胡玉明，经济学（会计学）博士。现任暨南大学会计学系教授、博士生导师。近年来，在《中国工业经济》、《管理工程学报》和《中国经济问题》等专业学术刊物发表学术论文数十篇；独立或合作出版了《论资本成本会计》、《高级成本管理会计》、《公司理财》、《平衡计分卡是什么》和《管理会计学》（合作）等论著、教材和译著十余部；主持《基于核心能力的企业绩效评价制度设计与实地研究》等国家自然科学基金、国家社会科学基金和省部级科研课题的研究工作。目前学术兴趣和研究领域包括公司理财和战略管理会计。

管理会计几乎从其引入我国以来就充满诸多的争议。争议的问题无非就是管理会计理论体系及其运用问题。本文试图以具有代表性的文献为基础，立足管理会计理论创新及其实践基础的视角，探讨管理会计在我国企业的运用问题，以期进一步推进我国管理会计实践。

一、管理会计的理论创新

厦门大学余绪缨认为，过去一个世纪以来，管理会计的形成与发展可以分为三个阶段，即成本会计（Cost account-ing）、现代管理会计（Modern management accounting）和后现代管理会计（Post-Management accounting）三大阶段（余绪缨，2003a）。20世纪80年代，管理会计完成了从执行性管理会计向决策性管理会计的转变之后，又取得了一系列的进展和创新，使得现代管理会计从广度、深度和高度上提高到一个新的水平（余绪缨，2003b）。

随着社会经济的发展和科学技术的进步，管理会计主要在以下各个领域取得了重要的进展和创新：①企业管理深入到作业水平，形成了作业成本计算与作业管理；②财务衡量与非财务衡量并重的新的业绩衡量模式——综合记分卡；③以市场为导向、技术与经济相结合的目标成本计算和与之相联系的Kaizen成本计算；④从微观扩展到宏观的产品全生命周期的成本计算；⑤与以人为本的现代管理思想的深入发展相联系的行为会计；⑥与可持续发展战略相联系的环境管理会计；⑦与现代市场经济中全社会价值链优化相联系的战略管理会计；⑧与世界经济一体化相联系的国际管理会计；⑨与知识经济的深入发展相联系的智力资本管理会计（余绪缨，2003c）。上述各个领域，概括起来，具有以下四个特点：①研究的内容对内深化与向外扩展并举；②应用的指标从滞后性向前导性转变；③计量方式货币性与非货币性相结合：④学科的性质更趋多学科化（余绪缨，2003b）。

暨南大学胡玉明认为，企业是由流程（而不是部门）组成的，企业经营过程实质上就是流程的执行过程。在企业经营过程中，能够为顾客带来价值的是企业的各种业务流程。每一个业务流程就是由一系列能为顾客创造价值的活动组成，构成一个流程的各种活动都是由员工来执行的，但是，各种活动本身对顾客来说毫无意义（顾客也不关心活动本身），顾客关心的是这些活动的结果是否满足了其需求。也就是说，只有各种活动组合在一起构成一个完整的业务流程才能创造价值，顾客并不关心企业如何组合这些活动。企业的成功来自优异的业务流程绩效。尽管优质的产品或服务、杰出的人才和优秀的战略对企业来说必不可少，但并不能保证企业的成功。因为产品或服务、人才和战略只有存在于能为顾客带来价值的各种业务流程之中，才能对企业的成功有所贡献。因此，只有通过业务流程把这些高质量的要素结合在一起，它们才具有实质性的意义。这种高绩效的业务流程正是企业优势的集中体现。卓越的业务流程绩效是通过科学的流程设计、适当的人员配置和良好的工作环境的共同作用达到的。因为科学的流程设计能够灵敏地对顾客的需求变化做出反应，它是流程本身有效性的根本保证；适当的人员组合能获得集体智慧和战斗力；良好的环境则能激发员工的工作热情，促使员工尽其所能，促进他们不断超越自我，创造卓越业绩。因此，“一流的流程创造一流的业绩，一流的员工执行一流的流程，一流的组织塑造一流的员工”，当今企业利润的增长点就是流程创新与组织创新。这就是为什么人们关注的焦点从组织转向流程的缘故（胡玉明，2003）。如此，作为侧重于为企业内部经营管理服务，对企业组织结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性的管理会计自然应该关注企业的流程。

暨南大学胡玉明认为，从总体上说，20世纪管理会计的主题基本上围绕着企业价值增值而展开。它只能揭示企业实现价值增值的结果，难以揭示价值增值的原因以及价值增值能持续多久。在企业的发展过程中，比利润更重要的是市场份额，比市场份额更具有根本意义的是竞争优势，比竞争优势更具有深远影响的是企业发展的核心能力（Core Com-petence）。企业只有具备核心能力才能持续获得价值增值（胡玉明，2004a）。因此，21世纪管理会计的主题应该从企业价值增值转移到核心能力的培植（胡玉明，2001）。核心能力对企业组织及其人力资源具有高度的依赖性，21世纪管理会计将“以人为本”，围绕企业核心能力的培植构建其基本的框架（胡玉明，2001）。具体如下图所示。

有鉴于此，清华大学于增彪等学者认为，流程（Pro-cess）为管理会计及相关学科的发展提供了新平台，流程理念被引进到管理会计之后，改变了管理会计的面貌，成为管理会计的新的增长点（于增彪，李岩，2003）。

此外，中国人民大学孙茂竹等学者从管理会计学的研究对象入手，以价值分析为主线，着眼于竞争优势的获得和价值增值最大化的要求，提出并论证了重新构架管理会计学课程内容的基本设想，以期解决人们对管理会计理论体系等重要问题的争议（孙茂竹，文光伟，2003）。

由此可见，管理会计理论创新围绕着企业核心能力的培植，对内深化，对外扩展，以战略为导向，以价值链为基础，纵横交错，构成一个有机的整体。这也就是未来管理会计研究的方向。

二、管理会计理论的实践基础

如何使管理会计理论走向实践。这是一个历来存在争议的问题。其实，这个问题之所以存在争议，在很大程度上，是因为人们对管理会计特性的认识存在偏差。因此，理解管理会计的特性是认识管理会计在企业有效运用的基本立足点（胡玉明，2004b）。

如前所述，管理会计侧重于为企业内部经营管理服务，它对企业组织的结构或体制以及企业所面临的市场环境具有依附性。与具有社会化特征的财务会计不同，管理会计具有企业化（个性化）和行为化特征，管理会计在实践中的运用充满个性化色彩，它是理性与非理性的统一（胡玉明，2004b）。

暨南大学胡玉明认为，管理会计理论体现了理性层面，而这些理论的具体运用则体现了非理性层面。管理会计的“相关信息适时地提供给相关的人”（Right information is pro-vided to right peopl eat the right time）淋漓尽致地体现了其非理性层面。管理会计理论的有效运用涉及到人的因素。由于引入了“人”的因素，就涉及到人的价值取向与行为动机。这样，管理会计的运用也就面临管理人员的形象思维与管理情境（Management Context）两个问题。这就使得管理会计理论本身的逻辑思维受阻，从而导致管理会计理论难以像财务会计那样易于直接运用于企业（胡玉明，2004b）。

从管理会计的角度看，现代企业面临复杂而变化的内外部环境，企业管理人员如果不能真正了解企业实际如何运行，就无法回答企业应当如何运用管理会计理论的问题。西蒙（Simon）提出的有限理性认为任何管理人员在决策中所获得信息都是有限的，从而推出管理决策只能采用满意而不能采用最优的准则。这种满意准则的掌握完全个性化，取决于决策者，绝不是管理会计理论所能解决。管理会计理论难以完全告诉企业管理人员如何运用它，运用的智慧在管理会计理论之外。这是一种感悟与体验。与准则化和规范化的财务会计不同，管理会计的决策、计划及其执行无不体现其非理性层面。这就涉及到管理人员面对企业经营环境的职业判断问题。管理会计的确存在数学问题（数学模型同样体现了理性层面），但数学模型只是为了更清晰地诠释管理会计理念。任何数学模型得以有效运用的前提是取得数据，没有数据，数学模型无法运用，一旦有了数据，再复杂的数学模型都转化为简单的算术问题。而数据来源及其取值取决于管理人员的职业判断（胡玉明，2004b）。因此，管理会计的实践基础根植于企业，在讨论管理会计在我国企业实践运用时，务必落实到企业的战略化、行为化和作业化层面（胡玉明，2002）。而这又涉及到个性化问题。

厦门大学余绪缨认为，适应知识经济时代“智本管理”要求，以及基于对管理特性的新认识，管理会计应遵循艺术规律，并开创出认识上的新的方法论。新的方法论，可归结为三个“重于”、三个“并重”。三个“重于”指：①“衡量”（measuring）重于“计算”（counting）；②“认知性”（cognition）重于“精确性”（precision）；③“悟性”重于“理性”。三个“并重”指：①量化与非量化并重；②量化的各种形式并重；③量化的各种形式中，货币计量与非货币计量并重。上述认识上的新方法论及其在知识管理中的应用，蕴含着人的因素、精神因素和文化因素在其中的主导作用，体现了管理会计发展的人文趋向。同时，他进一步指出，管理会计人文化的组织基础、思想基础和文化基础（余绪缨，2003d）。这无疑也是个性化问题。

可见，管理会计的实践运用充满个性化色彩。我们不能期待企业将管理会计论著所阐述的内容全部加以运用。对此，北京工商大学王斌等学者认为：①我们没有很好地研究中国企业环境，尤其是市场环境和管理环境对管理会计系统构建及工具应用的深刻影响，在企业管理会计系统构建中出现了盲目跟风现象；②我们没有很好地研究西方各种管理会计工具的适应性（（fit）和有用性（usefulness）；③我们的管理会计系统没有很好地沿袭过去自我创新的传统，特别是企业内部进行自主开发、自我创新的传统，而是照搬美国式的外部驱动型的管理制度创新模式，不能融入企业经营之中，从而难以成为改善企业营运状况的主导力量；④我们没有将现有管理会计工具实现真正的“本土化”，过多、过快地参与了与“国际”接轨，并为此付出了过高的接轨成本；⑤我们没有很好地将管理会计系统进行内部集合和整合；⑥我们没有将权变思想植入管理会计系统设计，期望出现类似于“财务会计三张报表式”的“固定”管理模式以被套用和模仿（王斌，2003）。

从总体上看，财务会计可以直接运用于企业实践。也许受到这种现实的影响，人们期望管理会计也能像财务会计那样直接运用于企业实践。然而，管理会计的特性决定了管理会计没有财务会计那么幸运。于是，期望落差影响人们对管理会计在我国企业运用的认识和判断。

其实，我们应该看到，与具有强制性特征的财务会计不同，管理会计不具有强制性，其运用与否以及运用程度如何完全取决于企业的内在意愿和要求。在市场欠发达，竞争欠公平，权力和政策寻租比什么都管用的环境下，企业内部经营管理并不重要，企业强化内部管理还没有形成一种自觉的行为和内在的需要。在这种情境下，又有谁会主动积极地运用管理会计呢？因此，管理会计的有效需求不足是影响我国企业有效运用管理会计的重要因素。

总之，管理会计在我国企业大有作为，具有广阔的运用空间。企业应该充分认识管理会计的特性，转变观念，结合企业具体管理情境，积极探索管理会计理论在我国企业的运用途径，并创造性地加以运用。

主要参考文献：

1.余绪缨a：《管理会计形成与发展的“三阶段论”》，《当代会计评论》（教育部人文社会科学重点研究基地厦门大学会计发展研究中心主办电子期刊），2003年第2期。

2.余绪缨b：《现代管理会计新发展的主要特点》，《余绪缨综合文集》，中国财政经济出版社，2003年版。

3.余绪缨c：《半个世纪以来管理会计形成与发展的历史回顾及其新世纪发展的展望》，《余绪缨综合文集》，中国财政经济出版社，2003年版。

4.胡玉明：《为何关注流程，如何改善流程》，《新理财》，2003年第4期。

5.胡玉明a：《管理会计发展的历史演进》，《财会通讯》，2004年第1期。

6.胡玉明：《21世纪管理会计主题的转变：从企业价值增值到企业核心能力培植》，《外国经济与管理》，2001年第1期。

7.于增彪，李岩：《流程理念：管理会计的新增长点》，管理会计国际研讨会交流论文，中国上海，2003年11月。

8.孙茂竹，文光伟：《管理会计学课程建设的基本设想》，管理会计国际研讨会交流论文，中国上海，2003年11月。

9.胡玉明b：《管理会计的特性及其实践管见》，《财会通讯》，2003年第1期。

10.胡玉明：《高级成本管理会计》，厦门大学出版社，2002年版。

11.余绪缨d：《管理特性的转变历程与知识经济条件下管理会计的人文趋向》，《余绪缨综合文集》，中国财经济出版社，2003年版。

12.王斌：《论管理会计系统的权变性：对我国管理会计工具引入的经验性评价》，中国中青年财务成本研究会2003年年会交流论文，中国北京，2003年8月。