谢荣，1952年生于上海，现为上海国家会计学院副院长、博士、教授、博士生导师、注册会计师。先后于1983年、1985年、1992年毕业于上海财经大学会计学系，获经济学学士、硕士和博士学位。1985年起在上海财经大学会计学系任教。1994～1997年担任上海财经大学会计学系副主任。1995～1996年，赴英国沃瑞克大学进行高级访问研究。1997年12月至2002年9月担任毕马威华振会计师事务所合伙人。2002年10月起任现职。兼任国务院学位委员会、教育部全国会计硕士专业学位教育指导委员会委员、中国会计教授会常务理事、上海市人大常委会立法和咨询专家等职务。

吴建友，1973年生于安徽，上海国家会计学院CPA研究中心副主任、博士、副教授、注册会计师、律师。先后于1995年、1998年毕业于西南财经大学，获管理学学士、硕士学位，2004年毕业于上海财经大学会计学院，获管理学博士学位。

审计方法的发展是推动审计学科和审计职业发展的重要基础，审计方法的发展也是社会经济环境发展的必然要求。从200多年的审计发展历史来看，审计方法的发展已经历了详细审计方法阶段和制度基础审计方法阶段，并正随当前社会经济环境的发展而向现代风险导向审计方法阶段发展。为了使大家对现代风险导向审计方法有一个较全面的了解，本文就现代风险导向审计产生发展、现代风险导向审计的本质内涵，以及如何正确认识现代风险导向审计等问题作一简要概述。

一、现代风险导向审计的产生与发展

早期的审计被称为详细审计，自20世纪40年代起，审计职业开始将企业的内部控制引入审计，发展出了制度基础审计方法。20世纪70年代后，为了控制审计风险，审计风险控制模型开始在西方发达国家的审计实务中被陆续采用，并被审计准则所接受而逐渐形成了以制度基础审计方法为主、结合考虑审计风险模型要求的传统风险导向审计模式。

进入20世纪80年代以后，世界经济急剧变化，科学技术日新月异，人类开始迈入较为成熟的信息社会和知识经济时代。在这种情况下，企业与其所面临的多样的、急剧变化的内外部社会环境之间的联系愈益密切，企业内外部经营风险很快就会转化为企业会计报表错报的风险。这种环境的快速变化使审计师逐渐认识到被审计单位并不是一个孤立的主体，它是整个社会的一个有机组成部分。因此，对于一套会计报表而言，其产生错报的可能性不仅来自会计核算过程的错误，更来自于企业内外部环境对企业经营活动（包括经营业绩和财务状况）的影响。所以只有研究会计报表所反映的企业及其所处的整个“系统”，审计师才能够对会计报表的内涵取得充分理解。而制度基础审计方法（包括传统风险导向审计）由于其固有的内向型特点，以分析评价企业的内部控制制度作为审计的基础，较少考虑企业内外部环境变化对企业战略、经营活动及其会计报表的影响，因而当企业规模愈来愈大、经营愈来愈复杂、世界经济发展愈来愈快时，其局限性就日见明显。由于审计职业在信息社会与知识经济的早期没有根据内外部环境的变化及时调整自己的战略，使审计职业在20世纪90年代初期面临巨大的挑战。Knechel（2001）总结了审计职业在1992年前后所面临的状况：①市场饱和；②事务所之间展开激烈的价格竞争；③事务所的合并此起彼伏；④审计技术面临被信息技术所替代的危险；⑤审计职业的市场份额被蚕食；⑥审计职业由于工作方法显得简单、繁琐，对新的人才没有吸引力；⑦审计失败和诉讼案件频繁发生，损害了审计职业的形象。为了应对内外部环境变化对审计职业的挑战，审计职业开始寻求审计方法的改变。

1994年左右，一个看起来似乎较为简单的观点吸引了学术界和职业界的注意：经营风险驱动审计风险。简单地说，就是任何影响客户实现其经营目标的潜在风险，都是审计风险的来源。审计师所要解决的审计风险来源于企业的经营风险这一观点，给很多审计师极大的启示，它实质上改变了审计师的认知模式。虽然当时有一些会计师事务所的合伙人宣称他们已经认识到这一联系（目前国内以及国外的一些中小会计师事务所的高级经理与合伙人也持有同样的观点），但他们对这种联系的认识实质上是不清晰的，并且很少在审计实务中对这些联系进行讨论。Jacobson（2000）认为，如果审计师依然采用过去的简化主义的认识模式，是不可能识别出这种联系的；只有以复杂系统认知模式来考虑问题，并将客户置于广泛的经济网络之中来考虑，才能将经营风险与审计风险联系起来。简化主义的认知模式与复杂系统认知模式的区别如下：

因此，客户经营风险导致审计风险这一观点虽然表面上看起来并不深刻，但它将很多审计师从以前简化主义认知模式产生的困境中解脱出来，从而以一种新的思路来看待审计。

20世纪90年代初，国际大型会计师事务所都开始认识到发展新的审计方法的重要性。当时国际“五大”之一的毕马威一方面开始在实务中进行探索，另一方面组织了以鉴证服务主管Timothy B.Bell、鉴证服务全国（美国）合伙人FrankO.Marr、伊利诺伊斯大学毕马威杰出教授Ira Soloman和伊利诺伊期大学战略管理教授Howard Thomas为首的研究小组研究新的审计方法。

在研究小组进行研究的同时，其他学者也在总结传统风险导向审计方法的缺陷并导求改进的途经。Erickson et al.（1996）指出如果审计师在1987年林肯存贷社的审计中深入地理解企业的经营，而并不是着重于会计处理的细节，就可以发现林肯存贷社整体上是有问题的，作者从而指出应该采用新的审计方法。

1997年，毕马威研究小组出版了研究报告：《通过战略系统观审计组织》。该研究报告提出了毕马威的BMP（Busi-ness Measurement Process）审计模式：首先，分析企业的经营模式，以自上而下和自下而上相结合的方式理解企业的内外部经营环境；然后，以五个原则（战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高）来分析企业的经营风险，得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响；最后，用剩余风险来指导实质性测试，从而自下而上地完成审计工作。应该说毕马威的BMP审计模式已经揭示了现代风险导向审计的核心内容。

在毕马威开发现代风险导向审计方法的同时，其他大型会计师事务所也开始开发新的审计方法。安永会计师事务所以“审计创新”为名开发现代风险导向审计，并形成了对企业经营环境进行分析的系统方法，简称BEAT（Business En-vironment Analysis sTemplate）；安达信会计师事务所开发出了以“经营审计”为名的现代风险导向审计技术；普华会计师事务所开发出了以“普华审计方法（Price Waterhouse Cooper's Methodology）”为名的现代风险导向审计方法；德勤会计师事务所开发出了以“AS2”为名的现代风险导向审计方法。至此，现代风险导向审计方法正式产生并在国际大所中得以实施。

二、现代风险导向审计的本质内涵

现代风险导向审计方法的发展虽然只是近几年的事，但它是现代社会经济环境众多因素综合发展的必然结果。作为一种新的审计基本方法，它与传统风险导向审计有着本质区别。

传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险的定量评估来确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。传统风险导向审计实质上是制度基础审计方法的发展，它还不是一种新的审计基本方法。虽然它使审计效率与效果有了一定的提高，但它在理论与实务两方面都存在固有的缺陷。

从理论层面分析，首先，传统风险导向审计采用的依然是简化主义（Bell et al.1997），认为审计师通过对管理层关于会计报表账户层面各个不同认定的审计，就可以自下而上地为审计师对整个会计报表发表意见提供充分、适当的证据。根据系统理论，如果相互联系的个体组成一个系统，则系统就会表现出突变行为，系统总体特征就会与假如个体之间相互独立时表现的特征有本质的差异。虽然传统风险导向审计的理论与实务已经在一定程度上认识到自下而上、由点到面审计思路的缺陷，要求审计师对企业经营环境做一定程度的了解，但它仅作为一种参考，没有将会计报表错报风险与经营风险紧密联系起来（谢荣、吴建友，2004）。随着20世纪80年代后，企业与内外部环境之间的联系以及企业内部组成部分之间的联系越来越紧密，传统风险导向审计简代主义的缺陷也就越来越明显。

其次，审计风险模型将会计报表重要错报的风险转化为审计风险，并进一步使审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。这其实是假设固有风险、控制风险和检查风险之间相互独立。但固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，而且两者之间还相互影响。因此，随着企业与内外部环境联系紧密性的增强，这一假设的可靠性越来越受到质疑。Bell et al.（2002）甚至质疑检查风险是否可以与固有风险和控制风险区分开来。

从实务层面来分析，首先，传统风险导向审计因为采用简化主义的观点，假设审计师通过对各个账户层面的认定进行审计就可以获得充分、适当的证据，所以审计师只需要关注企业的内部控制。因此，在传统风险导向审计模式下，一般认为审计师发现不了上下串通的蓄意造假。这样，审计的价值也就大打折扣。这客观上削弱了审计在社会公众心目中的价值。

其次，传统风险导向审计由于采用的是一种自下而上的审计思路，在审计资源的分配上经常是面面俱到，难以突出重点，从而造成了审计资源的浪费。在传统风险导向审计模式下，审计师所采用的依然是制度基础审计的基本方法，只是在原有方法的基础上增加了风险定量评估的内容，分析方法仍然是以实质性测试为主，所以周勤业等（1996）认为：“风险导向审计目前主要是一种观念上的审计程式，它并没有使审计过程和审计方法在审计实务方面产生巨大的变化。”

最后，一方面由于审计方法与环境需求有很大的差距，另一方面由于审计职业面临巨大的压力而缺乏独立性，使得自20世纪60年代开始的管理欺诈行为到20世纪八九十年代，不仅没有得到有效的控制，反而愈演愈烈。

现代风险导向审计的指导思想是战略观和系统观。随着现代社会生产力的迅速提高和企业规模的愈来愈大，企业的经营必须要有正确的经营战略。一个企业的战略管理是否正确、有效，不仅会影响企业的日常经营，还会对反映企业经营成果的会计报表的可靠性产生直接的影响。因此，审计师要有效地把握会计报表的错报风险，就必须从错报产生的源头着手，才能控制住审计风险。因此，从方法上讲，现代风险导向审计要比传统的制度基础审计站得更高，看得更远，对企业了解得更透。它使得审计师从战略系统观对企业风险进行分析、测试、评价和决策，将被审计单位置于广泛的经济系统中进行考察，并通过对企业保持和加强竞争优势的战略及其恰当性进行分析评价，来指导审计取证的程序，从而系统改进了审计方法在新社会经济环境中的科学性和有效性。

现代风险导向审计通过对审计方法的重新塑造，要求审计师运用自上而下、自下而上相结合的手段，对会计报表错报风险做出合理的专业判断。首先，运用自上而下的思路，从企业的战略管理分析入手，通过对经营风险及经营控制的逻辑推理，一步一步地推导和落实审计的范围和重点，确定相关的审计目标和审计程序；然后通过实施审计程序取证，结合重要性的判断，来自下而上归纳和判断整个会计报表错报风险并形成最终的审计意见。因此，现代风险导向审计的审计思路与制度基础审计相比，更完善、有效。

企业战略管理对企业经营风险内外结合的分析方法使审计师以复杂系统的认知模式将经营风险与审计风险联系起来。审计师在现代风险导向审计方法下，需要从企业整体层面（也就是战略层面）和经营环节层面理解企业对风险的控制，以及所采用的业绩评估方法，从而进行全面的风险分析，以指导实质性审计程序的计划与执行。我们以图1来列示现代风险导向审计自上而下的逻辑结构：

现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，它是审计技术方法在系统理论和战略管理理论基础上的重大创新。它从企业的战略分析入手，通过“战略分析——经营环节分析——会计报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表错报风险与企业战略风险之间的关系紧密联系起来，从而提出了审计师从源头分析和发现会计报表错报的观念。

三、对现代风险导向审计的正确认识

在现代风险导向审计方法运用的开始阶段，监管者曾表达了对大会计师事务所采用新审计方法的担忧。比如，美国前SEC主席Arthur Levitt在不同场合表达了对大会计师事务所减少实质性测试的批评。1998年10月，SEC首席会计师Lynn Turner给AICPA审计和鉴证准则主管Thoma Ray写信，批评大会计师事务所重塑审计方法时，更多地依赖以分析性程序为主的风险评估，而不是实质性的详细测试。应SEC的要求，公共监管委员会于1998年组织了审计效果研究项目组。该研究组于2000年秋发布了《审计效果研究组：报告与建议》，在该报告中，研究组认为通过与审计师的讨论、对审计工作底稿的复核，可以得出结论：新的审计方法可以提高审计功效。1999年，英国、美国、加拿大的准则制定者和学术界专家联合组成了联合工作组，于2000年5月发布了《大会计师事务所审计方法的发展》（APB，2000）的研究报告。联合工作组采用实地访谈和问卷调查的方式对在实务中开始逐步推广的现代风险导向审计的运用及其影响进行探讨。联合工作组认为，有足够的理由认为这是一种区别于传统风险导向审计的新方法，促使新的审计方法发展的原因一方面是审计师需要更好地达到会计报表审计的目标，另一方面审计师需要向客户提供增值服务。最后，联合工作组对现代风险导向审计方法的运用进行了分析，认为大会计师事务所在新的审计方法上的基本认识一致，但在运用中存在着一定的差别。2000年7～8月，国际审计与鉴证准则委员会和美国审计准则委员会为了调查在实务中广泛使用的对企业经营风险进行分析的审计方法，联合成立了风险分析联合项目组，对新的审计方法进行研究。2002年底，为了适应新的审计方法的需要，国际审计与鉴证准则委员会与美国审计准则委员会都修改了相关审计准则并发布征求意见稿并计划于2004年12月开始实施。

关于现代风险导向审计在实务中运用的效果方面，Eilifsen et al.（2001）以毕马威对捷克斯洛伐克商业银行的审计来列示现代风险导向审计的功效。研究结论认为，新的方法可以使审计师提供更高程度的保证，从而减少对各利益相关者的风险。但应该以严肃的态度来审视新方法的优越性以及传统方法的不足。

虽然以上研究消除了监管机构对现代风险导向审计功效的担忧，并最终应以审计准则的形式确认这一方法的正当性。但随着安然事件的发生，人们又开始怀疑新审计方法的功效，并对审计师产生了信任危机。在安然事件之前，审计理论界与实务界都期望现代风险导向审计方法的发展能够使审计职业的知识基础更为系统化，从而提高审计的运营效率，在安然事件后，这一期望同样受到怀疑。

在我国，随着银广夏/中天勤案及随后安然事件的发生，对风险导向审计的质疑也频频见诸于报章杂志，甚至有人认为，安然事件中安达信会计公司的审计失败，很大程度上可以归结于风险导向审计理念和方法的失败，因此要求反思甚至停止采用风险导向审计方法。

但是，正如Knechel（2004）指出的，现代风险导向审计方法体系现在比任何时候都清晰，它应该可以为审计职业增加价值。我们认为，审计的价值在于委托人（或潜在的委托人）对审计师发现与报告错报概率的评估（Watts and Zimmer-man，1982）。审计师能否发现重大错报的决定性因素是审计方法，而审计师是否报告已经发现的重大错报的决定性因素是其独立性。因此，审计的最终价值取决于审计方法与独立性的结合。现代风险导向审计属于审计方法的范畴，也就是说，它是处理审计师如何发现会计报表中的重大错报的问题。如果在独立性不变的情况，审计师通过实施现代风险导向审计，可以比通过实施传统风险导向审计更为有效地发现可能的错报，从而为利益相关者提供更高程度的保证。

从美国的安然/安达信及类似的审计失败看，审计师采用了现代风险导向审计方法对客户进行了审计，而且也确实发现了重大错报，但最终由于独立性的缺乏没有报告已经发现的重大错报，从而导致了审计失败的发生。在这种情况下，解决问题的关键是提高审计师的独立性（也就是审计师本身的治理机制），而不是放弃有效的审计方法。从我国的银广夏/中天勤及类似的审计失败案例看，审计师采用的是传统的审计方法，因而没有能发现重大错报，从而也就没有报告重大错报。

所以，当我们在分析审计失败案例时，必须分清是由于独立性问题而导致的审计失败还是因审计方法的不足而导致的失败。

四、小结

现代风险导向审计作为一种新的审计基本方法已经在理论与实务中表现了它的科学性与有效性，为了推动我国审计事业的发展，我们应该积极地研究与学习现代风险导向审计理论与方法，并结合我国的实际情况，在实务中逐步推广，在适当的时间结合我国对现代风险导向审计方法的掌握程度，对审计准则作出相应的修订，以予最终确认。