切实可行性的定义是,如果主体在做出所有合理努力后仍然无法采用某项规定,那么即可认为采用该项规定是不切实可行的。
(2)改进后的准则按照有适用的准则和公告和没有适用的准则和公告两种情况,分别对管理层应如何选择和运用会计政策进行了规定。主要是对没有适用准则和解释公告的情况下管理层应如何选择和运用会计政策的规定进行了修订。改进后的准则规定,管理层在做出判断时,应当参照并依次考虑以下来源的适用性:①处理类似和相关问题的准则和解释公告的要求和指南;以及②《框架》中设立的资产、负债、收益和费用的定义、确认标准和计量概念。同时,管理层在做出判断时,也可以考虑运用类似概念框架制定会计准则的其他准则制定团体最近期的公告、其他文献和认可的行业惯例,前提是这些来源与上述来源不相互矛盾。
(3)改进后的准则取消会计政策自愿变更情况下允许选用的处理方法,要求所有的会计政策变更(准则或解释公告中有过渡性规定的除外)都应采用追溯调整法,主体应当调整最早列报期间受影响的权益的每一项组成部分的期初余额,以及每一列报前期披露的其他比较金额,如同新的会计政策一直在采用一样。
(4)改进后的准则对确认会计估计变更的影响规定了例外情况,即如果会计估计变更导致了资产和负债的改变,或者仅与权益项目相关,主体应当以调整变更当期相关资产、负债或权益账面金额的方式予以确认。
(5)改进后的准则取消了更正前期差错的允许选用的处理方法,规定主体应当在发现差错后的第一套批准发布的财务报表中,采用下列方法追溯更正重要的前期差错:①重述差错发生期间的列报的比较金额;或者②如果差错发生在列报的最早期间之前,重述列报的最早期间的资产、负债和权益的期初余额。
(6)改进后的准则对在会计政策变更的追溯调整和前期差错更正的追溯重述不切实可行时规定:①当对前期追溯采用会计政策不切实可行时,如果确定会计政策变更对列报的某一期或某几期的特定期间比较信息的影响不切实可行时,主体应当在追溯调整法切实可行的最早期间(也可能是变更当期)的期初,将新的会计政策运用于资产和负债的账面金额,并对该期每一受影响的权益的组成部分的期初余额进行相应的调整;如果在变更当期期初确定所有期间采用新的会计政策的累积影响不切实可行时,主体应当自最早的切实可行日调整比较信息,采用未来适用法运用新的会计政策。②当以追溯重述法更正前期差错不切实可行时,如果确定差错对列报的某一期或某几期的特定期间比较信息的影响不切实可行时,主体应当重述追溯重述法切实可行的最早期间(也可能是发现差错当期)的资产、负债和权益的期初余额;如果在当期期初确定差错对所有前期的累积影响不切实可行时,主体应当自最早的切实可行日重述比较信息,采用未来适用法更正差错。
(7)改进后的准则要求披露尚未采用的已发布未生效的准则或解释公告将产生的会计政策变更的影响,并细化对会计政策变更调整金额或更正前期差错金额的披露。
(8)改进后的准则对重要性进行了规定:①如果采用国际财务报告准则中的会计政策对主体的影响不重要,主体不需要采用这些会计政策;②如果财务报表包含重大的差错,这些财务报表不符合国际财务报告准则的规定;③重要的前期差错应在发现后批准发布的第一套财务报表中以追溯的方式予以更正。
4.《国际会计准则第10号——资产负债表日后事项》
国际会计准则理事会保留了《国际会计准则第10号——资产负债表日后事项》中关于资产负债表日后事项会计处理的基本规定。该准则的主要改进是明确规定了主体不能将在资产负债表日后宣布的股利确认为资产负债表日的负债。
5.《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》
国际会计准则理事会虽然没有重新考虑改进前《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》对于不动产、厂场和设备会计处理的基本方法,但是该准则的内容和结构都有所变化,主要改进内容如下。
(1)增加主体特定价值的定义
主体特定价值的含义为:主体预期从资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的、或预期在清算负债时发生的未来现金流量的现值。
(2)统一初始成本和后续支出的确认原则
改进后的准则规定:当且仅当符合以下标准时,不动产、厂场和设备项目的成本才能确认为资产:①与该项目相关的未来经济利益很可能流入主体;且②项目的成本能够可靠地计量。
(3)确认时的计量
具体要求为:①不动产、厂场和设备项目的成本中包括资产拆卸、搬移和场地清理费用,不论该项义务是购买时发生还是使用时发生的。②所有的资产交换交易均以公允价值计量,除非该项交易不具有商业实质,或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。
(4)确认后的计量
①改进后的准则直接以计量属性的实质对计量模式冠名,即成本模式和重估价模式。主要要求为:主体应当选择两种模式之一作为其后续计量的会计政策,并将其一致地运用于整个类别的不动产、厂场和设备中;如果不动产、厂场和设备项目的公允价值能够可靠计量,主体就可以按重估价计量项目所属类别的不动产、厂场和设备。
②改进后的准则明确规定,对不动产、厂场和设备项目的各组成部分,如果其成本相对于项目总成本而言是重大的,那么应当单独计提折旧。主体在将各重要组成部分单独计提折旧后,剩余部分自然也就单独计提了折旧。
③在计算应折旧金额时,改进后的准则明确规定残值为假定资产已处于使用寿命结束时的年限和状态时主体预计目前从资产处置中应收到的金额。
④改进后的准则明确规定了计提折旧的期间,即主体从不动产、厂场和设备项目可供使用时开始计提折旧,直至该项目被终止确认,即使该项目在这段期间处于闲置状态。
⑤改进后的准则要求主体对已减值、遗失或放弃的资产从第三方获得的补偿在补偿成为应收款项的期间计入损益。
⑥改进后的准则要求主体按照《国际会计准则第18号——收入》中有关销售商品的收入确认标准确定处置不动产、厂场和设备时账面金额的终止确认日。
⑦改进后的准则要求主体终止确认不动产、厂场和设备项目中已被替代的资产部分的账面金额。
6.《国际会计准则第17号——租赁》
国际会计准则理事会没有对《国际会计准则第17号——租赁》中有关租赁会计的基本处理方法进行重新考虑,该准则改进的主要内容如下。
(1)改进后的准则增加对租赁期开始日的界定,其定义为承租人有权行使使用租赁资产的权利之日。改进后的准则将租赁开始日其定义为租赁协议日与租赁双方就主要条款作出承诺日中的较早者,在该日:①租赁被归类为融资租赁或经营租赁;②在融资租赁的情况下,确定在租赁期开始日应确认的金额。
(2)改进后的准则界定了初始直接费的概念,是指可直接归属于协商和安排某项租赁的增量成本,制造商或经销商出租人发生的此类成本除外。要求出租人将发生的初始直接费计入应收融资租赁款或租赁资产的成本中,但制造商或经销商出租人发生的初始直接费仍应在发生时计入费用。
(3)改进后的准则要求在土地和建筑物租赁分类时单独考虑成分和建筑物成分,并按照各成分在租赁权益公允价值中所占的相对比例分配最低租赁付款额。
7.《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》
国际会计准则理事会没有对改进前的《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》有关汇率变动影响的基本会计处理方法进行重新考虑,该准则的主要改进内容如下。
(1)改进后的准则在适用范围上明确排除由《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》规范的外币衍生工具和套期会计。
(2)改进后的准则以功能货币和列报货币替代报告货币,所谓功能货币,是指主体经营所处的基本经济环境的货币,而列报货币是指列报财务报表采用的货币。
(3)改进后的准则明确规定,主体的功能货币反映了与其相关的基础交易、事项和状况,一旦确定后,功能货币不能随意变动,除非确定功能货币的基础交易、事项和状况发生了改变,比如主要影响主体商品和劳务销售价格的货币发生了变化,有可能会导致主体的功能货币随之改变。
(4)改进后的准则不再将国外经营区分为构成主体经营整体组成部分的国外经营和国外实体,前者应使用与主体相同的功能货币,相应地只保留了一种针对国外经营的折算方法。
(5)改进后的准则规定,主体可以以任何一种或几种货币列报其财务报表。如果该列报货币与主体的功能货币不同,应当将以功能货币计量的经营成果和财务状况折算为列报货币。
(6)改进后的准则要求,外币交易在初始确认时应当以功能货币进行记录,外币金额按照交易日功能货币和外币的即期汇率进行折算,并特别指出,此处的交易日是指交易首次符合国际财务报告准则确认标准的日期。
(7)改进后的准则取消了结算货币性项目产生的汇兑差额资本化的处理方法,修订了构成国外经营净投资的货币性项目产生的汇兑差额的处理方法,明确了非货币性项目的利得或损失产生的汇兑差额的处理方法。
(8)改进后的准则规定,主体应当自功能货币改变之日起,采用未来适用法,按适用于新的功能货币的折算程序进行处理。
(9)改进后的准则将报告主体本身的经营成果和财务状况由功能货币折算为列报货币的方法,与将国外经营包括在报告主体财务报表中的折算方法完全相同。
(10)改进后的准则规定功能货币是否为恶性通货膨胀经济中的货币决定了当期财务报表和比较信息的折算程序。
(11)改进后的准则统一了并购国外经营时产生的对资产和负债的公允价值调整和商誉的折算方法。
8.《国际会计准则第24号——关联方披露》
国际会计准则理事会虽然保留了改进前《国际会计准则第21号——关联方披露》中关于关联方定义和披露的基本方法,但是对该准则的体例结构进行了较大的调整,主要改进内容如下。
(1)改进后的准则中取消了豁免在与合并财务报表一同提供或发布的母公司财务报表中、在全资子公司的财务报表中(如果其母公司设在同一国家并在该国提供合并财务报表)披露关联方交易的规定,以及取消了受国家控制企业的财务报表中不需要披露与同受国家控制的其他企业的交易的规定;并特别要求在母公司、联营企业的投资者及合营中合营者的单独财务报表中披露关联方交易及其未结算余额。
(2)改进后的准则修订了关联方和控制的定义,同时增加了与个人关系密切的家庭成员、关键管理人员、报酬和联合控制的定义。
改进后的准则对关联方的范围进行了扩展,增加了以下各方为主体的关联方:①对主体实施联合控制的各方;②主体是合营一方的被联合控制方;③为主体或主体的任一关联方的雇员福利设立的离职后福利计划;④主体的母公司的关键管理人员及其关系密切的家庭成员。
控制是指统驭主体的财务和经营政策,并藉此从该主体的经营中获取利益的权力。
与个人关系密切的家庭成员,是指该个人在处理与报告主体关系时,预计将对该个人施加影响或被该个人影响的成员,可能包括三类人:该个人的子女和生活伴侣;生活伴侣的子女;被该个人及其生活伴侣抚养或赡养者。
关键管理人员是指直接或间接地有权并负责计划、指挥和控制报告主体活动的人员,包括该主体的所有董事(执行董事或非执行董事)。
报酬包括各种形式的所有雇员福利,既包括主体为取得服务而由主体或以主体名义已付、应付或提供的各种形式的对价,也包括以主体的母公司名义支付的与主体有关的对价。具体形式包括《国际会计准则第19号》所规定的短期雇员福利、离职后福利、其他长期雇员福利、辞退福利和权益计酬福利等5种形式的雇员福利。
联合控制是指合同约定的对某项经济活动的所共有的控制。
(3)披露要求
①当存在母子公司间关系时,改进后的准则进一步规定如下:无论是否存在关联方交易,都应披露母子公司间的关系以及主体的母公司或最终控制主体(在两者不是同一主体的情况下)的名称;如果主体的母公司或最终控制主体均不对外公布合并财务报表,则应当披露对外公布合并财务报表的主体的下一个最高级别控制主体的名称。
②改进后的准则规定,主体应该披露关键管理人员报酬的总额,并按照短期雇员福利、离职后福利、其他长期雇员福利、辞退福利和权益计酬福利五类,分类披露关键管理人员报酬的金额。
③当发生关联方交易时,改进后的准则取消了对关联方交易定价政策的披露要求,但仍然要求披露关联方关系的性质,同时加强和细化了对关联方交易和未结算余额的披露要求,规定至少应当包括以下内容:交易的金额;未结算余额的金额及其期限和条件,如是否已有某种形式的保证,结算对价的性质;提供或收到的保证的细节;为与未结算余额相关的可疑债权建立的准备;该期间为与关联方的坏账或可疑债权提取准备而确认的费用金额等。同时要求按照以下类别分别列示:母公司、对主体实施联合控制或具有重大影响的主体;子公司;联营公司;主体是合营一方的合营;主体及其母公司的关键管理人员;其他关联方。
9.《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》
改进后的《国际会计准则第27号——合并和单独财务报表》取代了原国际会计准则委员会常设解释委员会的《解释公告第33号——合并和权益法:潜在表决权和所有者权益的分摊》,其主要改进内容如下。
(1)改进后的准则适用范围有所扩大,除规范母公司控制下的集团合并财务报表的编制和列报,以及母公司单独财务报表中对子公司投资的核算外,还在主体选择公布单独财务报表,或当地法规要求列报单独财务报表时,适用于在投资者的单独财务报表中对在联营企业投资的核算,以及在合营者的单独财务报表中对在合营中投资的核算。
(2)改进后的准则规定,在单独财务报表中,母公司对子公司的投资、投资者对联营企业的投资、或合营者对合营的投资,应该采用成本法或按《国际会计准则第39号》的规定处理,并增加了成本法和单独财务报表的定义。
成本法是指投资按成本核算的会计方法,投资者确认的收益仅限于所收到的被投资者自投资日以后所产生的累计利润,收到的分配额超过上述利润的部分,作为投资收回并冲减投资的成本。
单独财务报表是指由母公司、联营企业的投资者或共同控制主体中的合营者列报的财务报表,其中,投资以直接的权益份额为基础、而不是以被投资者的报告结果和净资产为基础进行核算。
(3)改进后的准则规定,母公司只有在符合以下4项条件时,才能豁免编制合并报表:①该母公司本身是由另一个主体完全拥有的子公司,或是由另一个主体部分拥有的子公司,该母公司的母公司以外的所有者,包括没有表决权的所有者,均被通知且不反对该母公司不编制合并财务报表;②该母公司的债务性工具或权益性工具未在公开市场(包括国内外的股票交易所或柜台交易市场,包括地方性或区域性的市场)中进行交易;③该母公司没有为了在公开市场发行任何种类证券的目的,而将其财务报表在证券委员会或其他监管部门备案或在处于备案过程中;④该母公司的最终母公司或中间母公司按照国际财务报告准则编制对外公开的合并财务报表。
(4)改进后的准则要求除准则规定不予合并的子公司外,所有子公司均应予以合并。所谓子公司,则仍然以是否被母公司所控制为基础进行判断。
(5)改进后的准则对合并程序的主要规定为:①母公司在评估是否存在控制权时应考虑潜在表决权的影响;②合并财务报表内的母子公司对类似情况下的类似交易和事项必须采用相同的会计政策,如果被合并的主体对类似情况下的类似交易和事项,采用了与在合并财务报表中采用的不同的会计政策,则在编制合并财务报表时必须加以调整;③少数股权应在合并财务报表中作为所有者权益项目单独列示。
(6)改进后的准则统一了母公司、投资者和合营者在单独财务报表中对投资的处理方法,取消了权益法,允许在成本法和公允价值法之间进行选择。
10.《国际会计准则第28号——对联营企业的投资》
改进后的《国际会计准则第28号——对联营企业的投资》准则取代了原国际会计准则委员会常设解释委员会的《解释公告第3号——消除与联营企业交易中的未实现利润和损失》、《解释公告第20号——权益法:损失的确认》和《解释公告第33号》,其主要改进内容如下。
(1)改进后的准则在范围段明确表示该准则不适用由风险资本投资者、共同基金、单位信托及其他包括保险投资联结基金的类似主体持有的在联营企业中的投资,要求它们按照《国际会计准则第39号》规定的为交易而持有的金融资产进行处理。
(2)改进后的准则取消了术语成本法的定义,增加了合并财务报表、单独财务报表和联合控制三个术语的定义。其中,合并财务报表和单独财务报表的定义与改进后的《国际会计准则第27号》相同,联合控制的定义引自《国际会计准则第31号》。
(3)改进后的准则规定在判断是否具备重大影响时,除应考虑现已持有的股权情况外,还应当考虑存在的可转换债券、股票购入或卖出期权等潜在表决权的影响。在考虑潜在表决权的影响时,应该包括与潜在表决权是否可以在当期实施等相关的合同条款及实施期限等因素。同时,当投资者失去了参与被投资者的财务和经营决策时的权力,就是失去了对被投资者的重大影响。投资者可以因其在被投资企业所有者权益份额的变化而失去参与财务和经营决策的权力,也可能因政府、法院或其他监管者对被投资者的介入而失去重大影响。
(4)改进后的准则对权益法的应用规定:①确定投资者在被投资者损益和所有者权益变化中的份额以现有份额为基础,不考虑潜在表决权的影响。②集团对联营企业投资的份额,是母公司及其子公司持有对该联营企业投资的份额之和,母公司的其他联营企业或联合控制主体拥有的份额可以忽略不计。如果该联营企业自身拥有子公司、联合控制主体或联营企业的投资,集团在运用权益法时确定该联营企业的损益和净资产时,应以该联营企业的财务报表中确认的损益和净资产为基础(在对统一会计政策的影响进行了相应的调整之后),即包括了该联营企业在其联营企业中或联合控制主体中的损益和净资产的份额。③投资者在运用权益法时,如果联营企业报告日与投资者不同,联营企业应按照投资者的报告日为投资者编制报表;如不可行,可以采用与投资者报告日不同的联营企业财务报表,但要对联营企业报告日与投资者报告日间发生的重要交易和事项的影响进行调整。在任何情况下,联营企业报告日与投资者报告日的差别都不应超过3个月。④投资者运用权益法时,如果联营企业对类似条件下同样的交易和事项运用的会计政策不同,必须对联营企业的财务报表按照投资者的会计政策进行必要的调整。⑤联营企业亏损的确认限额不仅限于在联营企业的权益性投资,还应将实质上构成了在联营企业净投资的非权益性投资(如长期应收款)包括在内。⑥当投资者失去对被投资者的重大影响后,在被投资者不构成投资者的子公司或联合控制主体的情况下,投资者应终止对该项投资运用权益法,转而按照《国际会计准则第39号》的规定处理。⑦在联营企业投资豁免运用权益法运用的情况包括3类:有证据表明,主体购买和持有该项投资就是为了在购买后12个月内再处置,并且管理层正在积极地寻找购买者;符合改进后的《国际会计准则第27号》第10段的规定而被豁免编制合并财务报表的母公司在联营企业的投资;或者③符合全部4项豁免条件的主体对联营企业的投资。这4项豁免条件与改进后的《国际会计准则第27号》第10段母公司编制合并财务报表的豁免条件相同。
11.《国际会计准则第31号——合营中的权益》
国际会计准则理事会对《国际会计准则第31号——合营中的权益》没有进行大的改动,只是应对《国际会计准则第27号》和《国际会计准则第28号》的改进而进行有限的修订。其主要改进内容如下。
(1)改进后的准则不适用于由风险资本投资者、共同基金、单位信托及其他类似主体持有的在共同控制主体中的投资的核算,要求将它们归类为为交易而持有的金融资产,按照《国际会计准则第39号》中的规定,用公允价值计量。
(2)改进后的准则规定,对符合豁免条件的合营者在共同控制主体中的权益可以不采用准则规定的比例合并法或权益法。豁免条件包括以下3类:①有证据表明,主体购买和持有该项权益就是为了在购买后12个月内再处置,并且管理层正在积极地寻找购买者;②符合改进后的《国际会计准则第27号》第10段的规定而被豁免编制合并财务报表的母公司在联合控制主体的权益;或者③符合全部4项豁免条件的合营者对共同控制主体的权益,这4项豁免条件与改进后的《国际会计准则第27号》第10段母公司编制合并财务报表的豁免条件相同。
(3)改进后的准则明确指出,合营者的单独财务报表中对共同控制主体的会计处理应该按照改进后的《国际会计准则第27号》的规定处理。
12.《国际会计准则第33号——每股收益》
改进后的准则针对每股收益计算中的比较复杂的问题,增加了解释和应用指南;并取消了《解释公告第24号——金融工具和其他可用股份清偿的合约》。其主要改进内容如下。
(1)改进后的准则在范围段明确表示,该准则只适用于普通股或潜在普通股公开交易或处于在公开的证券市场上发行普通股或潜在普通股过程中的主体。
(2)改进后的准则增加了反稀释、或有股份协议、或有发行普通股、稀释和卖方期权等术语的定义。
(3)对于可选择用普通股或现金清偿的合同,改进后的准则规定,不考虑现金清偿的可能性,在计算每股收益时,将其作为潜在股普通股处理。
(4)改进后的准则阐述了比较典型的具稀释性的潜在普通股的情况,包括在主体具有认股权证、购入买入或卖出期权、签出卖方期权、可转换工具、或有发行股份等各种情况下,如何计算每股收益的规定。
13.《国际会计准则第40号——投资性房地产》
国际会计准则理事会没有重新考虑《国际会计准则第40号——投资性房地产》中有关投资性房地产会计的基本处理方法,其主要改进内容如下。
(1)改进后的准则规定,当且仅当承租人在经营租赁下持有的房地产权益符合投资性房地产的定义,且承租人按照本准则规定的公允价值模式确认资产时,承租人在经营租赁下持有的房地产权益才可以归类为投资性房地产并按照有关投资性房地产的规定进行处理。具体要求是:①承租人必须按照公允价值模式计量经营租赁下持有的房地产权益及其拥有的所有其他投资性房地产;②承租人按照公允价值计量房地产权益而不是标的房地产;③承租人应当将作为为投资性房地产的经营租赁下持有的房地产权益视同融资租赁处理,并按照《国际会计准则第17号》的规定确定其初始成本。
(2)结合改进后的《国际会计准则第16号》的重要改动,改进后的准则规定:①有关投资性房地产的初始成本和后续支出适用统一的资产确认原则;②以资产交换方式取得的投资性房地产按公允价值计量;③终止确认已被替代的投资性房地产部分的账面金额;④从第三方获得的对已减值、遣失或放弃的投资性房地产的补偿在补偿成为应收款项的期间计入损益。
(3)关于准则的适用范围,改进后的准则规定:①当一项自建或自行开发的投资性房地产处于建造或开发过程中时,应当适用《国际会计准则第16号》的规定,当建造或开发过程完成并用作赚取租金或资本增值目的,即符合投资性房地产的定义时,适用《国际会计准则第40号》的规定。②对于所有按成本模式计量的投资性房地产,后续计量应全部参照《国际会计准则第16号》的规定,直至该项投资性房地产被终止确认。③租赁的分类、融资租赁和经营租赁的会计处理和相关披露,适用《国际会计准则第17号》,承租人在经营租赁下持有的房地产权益的分类及其处理,适用《国际会计准则第40号》。
三、金融工具准则的修改
2001年8月,改组后的国际会计准则理事会宣布将启动《国际会计准则第32号——金融工具:披露和列报》和《国际会计准则第39号—金融工具:确认和计量》的改进项目,并随后成立了《国际会计准则第39号》应用指南委员会作为其在这一领域的咨询机构。在2002年对《修改<国际会计准则第32号>和<国际会计准则第39号>》征求意见稿的反馈意见进行讨论的基础上,国际会计准则理事会于2003年12月17日正式发布了这两项修改后的准则。然而,该修改后的准则受到来自欧洲一些监管机构的质疑和反对,为此,国际会计准则理事会决定建议进一步修改《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》。
(财政部会计司供稿 张象至 李红霞 陈瑜执笔)
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