随着社会主义市场经济体制和财政预算管理制度改革的逐步深化，现行预算会计制度的不适应性日益突出。一是会计核算的内容较窄。预算外资金、社会保险基金以及政府的债仅、债务、产权，没有或没有完整地纳入财政总预算会计核算。行政、事业单位会计不核算政府的基本建设拨款，固定资产的使用也不计提折旧。二是会计核算以收付实现制为基础有一定的局限性。某些会计事项不能在当期确认，使会计期间的信息缺乏真实性和可比性。三是会计科目功能不足。诸项改革中提出的新举措、新要求以及由此引起的财政资金流入、流出的变化，现行会计科目体现不出来。四是财务报告制度不完备。财政部门向同级人大的预决算报告，缺少资产、负债方面的内容。行政、事业单位虽有财务报告制度，但内容不完善。因此，现行预算会计制度必须进行修改。

修改预算会计制度的原则应是：（1）既要全口径反映当年的预算收支执行情况，又要连续地完整地反映财务运行的结果。（2）提供的会计信息，要满足各方面的需要。（3）立足国情，积极借鉴国外有益经验。（4）具有可操作性。

按照上述四项原则，对现行预算会计制度提出五条具体的修改建议，即：第一，拓宽会计核算内容；第二，把五个会计要素调整为六个会计要素；第三，部分会计事项实行权责发生制；第四，建立科学合理的会计科目系统；第五，完善财务报告制度。

一、拓宽会计核算内容

（一）将预算外资金纳入财政总预算会计核算。1998年的预算会计改革，行政、事业单位的预算外资金实行了“收入按来源、支出按用途”的统一核算，财政总预算会计仍只核算预算内资金，不核算预算外资金。之后，随着收支两条线管理改革的深化，部分预算外资金虽然实行了“财政专户管理、收支脱钩、收缴分离”，但在会计核算上仍然分设两套账，分别执行两套会计制度。这种状况，带来的问题是：（1）部门预算改变了预算内、外资金管理“两张皮”的做法，会计核算上仍是“两张皮”。（2）财政总预算会计与行政、事业单位会计在支出数字上不衔接。（3）行政、事业单位用统计方法分割的预算内、外支出数，难以接近实际。（4）有些地方已将预算外资金统一纳入财政国库集中支付，但总会计仍需分开记账、编表。因此，将预算外资金纳入财政总预算会计统一核算，势在必行。

预算外资金分散在各个部门，先天带有规范、科学管理难度大的特征。因此，将预算外资金纳入财政总预算会计核算，要分两步走。第一步，并账。就是将预算外收支的缴拨与会计核算，纳入财政国库部门统一管理，取消《预算外资金财政专户会计核算制度》，在财政总预算会计制度中相应增设有关过渡性的会计科目。这样，可以解决当前实际工作中的一些矛盾。第二步，统一核算。即在预算外资金全部纳入预算管理后，取消有关过渡性科目，统一按预算内科目核算。

（二）将政府债务完整地纳入财政总预算会计核算。1998年国务院机构改革之后，我国基本建立了公共财政框架的外债管理体制，政府外债统一归口财政部管理。相应，财政部从1998年起，将《国家预算收支科目》更名为《政府预算收支科目》，在一般预算收支科目、基金预算科目之下，增设了债务预算收支科目。并且按照《预算法》的规定，将当年国内债务、国外债务的收支预算（1998到2002年反映还本和利息支出，2003年起只列还本支出）单独列示在线下。这表明，我国的债务收支已基本上纳入预算管理。

但是，会计核算没有跟上，主要是：（1）以国外借款、发债等形式发生的资金流入、流出、积存余额，财政总预算会计没有核算，而是由设在财政机关的转贷部门，按照《国际金融组织贷款转贷会计制度》进行核算。（2）多、双边贷款的借入、转贷、回收、使用、还贷准备金管理等，尚未纳入政府预算管理和财政总预算会计核算。（3）内外债务的还本列入“债务收支”核算，付息列入“一般预算”支出核算，不能反映债务执行情况的总貌。

要防范和化解财政风险，必须完善债务预警监测制度，实行政府债务全口径风险管理和报告制度。这不仅仅是事后怎么办，而且要预之为谋。为此，我们对财政总预算会计核算，提出三点具体建议。（1）把统一债务作为统一财政来抓，将内外债务完整地纳入财政总预算会计核算。（2）债务的资金流入流出，必须通过财政总预算会计这个总闸门，并按政府债务人进行负债核算；统借统还的外债和未转贷的内债，还要与预算管理对应进行收支核算。（3）国际金融组织贷款转贷会计核算，是以贷款协定签字生效时的或有债权、债务开始的，财政总预算会计没有必要对这些或有事项进行直接的会计核算；外债多数都是外币结算并通过国际间的政府采购进行的，见物不见钱，财政总预算会计也没有必要进行外币和实物核算。所以，财政总预算会计不可能取代转贷部门的会计核算。

（三）将政府债权纳入财政总预算会计核算。我国的政府债权，现有这样一些内容：（1）国内贷款。包括：国债转贷资金（转贷者享有债权，承贷者为债务），基本建设贷款（“拨改款”和“经营性基金”的本金），其他有偿使用的财政资金等。（2）国外贷款。包括外债统借自还贷款以及向外国政府的贷款。现行财政总预算会计制度规定：由预算拨款和国债安排的贷款，发放时按“一般预算支出”科目核算，收回贷款时按“一般预算收入”科目核算，对债权的发生和减少则不核算；转贷给地方财政的国债资金，通过“与下级往来”科目核算；由项目单位和地方承担债务偿还责任的国外统借自还贷款，财政总预算会计不核算债权。这样处理的缺点是：政府贷款形成的资产未得到确认，由此产生的债权的规模和增减变动没有反映，虚减了政府可支配的公共财务资源及债务上的权益，不能提供财政部门加强贷款回收管理所需的资料。另外，债权的发生和减少也关系到政府财政收支情况，它们分别表现为财政支出增加和财政收入的实现，如不反映政府债权的变动，由此而引起的财政收支变动就难以作出解释，不利于贷款发放、回收的决策。

为此建议：（1）财政总预算会计应增加对政府债权的核算内容，提供政府资金贷出形成的债权规模和变动情况。当拨出财政资金的本金时，除了进行财政支出的核算外，要同时进行增加政府债权的核算；当收回财政投资时，除了进行财政收入的核算外，也要同时进行减少政府债权的核算。（2）对于上下级财政部门之间的转贷业务，可不计入本级财政预算收支，但应进行债权债务的核算。（3）为了使财政总预算会计能够对政府债权事项进行预算收支和债权增减的双重核算，建议在《政府预算收支科目》中对与政府债权增减有关的预算收支科目给予单独的分类。

（四）将政府产权纳入财政总预算会计核算。政府对外投资形成的产权有：国有资本金、缴存国际金融组织的股本和基金等。现行制度规定，政府对国有企业、国有控股企业投出的资本，对国际金融组织缴存的股本、基金，仅例为“一般预算支出”，不反映投资形成的产权。国有资产出售、转让所得款项，列为“一般预算收入”，不反映投资资产的减少。这种核算方法的缺点是：政府投资形成的政府资产未得到确认，政府产权的规模和增减变动没有反映，漏列了政府可支配的公共财务资源及国有权益，会计提供的信息明显不完整，使加强国有资本金管理和宏观决策得不到科学依据。产权变化与预算收支是有密切联系的，比如政府个别年份出售资产较多而对国有资产投资较少，只表现为非正常的超收减支，而不披露国有资产的减少，就会给人以过分乐观的会计信息，产生误导。

为此建议；（1）将政府产权纳入财政总预算会计核算。（2）核算政府产权时，对涉及财政收支的事项，还要进行收支核算。（3）政府产权包括存量和增量两部分，先进行增量核算（即在发生收支额时，进行产权的确认、记账），待条件具备时再补记存量的政府产权数字（可以通过国有资产管理部门提供的资料入账）。

（五）财政总预算会计要全面反映社会保险基金的运行状况。目前我国的社会保险基金，是纳入单独的社会保险基金财政专户（以下简称财政专户），实行收支两条线管理，专款专用。基金的来源有二：一是经办机构或税务机关征收基本保险费（含个人和所在单位缴纳的）。其中：由税务部门征收的基本保险费，由国库划转财政专户。实行经办机构征收社会保险费的地区，由征办机构缴入财政专户。二是各级财政补充基金缺口的拨款，从国库直接拨入财政专户。

社会保险基金的会计核算不统一：（1）各级财政拨款补充的社会保险基金，按照《财政总预算会计制度》作一般预算支出核算。（2）税务机关征收缴入国库的社会保险基金收入、从国库划转到社会保险基金财政专户的资金，按基金收支预算核算。（3）纳入社会保险基金财政专户的各项保险基金，按照《社会保险基金财政专户会计核算暂行办法》核算。（4）社会保险经办机构经办的社会保险基金，按照《社会保险基金会计制度》，分别按基本养老保险基金、失业保险基金、基本医疗保险基金等三套会计科目核算。会计核算的不统一，造成财政部门难以提供全面、清晰的社会保险基金会计信息，使人很难直观地了解财政部门管理的社会保险基金的总体规模和收支情况。

为了解决上述问题，我们建议：（1）将社会保险基金纳入财政总预算会计进行相对独立的核算，收支进行配比，单独反映社会保险基金的会计信息。因为社会保险基金大部分是职工个人和所在单位缴存的款项，不同于税收和行政事业性收费形成的非税收入。从本质上讲，社会保险基金具有财政托管资金性质。（2）无论是缴存国库的还是缴存财政专户的社会保险基金，都作为收入核算，拨出时作支出核算。（3）社会保险基金经管机构的资金运行，仍按《社会保险基金会计制度》进行具体核算，财政部门不能替代。（4）今后，财政部门应将社会保险基金的收缴、拨付纳入国库单一账户体系，取消社会保险基金财政专户。

（六）将财政对行政事业单位的基本建设拨款纳入行政、事业单位会计统一核算。其理由是：（1）实行部门预算后，预算单位的所有收支已统一纳入综合预算编制，基本建设、事业费和行政经费的会计核算搞两套账，与预算管理口径不符。（2）预算单位的基本建设拨款和自筹基建款如果分别核算，不利于资金的统筹安排。（3）编制两套会计报表，不能完整地反映预算执行和资金使用情况。（4）企业的基建会计与基本业务会计已进行并轨试点。

将基本建设拨款纳入预算单位大财务统一核算后，要增设会计科目核算基本建设资金。同时，提供的基建资金方面的会计信息，要满足本单位和上级主管部门的需要。

（七）行政事业单位的固定资产要计提折旧。目前，行政事业单位固定资产的购建和损耗，都采用收付实现制进行核算。购建时费用全部列为支出，耗用时不计提折旧，不反映固定资产的价值损耗。其缺陷是：（1）固定资产因使用而不断损耗，而其账面价值却始终不变，与实际价值日益背离，并使资产负债表上资产总额和基金总额虚估，不能如实反映单位的财务资源。（2）不计算固定资产的实际损耗程度，难以合理进行价值补偿，不能根据固定资产的新旧程度进行更新。（3）固定资产不计提折旧，事业单位核算的支出不完整，难以进行完全的事业成本核算，也对政府核定收费标准、采取节约措施，带来不便。

为此建议：行政事业单位计提折旧可仍按收付实现制处理，购建固定资产时列为当期支出，使用时计提折旧，仅冲减固定资金，不列为支出。这种处理方法，最大的优点是不增加财政支出，可以保证固定资产价值的真实性；但还不能解决事业成本核算中计列折旧费用的问题。可考虑事业单位在账外对成本进行调整，加上应计的固定资产折旧。

二、把五个会计要素调整为六个会计要素

现行预算会计制度规定，会计要素为资产、负债、净资产、收入、支出等五类。其中“净资产”的提法，是鉴于预算会计不存在资产权益归属问题，出资者也不要求取得回报，故采用这一概念。实践表明，这一提法不够理想，有某些缺陷。（1）“净资产”并不是一个能够确指的概念，它只能表明这部分项目是资产和负债在数量上的差额，而不能表明事物的内涵。作为会计要素不宜从量上来概括。（2）将收支差额作为“净资产”的组成部分，在编制月份、季度资产负债表时，不得不采用“资产+收入=负债+净资产+支出”的会计等式。这种既按静态又按动态编制资产负债表的做法，与国际上通用的惯例不符。

建议：将“净资产”改为“基金”，相应增加“结余”要素。也就是说，把现行设置的五个会计要素调整为六个会计要素。这样，就可以弥补上述的缺陷。美国政府和非营利组织也采用“基金余额”要素的提法，我们可以借鉴。预算会计中的“结余”虽不同于利润，但也是收入、支出配比求得的结果，也在一定程度上表明单位运用资金的成绩，它具有独立的意义。现行《行政单位财务规则》、《事业单位财务规则》中，均设有“结余管理”、“结余及其分配”专门的一章。

三、建立科学合理的会计科目系统

会计科目是对各项经济业务，按其经济性质和管理要求进行分类的项目。按照前面提出的“拓宽会计核算内容”、“把五个会计要素调整为六个会计要素”、“部分会计事项运用权责发生制”建议，以及财政资金运动形式的变化，现行预算会计制度设置的会计科目，需要相应进行改进。

（一）改进后的财政总预算会计科目如下表：

（二）改进后的行政单位会计科目如下表：

（三）改进后的事业单位会计科目如下表：

（四）对会计科目使用的两点建议。（1）推行全口径预算管理后，涉及政府债务、债权、产权的资金流入流出，既要作收支的确认和反映，又要体现债务、债权、产权关系。据此，我们借鉴美国政府会计长期负债账群的账户设置及核算方法美国政府会计对政府债务的核算方法是：设立普通长期负债账户群，设置负债科目（“应付债券”）和对应的有借方余额的科目（“待筹集偿债资金”和“已筹集偿债资金”）。发行政府债券时，对取得的收入在普通基金（资本项目基金）中借记现金科目（相当于财政存款）和贷记“债券进款”科目；同时在普通长期负债账群中借记“待筹集偿债资金”科目，贷记“应付债券”科目。，采用“双分录”记账方式核算采用“双分录”记账方式中用于政府债务平衡记账的具有借方余额的科目，在会计科目表中可列入资产类，但不在资产负债表的表内反映。。（2）职工个人缴纳的社会保险金，如果纳入预算管理，在账务上除了要反映收支预算外，还要作负债反映。因为，这部分资金要随职工调动转移，要计付利息，个人缴纳的基本养老保费可以继承。

四、完善财务报告制度

（一）完善资产负债表。按照前面提出的拓宽会计核算内容、改进会计科目设置等建议，各预算会计主体提供的信息，基本上反映了资产负债和财务运行绩效的整体情况，可以满足各方面的需要。今后，资产负债表要按照“资产=负债+基金+结余”的会计等式编制，不再列示收入、支出科目。关于固定资产的信息（国有资本金除外），可以利用统计部门、国有资产管理部门提供的资料，预算会计没有必要也不可能包揽一切。

（二）规范财政总预算会计的“预算执行情况表”和行政事业单位会计的“收入支出表”。“预算执行情况表”按照改革后的“政府预算收支科目”的口径和要求编制。“收入支出表”按照部门预算和财政国库集中收付的有关要求编制。

（三）年报中增设一些专用的明细表。为满足各级政府、财政机关、立法机构、银行、审计机关等各方面的会计信息需要，财政总预算会计年报拟增设：债务收支明细表、国有资本金增减明细表、社会保险基金收支明细表。行政事业单位会计年报拟增设：收支结余明细表、基本建设投资明细表、固定资产增减变动表等。有些专家学者提出，要增设现金流量表。我们认为，在当前尚无这种必要。一是预算会计主体的经济业务活动，基本上是现金流入、流出，不必重复编表。二是编制现金流量表难度大，目前预算会计人员做不了。

（四）增加表外信息和非财务信息。《事业单位财务规则》和《《行政单位财务规则》，都专门写了“财务报告和财务分析”一章，提出了明确的要求。《事业单位会计准则》也规定，事业单位除编制会计报表主表、附表外、还应报送会计报表附注和收支情况说明书，并扼要列举报表附注的内容。《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》亦有编写决算说明书的规定，但比较简略，需要有比较系统的内容。建议今后修改各类会计制度时加以补充。

（《预算管理与会计》2004年第3期 略有删节）