时间:2020-08-14 作者:
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陈汉文,经济学博士、教授、博士生导师。厦门大学会计系主任。SaintMary's University、University of Waterloo访问学者。主持教育部人文社会科学重点研究基地重大项目、国家自然科学基金项目、国家社会科学基金项目等国家级科研课题。曾获得中国会计学会优秀论文荣誉奖、中国会计学会优秀论文一等奖、中国审计学会优秀论文一等奖、首届杨纪琬奖学金指导教师奖等。主编、翻译及参编出版《证券市场与会计监管》、《安达信:事件与反思》及《财务会计理论》等著作,在《经济研究》、《审计研究》等期刊发表多篇学术论文。
系列审计失败案例表明,我国资本市场中的审计与公司内部控制存在系统性的问题。为此,在企业财务审计方面,审计独立性、审计行业管制、审计市场行为、审计意见的信息含量、审计职业判断、风险导向审计等成为我国审计领域研究的核心;在内部控制领域,则主要是借鉴西方内部控制理论成果和实务经验的基础上,结合中国国情,建立一套与我国经济发展相适应的内部控制制度体系。
一、企业财务审计
(一)审计师独立性问题。独立性是注册会计师审计制度的灵魂,也是审计职业界与政府监管部门及学术界关注与论战的焦点。我国对审计独立性...
陈汉文,经济学博士、教授、博士生导师。厦门大学会计系主任。SaintMary's University、University of Waterloo访问学者。主持教育部人文社会科学重点研究基地重大项目、国家自然科学基金项目、国家社会科学基金项目等国家级科研课题。曾获得中国会计学会优秀论文荣誉奖、中国会计学会优秀论文一等奖、中国审计学会优秀论文一等奖、首届杨纪琬奖学金指导教师奖等。主编、翻译及参编出版《证券市场与会计监管》、《安达信:事件与反思》及《财务会计理论》等著作,在《经济研究》、《审计研究》等期刊发表多篇学术论文。
系列审计失败案例表明,我国资本市场中的审计与公司内部控制存在系统性的问题。为此,在企业财务审计方面,审计独立性、审计行业管制、审计市场行为、审计意见的信息含量、审计职业判断、风险导向审计等成为我国审计领域研究的核心;在内部控制领域,则主要是借鉴西方内部控制理论成果和实务经验的基础上,结合中国国情,建立一套与我国经济发展相适应的内部控制制度体系。
一、企业财务审计
(一)审计师独立性问题。独立性是注册会计师审计制度的灵魂,也是审计职业界与政府监管部门及学术界关注与论战的焦点。我国对审计独立性问题的早期研究主要是采用规范的方法探讨独立性的概念、影响因素和对策,尤其是介绍英美国家有关审计师独立性的政策规制(李君,1999;包强,1999;吴长勇,2002)。陈汉文等(2001)则借鉴程序公平学说对审计独立性概念进行理论解读,认为程序公平是审计活动最有可能实现的公平,而独立性是审计活动实现程序公平的关键因素,独立性对公众利益的保护在于它保障了程序公平的实现。裘宗舜等(2003)则构建了一个独立性风险的分析框架,这一框架包括独立性风险的环境前因、环境前因的减缓因素和独立性风险的后果与治理。Defond、Wong、Li(2000)发现采用更为严格的执业准则和对违反准则的行为采取一定的处罚措施显著提高了会计师事务所的审计独立性,且这种现象在比较大的事务所中表现得尤为明显。吴保明(1999)就注册会计师关于改制以及相关问题进行了问卷调查,发现问卷的回复者基本上支持对事务所组织形式的改革,但同时表达了对于改革过程中种种问题的担心、提高审计质量的种种愿望、并不主张迅速地开放审计市场。曹玉俊(2000)发现事务所挂靠体制、降阶收费和业内竞争是损害独立性的主要因素,审计人选聘制度和直接审计收费制度并不是损害独立性的主要因素,而监管者的查处力度、审计人的法律责任和事务所规模扩大是促进独立性的主要因素,审计人变更公告制度、股东大会选聘审计人等监管措施对提高独立性有一定的促进作用。王跃堂、陈世敏(2001)具体研究了脱钩改制对于审计独立性的影响,杨鹤等(2004)对前任审计师的更换是否会影响后任审计师的独立性进行了研究,发现中国上市公司通过审计师更换在一定程度上影响了后任审计师的独立性。
(二)审计行业管制问题。《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》的通过,标志着美国审计行业管制由以自我管制为主向以独立管制为主的转变。目前我国的注册会计师行业管制模式也正处于转轨改革时期。葛家澍等(2002)、陆建桥(2002)、林启云(2002)、任命川(2002)、裘宗舜等(2002)较早地对美国审计行业管制模式的改革动态作了描述与评价,谢德仁(2001,2002)则较为系统地对注册会计师行业管制模式进行了国际比较,他认为,仅从逻辑上选择,独立管制模式无疑是最优的,但理论逻辑上最优的机制也是由有限理性的人来执行的,需要充分考虑到这一点。各国注册会计师行业选择何种管制模式,取决于各国的历史、市场经济理念与具体社会经济环境,就此而言,这些管制模式之间没有高下之分。因此,选择哪种管制模式,其标准不在于哪种管制模式缺点最少或优点最多,而是在于它是否与本国国情相合,运行起来可以顺畅,降低管制成本,提高管制质量与效率,从而能最大程度地保护公众利益,促进注册会计师职业服务市场的持续健康发展。总体上看,世界各国注册会计师行业的管制模式必将朝着政府与市场力量相结合的方向变迁。同时,诸多学者也从整个证券市场监管的角度对审计行业的管制进行了研究,如庄丹(1999)、陈国辉和李长群(2002)、郝振平(2001)从经济学的角度研究了政府会计审计监管的必要性;刘峰和林斌(2002)辨证地分析了政府在会计事务所发展过程中的作用;如黄世忠(2002)、林启云(2002)、任命川(2002)等对后安然时代的审计监管进行了研究;刘永泽等(2002)、黄世忠、杜兴强和张胜芳(2003)、高子宏(2003)从经济学的角度论述并提出了在我国建立以政府为主导的独立监管模式的初步框架;刘明辉等(2004)则认为我国现阶段更应强调行业的自我管制。尽管2002年11月财政部下发《财政部关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》,将原委托中国注册会计师协会的行政监管权收回,奠定了以政府管制为主的管制模式,但总体而言,我国学术界尚未形成以管制经济学为基础的对注册会计师行业管制模式的系统和成熟研究,在管制模式的划分、管制的框架结构、管制各职能的性质、注册会计师协会的运作等方面未达成共识,存在明显分歧。
(三)审计市场行为研究。审计的市场行为是决定审计质量的一个重要方面,合理的审计市场行为可以促进审计市场的良性竞争和健康有序的发展。谢德仁等(1999)较早从理论上研究了我国注册会计师职业服务市场的细分情况。陈武朝等(2001)则对我国审计服务市场需求的特点及其影响进行了探讨。易琮(2002)以事务所业务收入作为行业集中度衡量指标的研究结果显示,我国审计市场的集中度事实上呈现出逐渐上升趋势。夏冬林、林震昃(2003)的研究证据表明我国审计市场上存在激烈的竞争,认为审计行业自身的激烈竞争是造成我国事务所独立性不高,违规操作频频出现的原因之一,有信誉、高质量的本土会计师事务所还未出现。
有效审计服务市场行为的一个重要体现是审计的收费制度,合理的审计收费应保证会计师事务所根据客户的风险和业务复杂程度,完成必要的审计工作量。余玉苗等(2003)借鉴了Simunic(1980)的模型,并以此为基础对审计市场的一般均衡状态进行了理论上的分折。王振林(2002)发现上市公司的规模、经济业务的复杂程度等特征构成了影响审计收费的主要因素,刘斌、叶建中、廖莹毅(2003)发现上市公司的规模、经济业务的复杂程度以及上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素,李爽等(2004)发现审计定价水平在审计任期内呈非均匀分布,李爽、吴溪(2004)则进一步认为监管诱致性变更所传递出的监管信号提高了后任审计师对审计客户的风险评价水平(更可能是心理上的),并进一步传导为审计定价的提高。
审计意见是审计师行为的最终结果,为此许多学者考察了可能影响审计师发表审计意见类型的因素。如原红旗、李海波(2003)研究了会计师事务所特征与审计意见之间的关系,孙铮、王跃堂(1999)发现存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向。审计意见类型的选择很大程度上取决于审计师对于审计风险的判断,而对于审计风险的判断,除了以财务状况作为依据外,另外一个重要的表征就是上市公司盈余管理的程度。Chen、Chen和Su(2001),章永奎、刘峰(2002),夏立军、杨海斌(2002),伍莉娜(2003),徐浩萍(2004)等对此进行了研究。
会计师事务所的变更也可能会影响着审计意见的质量,如由于事务所不同意客户的会计政策选择,出具“不清洁”的审计意见,而被客户解聘,则很可能导致审计意见的收买行为。李爽、吴溪(2000)发现,在审计师变更的信息披露方面,主要存在着缺乏实质性内容、披露时间滞后等问题,审计师的变更往往伴随着控股股东或管理当局的变动。李东平、黄德华、王振林(2001)发现,注册会计师出具的“不清洁”审计意见本身是导致我国资本市场中会计师事务所变更的基本原因,而公司盈余管理导致的潜在诉讼风险则没有引起注册会计师的足够重视。李爽、吴溪(2002)从理论上对我国注册会计师协会于2002发布的有关审计师变更等一系列新的监管措施的监管思想、政策效应与学术含义进行了分折。
(四)审计意见的信息含量。根据审计需求的信息观,不同类型的审计意见具有不同的经济含义,审计意见对资本市场上的投资者来说是决策有用的,即审计意见具有信息含量。对审计意见的决策有用性(审计意见具有信息含量)的一些经验研究的共同特点是:采用事件研究法,分别运用累计非正常收益率的均值比较和多元回归方法检验特定的研究时窗内市场对不同审计意见类型的反应;在计算非正常收益率时利用市场调整模型或风险调整模型计算期望正常收益率;对检验样本采用配对样本或设计控制变量进行控制和比较研究。
李增泉(1999)发现,出具标准无保留审计意见的公司与出具非标准无保留审计意见的公司在年报公布前后有不同的市场表现,从而意味着审计意见会对投资者的决策行为产生重要影响。Gul、Sun、Tsui(2001)发现,由高质量会计师事务所进行审计的公司,盈利增长的市场反应更为强烈。Chen、Su和Zhao(1999)的研究结果显示,尽管非标准无保留审计意见导致了显著负的超额回报,但市场并未根据非标准无保留审计意见的性质差异与审计意见被出具的原因不同而作出区别反应。单鑫(1999)发现,股票市场具有明显负面的反应,且效应是在至公告日为止的6个交易日内缓慢渗透到市场上的。陈晓、王鑫(2001),陈晓(2001),王鑫(2001)的研究结果显示,股票市场对1998年年报保留审计意见的披露没有显著的负面反应。林朝华(2002)发现国内股票市场没有对非标意见作出显著的负反应,审计意见不具有信息含量。陈梅花(2003)以1995~1999年期间上市公司年报中披露的非标准无保留意见为研究对象,未能发现充分的证据表明我国证券市场中审计意见具有信息含量。
(五)审计职业判断问题。由于审计质量是注册会计师发现并报告公司财务报告错误或舞弊的联合概率,其中发现公司财务报告错误或舞弊的概率取决于注册会计师的专业胜任能力,而专业胜任能力的一个重要决定因素是审计师的职业判断水平。审计职业判断(professional judgment)是审计的精髓,与审计相关的鉴证价值来源于审计师的职业判断以及审计职业界的集体判断。审计的实质体现在审计人员对财务报表的公允表达所作的专业判断当中,审计师职业地位的证明体现在他作职业判断时所承担的责任中(莫茨和夏拉夫,1961)。在执行审计工作的过程中,审计职业判断是一项最为重要的因素(AICPA,1955),审计职业判断贯穿于审计师工作的全过程(IFAC,1980)。正因为如此,在国外近40年的审计研究中,涌现了许多研究审计职业判断的文献。近年来,审计职业判断问题正在引起我国审计理论界的关注,并已出现了一些相关的研究成果,主要包括:审计职业判断的含义、特征、类别作用、审计职业判断的过程、内容、影响因素(秦荣生,1999;刘国常,1999;肖文八、程庆,2000;张彤,2001);审计职业判断与审计风险、审计责任的关系(谢志华,2000);股权结构与审计职业判断(陈敏,2001);张继勋(2000)则在借鉴了行为科学、认知心理学和经济学等学科的研究成果和研究方法的基础上,结合我国的审计实践对审计职业判断问题进行了深入研究,是国内对这一课题最为系统的研究。
(六)现代风险导向审计。审计模式与技术也是决定审计师专业胜任能力和审计效率与效果的重要因素。由于基于审计风险模型、以简化主义认知模式为指导的传统风险导向审计(制度基础审计)在理论与实务上的固有缺陷,使得传统审计方法不能使审计师满足信息社会和知识经济的要求。在国际上,审计职业界从20世纪90年代中期开始对审计方法进行创新,从而发展出以复杂系统认知模式为指导、以系统理论和战略管理理论为基础、以客户经营风险为导向的现
20世纪80年代以后,西方对于内部控制的研究不断地从一般性的概念向具体内容深化。COSO委员会于2003年将内部控制的整合框架进一步发展为企业风险管理框架(ERM),使内部控制的架构由一维的结构演变为三维的立体架构。在我国,新修订的《会计法》十分强调企业内部控制制度的建设问题。我国政府监管部门和学术界对内部控制的认识还不统一。吴水澎、陈汉文、邵贤弟(2000)从控制论原理出发,对内部控制作了多层面的理解。作者在研究了内部控制理论的最新进展,即COSO报告出台的背景、具体内容及创新特点之后,提出了该报告对构建我国企业内部控制综合框架的启发和借鉴意义,同时建议有关部门和团体制定企业内部控制准则或指南,为企业内部控制建设提供了一个框架和参考依据。吴水澎、陈汉文、邵贤弟(2000)的另一篇文章则运用COSO报告的标准与评价方法对郑州亚细亚集团内部控制失败案例进行系统分折,从中引发改进我国企业内部控制的几点思考,即由权威部门制定内部控制的标准体系,并对企业内部控制的审计作出强制性的安排,做到二者并举,并对建立企业内部控制标准体系的必要性与方法,企业内部控制审计的难点、效益及审计模式作了较为深入的讨论。朱荣恩(2001)、阎达五(2001)、王棣华(2001)、李凤鸣(2001)、刘实(2001)、刘志远(2001)、陈铃(2001)、陈关亭等(2001)、王正伟(2001)、杨军,陈朝豹(2003)、马丽莹等(2003)等大批学者对借鉴COSO报告对内部控制进行了多角度、全方拉的阐释,对各具体领域的内部控制问题进行了详细的探讨,并结合中国企业的实际情况对改进我国企业的内部控制提出了政策建义。朱荣恩、贺欣(2003)则对2003年7月美国COSO委员会新近颁布的企业风险管理框架(ERM)讨论稿的主要内容及其与内部控制框架的区别进行了讨论。财政部于2001发布《内部会计控制规范——基本规范(试行)》,并陆续发布了《内部会计控制规范——货币资金》等具体领域的内部控制规范;中国人民银行于2002年发布了《商业银行内部控制指引》,中国证监会于2003年发布了《证券投资基金管理公司内部控制指导意见》和《关于加强期货经纪公司内部控制的指导原则》,并修订了《证券公司内部控制指引》,中国注册会计师协会2002年发布了《内部控制审核指导意见》,中国保险监督管理委员会发布了《保险公司内部控制制度建设指导原则》。这些规范将我国企业内部控制的建立与完善提升到一个新的阶段。
随后,有许多学者致力于对内部控制理论与方法进行更为深入的本土化发展。王湛(2001)分析了内部控制外部化现象的成因及其相关的实施问题,方红星(2002)运用组织效率函数分析了内部控制与审计的互动与耦合,刘明辉、张宜霞(2002)在借鉴系统论和新制度经济学有关理论的基础上,对内部控制的内涵、控制权的分配及优化、内部控制的外部效应、内部控制与资本市场的关系等问题进行了深入的探讨。曹伟、桂友泉(2002)认为内部审计在企业内部天然的监督作用使其自然成为内部控制方式之一,赵雯(2002)提出内部控制是企业为实现其经营目标设置的管理质量保证体系,于保和、张相洲(2002)论述了内部控制评审在经济责任审计中的重要性,陈关亭、李姝(2002)对我国相关内部控制与审计准则提出了改进建议和设想,田志刚、刘秋生(2003)提出了将内部控制方法融入软件功能的会计信息系统系统内部控制模式,朱荣恩、应唯、袁敏(2003)从美国《萨班斯——奥克斯利法案》404条款出发,提出了对我国财务报告内部控制有效性评价的启发和借鉴意义。谷琪等(2003)从内部控制必须要解决的企业组织面临的基本问题出发,将内部控制机制划分为制度控制、市场控制和文化控制,并深入探讨其作用机制、适用条件和优缺点。池国华、吴晓巍(2003)剖析了管理控制与内部控制的关系,李明辉等(2002)对我国2001年上市公司年报中的内部控制信息披露状况进行了分析,张立民等(2003)建议对ST公司必须强制披露标准的内部控制报告。陈关亭等(2003)认为我国应当强制要求所有上市公司在年报中披露内部控制报告,并要求注册会计师对该报告发表审核意见。代风险导向审计。在21世纪之前,我国审计理论与实务界对风险导向审计进行了探索,如王修歧等(1997)、程新生(1999)、刘兵(2000)、胡春元(2000)等。由于近年来一系列审计失败案的影响,使人们开始反思审计技术与模式问题,其中现代风险导向审计的含义、在我国的适用性等成为学术界和监管机构的关注问题,从而对现代风险导向审计的认识开始深化。李爽(2001)认为“风险导向审计是指注册会计师通过对被审单位进行风险分折、评价被审单位风险控制、确定剩余审计风险、执行追加审计程序将剩余审计风险降到可接受水平”。陈毓圭(2004)对现代风险导向审计的产生及其发展作了较为全面的阐述,谢荣等(2004)则对现代风险导向审计的理论与实务进行了较为深入的研究。奚淑琴(2002)、刘峰、许菲(2002)等一批学者对现代风险导向审计在我国的适应性进行了分折。
二、企业内部控制
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