2003年，会计学界对会计理论、财务理论的研究空前活跃，在许多方面的探讨相当深入和热烈。这其中，既有非常精妙的演绎推理，也有极为严密的逻辑论证；既有对基本理论体系的深刻思考，也有对具体问题的创新探索，的确让人有目不暇接之感。在研究领域方面，有对会计信息和会计诚信的后续研究，有对内部控制和公司治理的多视角思考，还有对会计准则国际化提出了真知灼见。经济的发展和环境的变化也衍生出许多新的理念和概念，诸如基于价值的财务管理、IT管理、XBRL等。现就理论界和实务界在研究和实践中取得的新成果、新观点、新理论，分八个专题予以记述。

一、会计信息研究

（一）会计信息失真

对会计信息失真方面的研究有：会计信息失真的“三分法”理论、会计信息的供需分析、会计信息的制度根源分析和上市公司会计信息的实证研究等。

会计信息失真的“三分法”将会计信息失真分为规则性失真、违规性失真和行为性失真。该理论指出，会计信息规则性失真之所以客观存在，是由于会计规则制定者在将自生自发的会计域秩序转变为会计规则的过程中存在偏差，这种偏差是由知识的相对性和人的有限认知性造成的。会计信息不仅是利益相关者进行利益分配的依据，同时也是其他利益相关者考核经营管理者的经营管理的依据。从这个角度看，经营者必然存在违背已有的会计规则而披露虚假会计信息，以使自己受益而使其他利益相关者受损的动机，这种动机便决定了会计信息违规性失真的存在。而人类的有限性是会计信息行为性失真存在的根本原因。

从具体思路上看，对三种不同会计信息失真的治理显然是有显著差异的。会计信息规则性失真的治理首先在于会计规则制定者要准确把握会计域秩序，在此基础上尽可能地运用已有存在于所有人头脑中的会计知识以及创新的指示，对会计域秩序进行准确的表达。而会计信息违规性失真的治理关键在于设计一个合理的责任合约安排，使会计规则执行人的违规行为所带来的成本超过其带来的收益，从而改变理性的会计规则执行人的行为决策。会计信息行为性失真的治理措施主要在于加强会计教育，不断提高会计人员素质，以及加强会计工作中的核查与验证工作。

另有学者指出，我国经济体制改革的目标是建立完善的社会主义市场机制，市场经济的本质决定了市场机制是实现资源优化配置的手段，而资源优化配置是通过市场主体的理性行为来实现的。市场行为的理性行为又有赖于高质量、真实的会计信息。目前我国正处在市场经济的发展、完善阶段，许多市场要素尚不成熟，市场主体的行为也缺乏理性，因此，至今未形成基于市场的会计信息群体，从而失去了一支能有效监督会计信息供给质量的需求力量，这迫使会计理论界和实务界面对日益泛滥的会计信息失真，不得不更多地依赖于生产过程控制和政府监管治理来治理信息失真，而不能有效利用市场力量来抗衡。但市场经济的本质要求更多地体现“私法治理”精神，即每个个体充当自己的警察，保护自己的利益。因此，培育真正意义的会计信息市场需求主体，是有效治理会计信息失真的必然选择，也是市场经济走向成熟的客观要求。

还有专家从制度根源分析了会计信息失真，认为从内在制度上，会计准则制定的滞后性、历史成本计量方法的不足、会计准则固有的估计和主观判定以及会计核算方法选择的灵活性都是会计信息难以做到客观反映会计要素本身特性的原因。而在外在制度上，公司治理结构的内在缺陷、政府目标与企业会计行为冲突导致了会计信息的失真甚至扭曲，而相关法律制度的缺失对提供虚假会计信息没有起到惩戒作用。因此对会计信息失真进行综合治理，必须在完善会计准则和会计制度、完善公司治理结构、减少政府对企业的干预、明确信息失真造成的民事法律赔偿责任几个方面努力。

有学者从实证分析的角度，通过问卷调查，发现上市公司的经理人与投资人对会计信息真实性的看法存在显著的视角差异，前者持会计信息真实的程序理性观，而后者持会计信息真实的结果理性观。从目前我国证券市场的现状来看，投资人处于信息严重不对称的弱势地位，上市公司会计信息失真使投资者蒙受了巨大损失。因此，该专家认为：对上市公司会计信息生成、审计和披露的监管，应偏重于会计信息真实的结果理性观，以保护投资者利益，降低经理人与投资人之间的信息不对称。

另有实证研究以因财务报告舞弊而被证监会处罚的上市公司为样本，从股权结构，董事会特征两方面，研究公司治理与财务报告舞弊的关系，进而反映公司治理与会计信息质量的关系。研究发现，我国上市公司的财务报告舞弊行为具有舞弊金额巨大、舞弊时间长、公司管理当局与注册会计师共同舞弊等特点。发生财务舞弊的公司，其法人股比例更高，流通股比例更低，公司的第一大股东更可能为国资局。其执行董事（或内部董事）在董事会中的比例更高。此外，发生财务舞弊的公司往往有一个更大规模的监事会，我国的监事会制度在抑制公司财务报告舞弊方面没有发挥应有的作用。因此要解决上市公司的会计信息失真问题，应该从完善公司治理入手。

（二）上市公司会计信息披露

对上市公司会计信息披露的研究有对上市公司会计信息披露与公司治理结构内在关系的研究、对强制信息披露的研究、对非经常性损益的确认与披露的研究。

对上市公司会计信息披露与公司治理结构内在关系的研究指出：会计信息披露是解决会计信息需求者与生产者之间信息不对称问题的重要装置，其质量的高低直接决定着资本市场的有效程度和社会资源配置效率。公司治理结构是一种对工商业公司进行管理和控制的制度体系，其健全与否直接影响着上市公司与证券市场的健康发展。上市公司会计信息披露与公司治理关系密切、双向互动。在公司治理结构的形成与运行过程中，会计信息披露发挥着重大作用。与此同时，有效的公司治理也有助于上市公司会计信息披露行为的改进。

对于会计信息的强制披露，有专家指出，强制信息披露发挥着类似政府对经济的作用。强制性信息披露是信息披露的一部分，信息披露制度又是会计管制的组成部分，而会计管制属于政府行为。针对自愿性信息披露，强制性信息披露可以缩短上市公司自愿信息供给和投资者信息需求期望间的差距，并维持一个能兼顾公平与效率的理性水平。以问卷形式进行的调研结果表明，我国会计信息的强制性信息披露基本适度。

有学者对上市公司非经常性损益的确认与披露作了研究。非经常性损益可能涉及的主要项目包括：关联交易及非公允交易损益、资产的处置或置换损益、债务重组损益、投资收益、补贴收入及相关的税收优惠、其他项目。该学者对1999～2001年的年报进行了统计分析。从统计分析中可以看出，在这三年中，非经常性损益占净利润的比重较大，盈利质量堪忧。在对年报资料进行分析中发现：①有些上市公司未披露“扣除非经常性损益后的净利润”金额，或披露的“非经常性损益”为零，但根据这些上市公司的财务报告，明显存在证监会列举的重大非经常性损益项目。②一些上市公司有选择或避重就轻地少披露“非经常性损益”，例如在同时发生非经常性利得与非经常性损失的情况下，只披露非经常性损失或披露大额非经常性损失，而不披露或少披露非经常性利得。③上市公司的投资收益和营业外收支中含有的项目披露混乱。④上市公司亏损年度有多报非经常性损失以“透支亏损”的现象。

关联交易、资产重组、补贴收入、投资收益等都与非经常性损益有关。若考核公司盈利能力指标时，排除非经常性损益的影响，则上市公司盈余管理的手段就会大打折扣。由于我国尚未披露关于非经常性损益的定义等有关规定，上市公司披露的非经常性损益项目信息的有用性和可比性遭到了削弱。为了进一步规范上市公司的披露行为，利用好非经常性损益这一指标，有关监管部门应该制定关于非经常性损益的详细规定，减少模糊性概念。

（三）会计盈余信息治理

有专家对我国上市公司会计盈余的稳健性进行了实证分析，结果表明，会计盈余对“坏消息”的反应程度比对“好消息”的反应程度大，证明会计盈余在总体上是稳健的，同时，会计盈余变化也呈现不对称性，即负的会计盈余变化比正的会计盈余变化具有更大的反转率。

有观点指出，盈余管理这个缘于西方理论界的概念本是中性的，盈余信息的产生过程中内生了专业判断，对判断的滥用会导致恶劣的经济后果，但正确的判断亦能够提供更有用的盈余信息。因此治理盈余管理不但是限制判断空间的问题，还涉及对管理人员机会主义行为的监管等。资本市场诚信危机不仅仅是会计界的问题，尽管在众多的财务丑闻中面临挑战，应计制会计仍将延续其反映企业经济业务实质图像的职责。该专家认为：从会计主观性角度看，判断和估计是会计信息系统的基本程序，基于未来的不确定性，是为了提供有用的会计信息以降低交易成本，提高市场效率。因此，就会计改革而言，专业判断具有不可替代的技术性原因，改革的关键是如何优化专业判断的执行效果。

（四）会计信息质量特征

会计信息质量特征，亦称会计信息质量要求，是指会计信息所要达到的质量标准。中西方关于会计信息质量的要求不同：美国财务会计准则委员会（FASB）认为会计信息的质量是相关性和可靠性，次要的质量是可比性，针对用户的质量是可理解性；国际会计准则委员会（IASC）将可理解性置于会计信息质量之首，然后依次为相关性、可靠性和可比性；我国的会计准则及制度没有单独规定会计信息的质量特征，只是将其列入会计核算的一般原则中。与FASB和I-ASC比较，我国对会计信息的要求，是将可靠性表述为客观性，并将其置于相关性之前，将可比性分为一贯性和可比性两项列示，将可理解性表述为明晰性，增加了及时性和实质重于形式的要求。有学者认为，应将我国会计信息质量特征按以下层次构建：首先，应将真实公允性确定为会计信息的最高质量特征；其次，将可靠性和相关性确定为会计信息的首要质量特征，并将可靠性置于相关性之前，将其作为会计信息质量的主要矛盾和需要重点解决的问题；此外，将可比性和明晰性确定为会计信息的次要质量特征。

还有观点认为不应将会计信息披露的质量标准和会计信息内容的质量标准等同起来。真实性和实质重于形式都不宜作为会计信息披露的质量标准，而公允性、一致性、及时性、充分披露和清晰性都是会计信息披露的质量标准。

（五）会计信息化

在对会计信息化的研究中，有对会计流程再造（BPR，Business Process Reengineering）的设想，也有对ISCA（In-formation System，Control and Auditing）模型和环境可扩展报告语言（XBRL）的前沿研究。

在传统的会计流程下，即使企业实现了会计电算化，也只是传统流程的自动化，会计实时控制观在企业无法实现，会计提供的信息无法满足企业管理的需要，从而引致的是批评和责难。因此，从会计实时控制观出发，以流程再造理论做指导，分析传统会计流程的缺陷，提出应用信息技术重构会计流程的设想，对于推动会计理论的发展和管理信息化向纵深发展有重要的现实意义。

有学者根据我国信息化现状和未来可能的实践提出建立和实施会计管理信息化的ISCA模型；首先是建立在企业管理信息系统环境中的会计信息系统，是一种事件驱动模式的系统，其核心是集成；同时，为了确保会计信息系统（AIS）安全有效的运作，必须建立健全的信息系统内部控制制度；并且，为了确保和审查内部控制制度的有效执行，必须开展对AIS及其内部控制的审计，以最终达到对AIS安全、可靠、有效和高效的应用。三者的有机结合构成了AIS的IS-CA模型。正确实施ISCA模型，可实现企业的物流、业务流、资金流、信息流、控制过程和审计过程的整合和集成，使现代信息技术应用于会计管理工作并取得较好的效果。

XBRL是以可扩展标记语言XML（eXtensible Markup Language）为基础开发的企业网络报告专用语言，其目的是提供一个全球企业报告供应链架构，规范企业网络报告披露和信息交换标准。

XBRL相比XML拥有可及性、通用性、增强性、开放性、正确性、效益型的语言优势，在全球正加速推进。但XBRL的推广还存在一些问题，主要是：还处在起步阶段，尤其是根据各个国家会计准则定义的分类标准工作进展缓慢；目前采用XBRL的应用软件还比较少，尤其是可使用的分析性工具，许多应用软件正在形成过程之中，技术方面需要软件厂商更有力的支持；实际应用XBRL的案例还不够多；相应的法规环境相当薄弱。中国应对XBRL要做好以下工作：一是要进行研究与宣传，二是要加入XBRL国际组织，三是要积极组织制定我国的XBRL分类标准。

二、会计诚信研究

（一）会计诚信的法学视角

从法学角度看，诚信是民法的一项基本法律原则，可适用于整个民法领域。就会计而言，它是企业的一种商事行为，而我国未制定单独的商法典，可认为我国是民、商法合一的国家，因此，会计人员在执业过程中应遵守民法有关诚信规则的规定。虚假财务报告一般均涉及到违背诚信原则，但在司法实践中应注意防止滥用诚信原则。如果某一会计行为有具体的法律条款进行规定，则应适用该具体法律条款，而不能绕过该具体条款直接适用诚信原则，否则会造成民法规定的软化和向一般条款的逃避。只有具体的法律条款不敷使用时，才可使用诚信原则。因此，我们在承认诚信原则是帝王条款的同时，不妨把它称为后备条款。

目前中美两国都出现了诚信问题，但两者背后隐藏的东西却并不一样。在美国，诚信不是空中楼阁，它有一系列社会、法律、文化诚信基础，就像金字塔一层层搭建起来。但我国建立诚信比较困难，我们没有诚信观念基础，同时法律体系、监管体系也不完善。市场经济中的诚信问题，其实最终还是法制问题，用法制增加违背诚信行为的成本。

另有观点认为应将会计诚信写入《会计法》。将会计诚信直接写入《会计法》，这不是一种简单形式上的转变，而是体现整个社会的基本意愿和期望，表现出法律的权威性和至高无上性，也表现出政府、法律制定和执行机构及社会大众对杜绝会计造假的坚定信心。更特别注意的是，会计诚信并非只是针对会计人员而言，在《会计法》中应明确指出，会计诚信涉及所有与会计信息相关的人员，不能让公司高管层、行政领导和监管部门等人认为会计诚信只是会计人员的事，而与他们无关。

（二）会计诚信的经济学分析

从经济学角度看，诚信属于一种非正式约束。有学者从博弈的角度对会计师的“诚信”进行了经济学分析，认为“诚信”实质上就是博弈参与方为了长远利益而“牺牲”眼前利益的一种非正式约束，其能否自动实施取决于以下因素：产权的清晰程度、行业租金的大小、审计师如果舞弊被发现的概率以及所受惩罚的大小和审计师来源于管理层的“审计租”的大小。

同时，在国有产权制度下，委托方（政府官员）与管理层产权不清晰，他们的利益与他们决策的企业之间几乎没有长远关系。这样，在委托人、管理层都不注重长期利益的情况下，契约单方——注册会计师也只能采取短期行为，即现有制度的激励和约束还不足以使注册会计师的“诚信”自动实施。因而应从以下几方面构筑会计诚信：①明晰产权，重塑委托人。将国有股权让渡一部分给管理层（这意味着获取一定的剩余索取权），有利于关注企业长期业绩，培养其“诚信”。而管理层的诚信有助于审计师诚信的建立。②适当提高行业审计收费，规范最低收费标准。这不仅减少了行业恶性竞争，更重要的是，提高了行业“租金”，这将增加审计师和事务所违法的机会成本。③启动民事赔偿机制，加大对违规事务所和个人的处罚力度。④推行行业互查制度，扩大检查覆盖面，增大检查力度。

（三）诚信与制度安排

银广夏事件爆发后，舆论普遍认为我国会计职业界出现了诚信危机，会计职业界也在反省职业道德问题。但有学者认为，所谓职业道德、诚信等都是制度培养的。如果与审计相关的制度安排不合理，就不会有理性的职业道德和诚信。不改变现有制度，而过分强调教育，不仅不会解决问题，还有可能夸大会计职业界在社会中的负面影响。

总体上说，我国审计市场主要是由政府的管制性规定而产生的。至少到目前为止，上市公司仍将政府监管部门作为年度审计报表的主要使用者。政府监管部门要求审计报告必须由那些经过证监会批准的、具有证券期货从业资格的事务所签署，至于哪一家、是否存在审计质量差异，对政府监管部门并没有实质上的差异。上市公司的绝大部分个体或普通投资者尽管非常希望上市公司的报告真实、可靠，但他们没有选择审计师的权利，这种潜在的需求并不能真正转化为对高质量审计的现实市场需求。如果在现行的审计制度安排下，提高审计质量不仅意味着增加审计成本、降低经济效益，而且会逐渐丢失审计市场份额的话，那么，审计师作为理性的经济人必然会选择与已有利的方式。希望通过诚信教育来达到诚信的目的，无异于“缘木求鱼”！

（四）会计道德及职业道德建设

关于会计道德涵盖的内容，我国会计界主要有两种不同的观点：一种认为会计道德即为会计职业道德，是整个社会道德体系（包括社会公德、职业道德、家庭美德）中的一个方面；另一种认为会计道德不仅指会计职业道德，还包括社会会计道德在内，是社会道德的组成部分，以便使社会公众都能理解、接受、遵守会计道德，监督其实施。

有人提出不同观点，认为上述两种会计道德内容的观点都未免有些偏颇：前者将会计道德囿于会计职业道德上，不仅会计道德主体不明确，又犯了会计道德外延过小的毛病；后者将会计道德扩大到社会道德上，不仅将会计道德的主体扩大到社会公众，亦犯了会计道德外延过大的毛病。所谓的会计道德实际上就是会计实务、会计理论、会计教育、会计法制工作者的道德，会计道德的主体只能是从事以上会计工作的个人即会计人。会计道德的客体亦只能是会计人在会计活动中调节的对象，包括社会、他人和作为客体的会计人自我。由此会计道德可进一步表述为：会计道德是会计人按其所应具备的人格道德，并按照一定的会计道德规范和很强的实践精神，对会计活动关系进行调节以达到较好会计活动效果的总称。因此，会计道德既不等于会计职业道德，也不是会计职业道德与社会会计道德之和，而是由自律和他律的会计道德即会计人的人格道德内层次和会计职业道德外层次所组成。

另有学者对会计职业道德建设的实施机制提出以下几方面内容：①建立和完善相关法律支持和保障体系，推进会计职业道德建设的实施。一是将会计职业道德核心内容吸收到会计法律制度中；二是建立会计职业道德评价体系；三是建立和完善会计职业道德奖惩机制；四是建立会计职业道德教育体制。②建立会计行业自律与奖惩机制，需要在会计职业组织中设立职业道德委员会和仲裁委员会，配备一定专职人员，同时聘请一些兼职专家，专司职业道德规范的制定、解释、修订、实施和仲裁之职。③推动企事业单位建立内部控制制度和奖惩机制，这不仅是单位经济管理的重要内容，也是影响会计人行为和道德观念的重要因素。④构建财政部门推动，社会各界配合，齐抓共管的监督机制。

三、会计准则与国际化研究

（一）会计准则国际化及对策研究

有学者从会计准则的经济后果出发，讨论了会计准则制定的政治化问题。他认为只要存在对外财务报告的需要和现实，对外财务报告就一定要有所规范，因而这样的规范就一定会引起利益在相关集团之间的分配关系的确立。同理，对外财务报告规范的任何修订都会引起利益在相关集团之间的分配关系的调整。不同的会计准则势必生成不同的会计信息，从而决定企业利益关系集团的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受损。因此，会计准则的实施会导致影响信息使用者决策、影响相关利益主体之间经济利益分配的“经济后果”。在会计准则国际化乃至全球趋同化的过程中，每一个国家都不可避免地度量自身的利弊得失，从而采取相应的对策。相关利益集团对会计准则制定程序的广泛关注直接源自会计准则的经济后果，使会计准则制定过程成为一种政治程序，使会计准则成为一种政治结果。因此，会计准则制定机构将承受来自不同方面的压力，必须协调不同集团的利益冲突，以期寻找可获得相关利益集团各方都能够接受的准则。从利益关系的角度对国际会计准则委员会改组后的准则立项及其应用进行分析后，可以看出一方面，由于准则制定的政治程序性质，使得各国对采纳国际会计准则的成本效益难以估量，在是否采纳、何时采纳以及采纳程度等问题上持观望态度；另一方面，各国基于自身利益的考虑又迫不及待地参与国际会计准则的制定过程，争夺准则制定的决策权。因此，在国际会计准则制定的过程中，利益斗争将长期存在，政治化程序不可避免，而最终的国际会计准则必将是各方利益之争的均衡结果。

有学者指出会计准则国际化的步伐仍然不快的原因在于利益的博弈。亦即，会计准则的国际化不仅仅是一个技术性问题，其实质是各国的利益之争。在国际会计准则的制定过程中，作为发展中国家的中国在博弈过程中受到的制约因素有：①成本因素。若我国的会计准则直接采用以发达国家为主导的国际会计准则，将会使我国的企业产生巨大的交易成本。②现实环境。目前，我国的市场经济环境还不成熟，企业还没有锻造成真正的市场主体。③技术壁垒。因此在充分考虑本国国情的前提下，我国应该努力做好以下几项工作：①提高我国会计准则制定的质量，加快与国际会计准则的对接。②改变传统的会计准则制定思路，强化会计的创新机制。③培养精通国际会计的人才，积极争取或创造条件参与国际会计事务。④尽快构建会计准则国际化的环境适应机制。

在会计准则如何借鉴国际惯例这一问题上存在两种不同的观点：一种主张尽快全面国际化，不应过多地考虑国家特色；另一种则认为在国际化的同时，应充分考虑并体现会计的国家特色，不应全盘照搬。究竟如何解决会计国际化与国家化的争论，有学者通过比较我国会计准则与国际财务报告准则（IFRS）在证券市场上的信息含量差异进行了分析。研究结果表明，按照国际财务报告准则编制的会计盈余与按照中国会计准则编制的会计盈余存在差异，但从整体上来看，不管是在较短的时窗或较长的时窗（一年）内，按照中国会计准则编制的会计盈余都比按照国际财务报告准则编制的会计盈余更具决策有用性。这说明当前我国的会计准则建设在走向国际化的进程中，仍应考虑我国的实际情况，不能操之过急或全盘照搬国际财务报告准则。

（二）中国会计准则制定中的冲突和协调

会计规则制定权合约安排的制度变迁过程中，充斥着利益相关各方的冲突。这其中既有本国会计准则制定过程中的冲突，也有本国会计准则和国际会计准则之间的协调。

有学者认为在制定准则时，如何在相关性和可靠性、成本和效益之间取舍，这是所有国家的准则制定机构所面临的两难选择，可以成为“旧两难困境”。而我国准则制定者还面临着国内特有的体制背景所造成的“新两难困境”。这些体制上的缺陷造成的问题并不在会计框架之内，但是如果准则制定机构无视这一现象，会计信息难免失范。市场虽貌似有效而实质上偏离了市场平等独立的契约精神。即便会计信息在现有的理论框架下是相关且可靠的，但对预测公司的将来也无甚益处。长此以往，准则制定机构的权威性难免受到挑战甚至质疑。因此，会计准则的制定不仅是会计层面的技术问题，还是关乎利益协调的政治问题。

会计标准的国际协调不仅包括形式上的协调，还包括实质上的协调即会计实务协调，一般说来，会计标准指导会计实务，会计标准形式上的协调理应导致会计实务协调，而会计实务协调与否的一个直接反映就是按两套会计标准披露的会计数据是否存在显著差异。有学者就试图通过对新会计标准颁布前后A、B股上市公司净利润的双重披露（分别按国内会计标准和国际会计准则披露）是否存在差异的实证研究，来回答新会计标准是否在实务中实现了国际协调。研究结果表明：①与2000年相比，会计标准的国际化协调程度在2001年有实质性的改进。改进的主要原因是2000年和2001年所运用的会计标准不同。新旧会计标准之间的巨大差异必然导致二者所指导的会计实务的不同，会计实务的国际化协调程度也因此而不同。新会计标准在形式上与国际会计准则更为接近。②与2001年相比，会计标准的国际化协调程度在2002年有实质性的改进。几乎相同的会计标准在不同年度表现出不同的国际化协调程度，原因可能是会计标准本身略有区别，也可能是监管政策等会计支撑系统存在不同。③从2000年、2001年和2002年三年来看，我国会计标准的国际化协调有逐年改进的趋势。但是，无论是在会计标准的内容和形式上，还是在会计监管措施的落实和完善方面仍有些不尽如人意的地方。比如，《企业会计制度》仍有若干遗留问题，它在内容上与国际会计准则仍存在一定的差异。此外，会计师事务所仍存在与上市公司勾结欺骗公众的行为等。这些问题的适当解决无疑会进一步促进我国会计标准的国际协调。

（三）会计准则制定的导向问题

针对会计准则的原则导向与规则导向之争，有学者认为，给定会计准则具有经济后果及人是自利经济人假设，可以推断：每个自利的经济人在执行会计准则过程中，总是要设法最大化自己的利益。而这些经济人又是非常聪明的，他们总是期望在现有规则范围内更大限度地实现自我的利益。为了达到这一目的，他们必然会设法运用各种手段，在现有“政策”范围内寻找一切可能的空间。由于会计准则是制定与执行具有经济后果，因而，聪明的经济人当然会设法在会计准则上寻找可能。如果会计准则是规则导向的，这表明那些期望在会计准则上获取自我利益的，就有了可以进行“对策”的目标与方式。采纳原则导向，不给定具体的政策界限，当存在利益分歧时，达成一致几乎是不可能的，最终只能诉求道德操守。原则导向的会计准则还存在另外一个问题，那就是会计职业界的责任与风险。与规则导向的会计准则相比，原则导向的会计准则必然是高度简化，同时也是高度灵活，在具体执行时，如果出现一些特殊事项或有争议的事项，主要依赖职业判断。简化会计准则，让会计职业人士拥有较大的职业判断权力，看起来是一种很有效的解决方案，实际上等于是将最后的风险全部交给了会计职业界。发生在美国的这场关于规则导向与原则导向的会计准则的争论，对我国会计准则的制订不应当产生影响。因为一方面，我国目前很多政府管执行政策本身就带有规则导向，另一方面，与美国会计职业界所面临的过重诉讼风险对比，我国企业界和会计职业界的法律风险过低，导致会计职业界在进行职业判断时“毫无顾忌”，这很容易导致会计信息质量低下。

四、内部控制与公司治理研究

（一）内部管理控制系统

管理控制系统模式演变与控制环境变化紧密相关，控制环境可分为管理控制的企业外部环境和管理控制的企业内部环境两类，不同的控制环境影响着管理控制系统的模式与内容：结合我国目前经济体制和经济环境，我国企业内部管理控制系统框架应由制度控制系统、预算控制系统、考评控制系统和激励控制系统组成。制度控制系统在于使管理者及员工明确哪些事该做，哪些事不能做。按规章制度做事，做不违背企业目标的正确的事，预算控制系统在于使管理者及员工明确自身量化目标，并能及时发现行为偏差对目标的影响，从而可随时纠正偏差，保证目标任务的完成。考评控制系统在于使各级管理者的员工明确自己的工作效果与自身利益及上级、同级目标的关系，从而调动其主观能动性，规范其行为，为自身目标和企业目标的实现而努力。激励控制系统在于使管理者，特别是高层管理者将企业所有者目标与管理者个人目标相协调，根据不断变化的社会经济与技术环境，调整目标及战略，从而为企业创造更大价值或财富。

我国大部分企业的环境决定了制度控制系统仍不失为一个有效的管理控制系统，预算控制系统是一些环境较好企业的现实选择，评价控制系统和激励控制系统是环境较好的大型企业的目标管理控制系统。

（二）会计控制

会计控制方面出现了较多的讨论和著述，在对会计控制理论模式、会计控制目标、会计控制观的研究上产生了不少研究成果。

有观点认为公司治理机制是实施会计控制的基础。会计控制与公司治理不能割裂，需将会计控制纳入到公司治理框架之中。基于公司治理的会计控制理论模式，由会计组织结构及运行机制、资金监控机制、会计与审计信息网络三大要素构成。会计组织结构是从会计组织机构设置、责权安排、人员配备、会计控制中心定位等方面来确定股东会、董事会或监事会、经理层等不同权利主体之间关系的制度安排。资金监控机制需要在决策机制、激励机制和监督约束机制的运行中实施监控。会计与审计信息网络为股东会治理、董事会决策和监控、其他利益相关者决策以及经营者层次会计控制提供相关会计信息和审计信息，最终目标是确保所有利益相关者权益、实现科学决策和效率经营。

有学者将现代公司控制权结构问题的一些研究成果引入对公司会计控制问题的思考，指出公司控制权矛盾的变迁是引发公司会计控制目标偏离的基本原因。会计控制环境已发生了极大的变化，建立在股东大会、董事会及监事会之类机构的分权与制衡环境基础上的会计控制系统效能的发挥，将由于公司权利基础的变化而改变，研究控制性股东的行为如何影响和决定公司的会计控制行为和目标，应是会计控制问题研究的重要着眼点。

有学者诠释了一种新的会计控制观——会计实时控制观。会计实时控制是指在IT环境中财会人员利用现代化技术手段和三量信息，对企业经营活动的过程进行实时对比和实时分析，通过指导、调节、约束、促进等环节干预企业的经营业务，以实现提高经营效率和效益从而达到价值增值这一终极目标，现代企业会计实时控制的框架体系至少由四部分组成：实时控制的IT环境、会计流程再造、会计实时控制方法和会计实时控制模式。

（三）内部控制体系

对内部控制体系的研究出现了全面内部控制体系观和内部控制的三维系统观。全面内部控制体系观认为现行的企业内部控制体系主要体现了委托代理权如何在所有者和经营者之间的分配，其间缺乏对“监督者”的监督。因此构建企业全面控制体系是建立完善的法人治理结构的重要举措。这种全面控制体系是一个包括对“监督者”高层代理人在内的、企业内外控制同时并举的完善的控制体系。在这种控制观下，内部控制需要借助于外力的促进和约束，主要是政府的立法、执法，社会中介公正鉴证，行业协会的自律以及社会舆论的监督。同时，内部控制需要借助于公司治理方能得以完善。此外内部控制也应该是财务治理的内容和手段，它应服从于财务治理的制度安排。

三维系统观认为内部控制是由制度、市场、文化三个维度构成的有机系统，制度控制、市场控制、文化控制是企业内部控制系统的三种典型控制机制，而企业实际运行的内部控制系统则是以制度、市场、文化为维度的三角形平面区域中的一个点，是制度控制、市场控制、文化控制三种机制的有机结合。企业组织内部的模糊性程度和不一致程度不同，内部控制系统三个维度的作用程度就不同：一般来讲，在业绩模糊性低、目标不一致性高的条件下，市场控制维度较为有效；在业绩模糊性和目标不一致性均相当高的条件下，制度控制维度较为有效；在目标不一致性低、业绩模糊性高的条件下，则文化控制维度最为有效。

（四）独立董事制度

有学者从会计视角阐述了独立董事制度形成与建立的理论基础：①不同利益关系人的相机干预理论决定了独立董事制度形成的必然性，而其依存状态临界点需要以有效的会计确认与会计计量为基础。②企业的团队生产理论决定了独立董事制度在企业内部地位的客观性，而其监督成本与监督绩效的测算必须以可靠而且相关的会计信息为条件。③委托——代理理论决定了独立董事制度中激励机制的确立方式，而作为其契约核心问题的薪酬标准又是与选聘对象所具有的会计专业知识程度紧密联系。④现代公司治理结构理论决定了独立董事制度发挥作用的实际程度，而以会计收益为基础的剩余权益的索取方式则会对独立董事制度的运行效果产生重要影响。

有学者认为现行制度环境并未为上市公司建立独立董事制度提供一个切实可行的基础和条件。从外部公司治理来看，无论是股权市场、借贷市场，还是控制权市场和经理人市场，并未为我国在上市公司实施独立董事制度提供足够的支持。从内部公司治理制度看，由于转轨时期行政力量发挥着“超市场”的作用、国有股权主体不明确和委托代理关系不清楚以及多年改革形成的“路径依赖”，导致我国上市公司内部治理的突出问题是董事会的空壳化，虽然实施独立董事制度是为了强化董事会，但在我国上市公司目前的特有条件下，独立董事显然无力解决这个问题，他们只好充当“空壳化董事”。从独立董事制度本身分析，我国现行的有关规定在确保独立董事制度有效性方面尚存在一定缺陷。此外，推行独立董事制度，要充分考虑其他制度因素的影响和制约，证券诉讼制度和证券法律责任制度以及以文化为主要内涵的非正式制度对公司治理和独立董事制度的影响非常重要。我国现有的证券法律制度和文化社会背景与英美等国差异较大，这将进一步削弱独立董事制度在我国的运用效果。

也有经验分析得出了相似的结论，即目前的独立董事制度存在着治理软约束的现象，不会对当期和后续期间的公司绩效产生显著的正向影响，这表现在独立董事的比例数与公司绩效不存在统计意义上的正向联系。

（五）监事会在公司治理中的作用

当公司管理当局企图通过盈余管理而实现盈利时，作为外部监控机制的独立审计往往会对管理当局的会计处理发表保留意见。此时，作为公司内部监控机制之一的监事会将对注册会计师的保留意见持何种态度？有实证研究考察了这种态度的总体特征，经验证据并未发现监事会在公司治理、尤其是在对外部审计的支持方面发挥了预期作用。在我国目前的股权特征下，监事会实际上与董事会一样，都受到第一大股东的控制和操纵，很难想象在受制于大股东和董事会的情况下监事会能够真正独立地行使职权，至少其监督效率和效果很难超过外部独立审计。

（六）控制权收益

有学者认为，企业控制权收益已成为中国上市公司高管的首要激励因素。在没有清晰原始契约的条件下，由控制权回报所决定的自我隐形激励机制会产生管理层过度自利行为，这些行为正在被资本化。问题不在于自我隐形激励是否合理，而在于什么是“过度”。判断自我隐形激励是否“过度”的标准，应该是市场标准，也只有运用市场机制来矫正“过度”激励才是有效率的。客观上讲，无清晰原始所有权契约和企业家价值与价格的非市场化匹配，是“过度”行为的两个主要原因。解决国有企业管理层过度自我隐形激励行为的方法就是进一步发展各类市场机制，通过市场机制，让企业家付出的努力和贡献与货币性收益和控制权收益之和的总汇报相对称，将“自我隐形激励机制”转化为“市场理性激励机制”，从而达到提高公司治理水平的目的。

（七）IT治理

IT治理通过平衡IT资源及IT过程的风险和回报，增加IT资源及过程的附加值，以帮助企业实现经营目标，使其在公司治理中的作用越来越明显。由于IT治理可以保证相关业务过程改进的效率和效果，因而IT治理是成功的公司治理不可缺少的组成部分。一个较为清晰的IT治理框架包括如下几点：①首先管理者可以据IT成熟度模型制定的基准，判断自己所处的IT治理级别；②确定IT治理目标，包括整体IT治理目标和每个IT过程目标；③为整个IT治理目标和每个IT过程目标确定关键成功因素（CSF）；④确定关键目标指标（KGI）和关键绩效指标（KPI）。⑤通过关键绩效指标进行监控，衡量组织是否能达到关键目标指标中所设定的业务活动目标。

五、会计的特殊问题研究

（一）人力资源会计

在知识经济时代，人们越来越感到推行人力资源会计的重要性。推行人力资源会计是科学技术进步和生产力发展的需要、是国家宏观管理的需要、是企业提高经济效益的需要、是加强对外经济交往的需要、是人们观念进步的需要。在现阶段推行人力资源会计还有很多困难，但是西方会计理论工作者对人力资源会计已进行了多年的研究，提出了理论和方法，初步形成了人力资源会计的理论体系，这些理论为我国的人力资源会计研究提供了可以借鉴的经验。目前，我国会计理论界认为在理论上，人力资源会计已具备了推行的可能性。另外，人力资源会计的最大缺陷在于它的理论和计量手段目前不十分完善。随着会计理论的发展和会计计量技术的进步，在各学科学者的共同努力下，解决这一问题不是遥远的事情。在不久的将来，人力资源会计和传统会计将组成一个完整的会计系统，为社会所接受。

还有学者从产权角度揭示人力资源会计产生的原因，认为企业产权制度安排是随契约条件的改变而在企业成员的互动博弈过程中实现的，其总的变化趋势是人力资本产权在企业所有权制度安排中的主导地位和作用不断加强。这种变化趋势不仅引起了全社会对人力资源管理的高度重视，而且诱发了人力资源会计的产生和形成。

相反的声音仍然存在，有专家通过对人力资源会计的三个假设前提进行分析检验，认为信息使用者真正需要人力资源会计信息、人力资源价值能够以货币形式准确计量、人力资源应确认为一项资产在会计报表中进行披露这三个假设都不成立，因此，人力资源会计并不成立。人力资源会计的出路在于对企业的“知识资产”进行研究。

（二）价值链会计

对新的经济现象，虽然传统的会计理论与方法已经表现出了很大程度的不适应，但人们仍然在原有的框架内进行整合，与时俱进的精神体现得不够鲜明。所以应当更新观念，紧紧抓住价值管理这个中心，拓展会计管理对象的外延范围，构建以价值链为载体、以事中实时控制为核心、融合传统财务会计与管理会计于一体的价值链会计。

所谓价值链会计就是对企业价值信息及背后深层次关系的研究。具体可表述为：是收集、加工、存储、提供并利用价值信息，实施对企业价值链的控制和管理，保证企业的价值链能够合规、高效、有序运转，从而为企业创造最大化的价值增值和分配的一种管理活动。

价值链会计的研究对象是价值链及其所体现的经济关系。这里不再区分财务和非财务信息，凡是进入企业价值链的价值信息都在研究范围内。而价值链会计的目标大体可归纳为：疏通信息传递渠道，调整企业价值链从而协调各部门、环节间的协作关系，为企业创造最大化的价值增值。

有人指出：价值链会计并非会计学的分支学科，它是传统会计在价值链理论下的延伸。价值链会计与管理会计的区别在于，传统会计管理对象是单个企业的价值运动，而价值链会计的管理对象是价值链的价值运动。要适应新的价值链会计组织，会计应当树立新的思想观念：要树立学习的观念、服务的观念、价值创造的观念及团队合作的观念。

（三）环境会计

近年来环境问题越来越受到各个国家的重视，与之相应的环境会计信息披露也已经成为企业利益相关者的必然要求。

对于构建环境会计的思路和流程，有学者指出，考虑到我国环境会计研究与运用处于初步阶段，要求企业单独编制环境会计报告显然具有一定难度，在原有财务报告的基础上附加有关环境会计信息披露的做法可能更符合当前实际。具体到环境要素确认的具体流程，专家指出，当前理论界的主流观点倾向于将环境会计要素确定为环境成本、环境负债、环境资产和环境收益四类。从当前企业与环境关系考虑，企业存在的主要问题是高投入、低产出，自然资源消耗高且利用率低，环境污染严重，会计仅考虑其实际支付成本，并未充分重视以牺牲环境为代价的隐性负债和环境损害成本，同时环境保护的资产也未单列标准入账。另一方面，由于会计核算方法体系不确认经济学中的机会成本、机会收益等外部性要素，故需适当考虑这一条件来构建会计要素。环境会计应当以环境成本核算为中心环节，同时重点考虑环境负债的确认和计量。对于环境资产和环境收益则可采取与会计学资产、收益确认和计量相一致的原则。

有专家对环境会计信息披露的重要意义进行了展望，认为实施环境会计信息披露，有利于促使企业从会计核算和经济效益的角度摸清自己的环境家底；有利于为环境保护机关提供将企业的环境保护状况与财务数据直接结合的依据，以加大执法力度；有利于使政府审计、注册会计师审计、内部审计有一条明显的线索，把环保审计与经常性审计相结合，使环境审计工作落到实处；有利于可成为环保部门、会计部门、审计部门及其他管理部门相互结合，在我国环境保护工作中发挥特有的协同作用；有利于为我国的可持续发展提供宏观的与环境相关的财务汇总数据，为宏观决策提供依据。

（四）政府会计

要使政府机构或官员在行使受托治理行为时的选择决策符合全民利益，就必须有一个完整的、客观的、真实的对政府决策和运用资源加以计量、记录和报告，同时有利于对政府机构和官员进行客观有效的激励与约束的政府会计，这一会计体系称之为新型的政府会计体系。

从有效的政府会计体系应具备的基本功能来说，新型政府会计体系要完成正确引导公共选择，科学界定委托代理的政府责任，有利于有效激励和约束政府官员的作用，促进政治体制改革和深化政府机构改革，便于政府部门提高工作效率，改进工作质量，创造高效、经济、廉洁的新型政府。

还有专家指出政府会计有三个层次的目标，基本目标是检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全。中级目标是促进健全的财务管理。最高层次的目标是帮助政府履行公共受托责任。

有专家对政府会计中的会计记账主体和报告主体进行了研究，得出结论是：会计的记账主体和报告主体应该是区别开的，就政府会计而言，其记账主体是各“基金”，其报告主体由以基本政府为核心的多个层次组成，具体内容和范围要结合各国情况来确定。

六、会计基本研究理论

（一）构建会计基本理论的结构体系

如何构建会计基本理论的结构体系是贯穿会计发展史全部过程的重要问题之一，有专家主张要借助公理化方法的起源思想重构会计基本理论。原因之一在于公理化方法自身的一些优点：首先，公理化方法保证了定理的逻辑层次性，有效避免了理论表述中可能存在的循环定义问题；其次，公理化方法保证了定理的正确性；再次，公理化方法有助于学科结构的简单化。原因之二，之所以提出借用公理化方法的起源观念对会计基本理论进行重构，而非直接照搬自然科学公理化的现成方法，是考虑到会计学目前还不能够用规范和严格的形式化语言来描述，但从公理化方法的起源探寻其核心思想，可以看到其在会计基本理论结构的构建中仍有应用的可行性和很好的启示意义。

用演绎的公理化方法对现有的会计基本理论进行解构和重构是一项庞大的系统工程。首先要完成对现有会计基本理论的筛选的排序工作。公理系统中初始概念和初始公理来源于对已有的知识领域所有规律的筛选和比较，从中找到更为基本和原始的规律作为其规律的出发点。寻找会计学的初始概念和公理，近似于研究会计理论逻辑起点问题。对于会计基本理论的逻辑起点目前有以下七种观点：会计假设起点论、会计本质起点论、会计动因起点论、会计环境起点论、会计职能起点论、会计对象起点论和会计目标起点论。从公理化方法的角度分析，会计基本理论的逻辑起点应该有公理的性质。另外，作者认为会计惯例也可以作为会计公理的组成部分。其次，尽可能将会计语言变成能够量化的语言，只有在会计基本理论中出现函数形式，其公理化进程才能取得较为深入的发展。最后，也是最重要的，有会计基本理论与会计环境的相互影响决定，用公理化方法处理会计基本理论问题应当通过事实反驳建立开放的演绎体系。开放的演绎体系意味着系统内部与外部之间存在交互作用的影响可以精确的描述。这样一种与环境相调适的秩序，显然不可能通过集中指挥的方式得到构建，因为这种环境的知识乃是由众多的个人分散掌握的。这种秩序只能作为社会要素的个人间的相互调适以及他们对那些直接作用于他们的事件的回应的过程当中。

（二）财务会计概念框架

对于财务会计概念框架的定位，有学者指出：①财务会计概念框架是由一系列财务会计中最为基本的概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。但是，这些基本概念决不是凭空捏造或人为给定的，他们是考虑了许多会计理论的总结的基础上而加以制定的。从这个意义上说可以把财务会计概念框架视为会计理论的一个部分，这样概念框架本身作为一种理论就有了科学的一面。②会计是有关反映经济显示信息的方法，特定的社会、经济环境决定了人们对会计准则的需求，而财务会计概念框架只是制定会计准则时最直接、最有用的理论，为会计准则制定提供技术上的支持，以确保准则制定的前后一致性及其定义的科学性。在此基础上概念框架可以用来“评估和发展”准则，同时促进准则制定朝着高质量的目标发展，并进一步增进会计事务和会计信息的高质量。③由于概念框架是在考虑了大量会计理论的基础上加以制定的具有一定内在逻辑性的层次体系，这从某种程度上说就决定了概念框架在一定环境下所特有的稳定性及由此而内涵的前瞻性。也就是说，现有会计准则等规范性文献未曾涉及的新的会计问题在一定环境下可以借助概念框架来加以解决。④“会计的发展是反应性的”，尽管概念框架可以用来评估和发展准则，可以用来解决一些新的会计问题，但其本身也是与特定环境的需求相适应的。

另有学者认为，具有中国特色的财务会计概念框架应包括以下内容：财务会计本质、财务会计环境、财务会计假设、财务会计目标、会计信息的质量特征、财务会计对象、财务会计对象的要素、财务会计原则、财务会计确认、财务会计计量、财务会计记录、财务会计报告和前瞻性的基本理论问题。上述内容相互联系、密不可分，存在一定的逻辑关系，最终使概念框架体现出内涵完整的概念体系、深刻的哲学思维和科学的实证系统三方面特征。

（三）财务会计本质特点

为了指明会计的本质特点，有专家指出财务报表是财务报告的中心部分，而报表附注、其他财务报告等传送财务信息的方法仅是次要手段。由于使用者对信息的需求不断扩张，表外披露的信息也就越来越膨胀。虽然FASB一再强调，财务报表是中心、是核心，最有用的信息应在财务报表中确认。实际上，通过报表附注和其他报表披露的信息，往往更受使用者的重视。过量的表外披露信息对比财务报表的表内披露信息而言，大有强宾夺主之势。下表列示了传统财务会计与发展了的财务会计的区别：

上表集中说明了这样一个问题，财务会计有可能逐渐失去它的传统特征，人们对财务会计及其报告的需求已经使财务会计力不从心。财务会计正处在这样一个十字路口：是保持财务会计的传统特色，忠实地用货币金额提供企业以过去交易和事项为基础的经济活动及结果的历史图像？还是要扭曲财务会计以纪录和报告过去为主的本质，把它改变为另一门学科——企业财务预测？必须承认对企业活动进行预测并提供相关信息是非常有用，非常必要的。但它不是会计特别是财务会计的任务。每门科学都有其独立的对象，因而相互区分。科学发展史证明：随着社会、经济的需要，边缘科学和新兴科学会相继出现，但边缘科学的出现并没有消灭传统科学。

针对这种情况，有专家设想：第一，今后的财务会计是企业财务历史的报告和企业未来预测合二为一的一门创新学科？或第二，保留财务会计的传统特色和作用，坚持可信性放在首位，而同时发展另一门以相关性为主的新兴学科——财务预测。

（四）会计目标

有专家认为在考虑会计信息有用性或财务会计目标的时候，除了要从会计信息使用者的角度分析考虑以外，也要从财务会计作为会计信息系统的角度加以考虑，力求做到财务会计信息系统职能与会计信息使用者需求的有机结合和辩证统一。财务目标的实现范围，取决于财务会计的客观职能。财务会计信息系统的基本职能就是反映和控制，财务会计作为一个信息系统，它所能给会计信息使用者做到的就是对已发生或已完成的经济活动实施或执行反映和监督职能，将已发生或已完成的经济活动数据加工成会计数据提供给会计信息使用者。而财务会计目标的实现程度，取决于财务会计信息质量特征的具备程度。在考虑会计信息使用者需求的情况下，会计信息系统所提供的会计信息，如果具备可靠性、可比性、及时性、明晰性和重要性等会计信息质量特征，则可以认为是会计信息系统已提供了有用的会计信息，财务会计目标已实现。

另外有专家认为，为建立逻辑严密的财务会计概念结构，有必要区分财务报表的目标、财务报告的目标和财务会计目标。以评价受托责任设定财务报表的目标，以决策有用性设定财务报告和财务会计的目标。这样，决策有用性只是财务报表的间接目标。这样设定会计目标，可以将财务报表、财务报告、财务会计三者的目标较好地统一起来，实现逻辑上的一致性。

（五）会计基本假设与外延

21世纪是知识经济时代。有观点认为，传统工业经济下的会计基本假设已远远不能满足知识经济下以人为本的现代管理方式的需要：①会计主体有待突破。在知识经济时代，随着网络技术的发展和知识资本在经济发展中的重要作用加强，“网络公司，虚拟企业”大量出现，使会计主体不仅仅包括传统意义上的“实体企业”，而且覆盖“网上实体”。会计主体应承认现实主体与虚拟主体并存。②持续经营的内涵得到延伸，会计分期假设失去存在必要性。传统企业的使命是不断创造利润，所以给人一种误解，持续经营就是永久经营，事实并非如此。持续经营是指在完成特定使命的时间段内不会解散或破产，完成使命后消失是合乎逻辑的，并不影响持续经营假设的成立。虚拟企业成立之初，我们就知道它是很快要解散的，完成使命后解散是自然的，不影响持续经营假设。同时，虚拟企业具有动态性、临时性、短暂性，成员间是松散的联盟，这种联盟完成使命后即予解散，对于短暂的经营，划分多个时间间隔已无必要，可将其存在期间作为一个会计期间。③以货币为主要计量单位，同时发展非货币计量单位。随着“网上银行”、“电子货币”的出现，使得以“观念中的货币”作为计量基础成为可能，这无疑是对货币计量假设的创新。未来计量模式将是货币计量与非货币计量并重，以历史成本计量为主的多种计量属性并存的局面。

（六）财务报告

1.信息技术环境下的财务报告研究

随着信息技术的发展，有专家认为现行的电子财务报告模式有很大的弊端，但事项法、数据库和REA模式似乎步伐又太快，理由是：①财务报告的价值理论历经几百年的发展，已经形成了今天的具有科学特色的基础和概念，得到了社会的广泛支持，例如收入、成本、利润概念等，对其全面否定并重新设定另外一套体系，在短期内似乎是不可能的，也很难得到广泛支持。②信息技术的发展对会计的影响是渐进的过程，尽管信息技术发展十分迅速，但还没有达到使现行财务报告系统灭亡的地步。③事项法等报告模式向阅读者提供的是一种“信息材料”，由阅读者自己根据需要将“材料”组建为“产品”，满足信息使用者的不同需求。他们认为报告阅读者具有充分的专业水平，知道自己需要哪类信息，并知道如何进行信息的组合与加工，这实际上过高估计了阅读者的能力，从目前的状况看，这样的报告模式可能会进一步限制电子财务信息的运用范围——而不是拓展。根据现在的技术条件和阅读者层次比较复杂的状况，比较现实和可行的是提供一种能兼信息“材料”和“产成品”的电子财务报告模式，即多层界面财务报告模式。基本思想是以现行通用财务报告为第一层界面，以信息组件为第二层界面，以信息元素为第三层界面。信息元素是可以为决策提供有用信息的最小单位；信息组件由不同的信息元素组成，提供某一类信息；从信息组件的综合中抽象出财务报告。

2.财务报告改进研究

有学者提出企业价值和财富变动报告作为企业财务报告改进的主要方向和根本目标，它涉及企业财务报告改进、企业现值会计系统、企业财富变动计量、资产价值评估等理论与实际的重大问题，其未来的研究应主要集中在以下方面：①企业（财务）核心能力与企业价值研究。企业（财务）核心能力与企业价值的关系研究是企业价值报告研究的前提。无形资产、研究与开发、价值链、组织创新、人力资源、客户关系、治理结构、企业家的才能等企业核心能力对企业价值的影响，以及如何计量这些影响是未来财务报告改进研究的重点之一。②企业经济收益与财富变动研究。全面收益是一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况引起的权益（净资产）变动。它严格区分价值创造和价值分配过程，采用了与传统净收益确定即收入——费用观不同的资产——负债观。真正全面的收益是经济收益，虽然难以计量，但人们不应放弃探索。③企业现值报告基础与现值会计技术研究。企业价值和财富变动报告涉及企业价值和财富变动的确认和计量，包括确认和计量目标、对象、基本假设、确认原则和计量方法，只有通过企业价值和财富变动的确认和计量才能找到提高信息披露质量的方法。而企业价值和财富变动的确认和计量必须以企业现值会计为基础，应用企业现值会计技术。④企业未来报告体系研究。将传统会计报告的三个基本方程式改为：资产价值-负债价值=股东价值；期末企业价值-期初企业价值=企业经济收益；期末股东价值-期初股东价值=价值变动=财富变动=股东经济收益。相应地提出企业资产负债价值表、企业全面损益表和企业财富变动表的基本框架体系。现金流量表的地位将下降，不再是企业未来的主要报表，而是企业价值和财富变动报告体系的基础性报表。⑤企业价值与财富变动报告的披露方式研究。在知识经济和企业“e化”条件下，个性化报告、会计数据报告、核心能力报告、适时信息报告和事项报告将越来越受到重视。

有专家认为财务报告演变的历史表明，会计相关性是随着经济体制和企业制度等对决策的要求而变化的，财务报告也必将随着会计相关性的变化而改进。从未来会计相关性变化角度出发，财务报告改进从总体上将呈现以下特点与原则：第一，历史报告与未来报告结合。会计信息决策相关性既包括会计信息对历史业绩等的相关性，又包括对未来预测、决策的相关性。第二，通用报告与按需报告结合。现行财务报告是适用于所有利益相关者的通用财务报告，它试图提供投资者、债权人、经营者、供应商、客户、员工、政府管理者等各方面需要的信息。但由于财务报告内容有限、各利益相关者需求有所差异，因此通用报告还不能提供各利益相关者特殊需要的信息。从会计相关性角度看，将通用报告与按各利益相关者需要编制的报告，即按需报告相结合更有利于提高会计信息质量。第三，财务报告与非财务报告结合。财务报告主要采用货币计量方式报告，它具有综合性并符合价值管理思想。但有时货币计量不能明确反映一些效率和实物量的真实情况，给决策带来困难。因此，财务报告改进中在坚持以货币计量为主的情况下，增加一些非财务指标更有利于提高会计的相关性。第四，定期报告与实时报告结合。会计相关性需要会计信息的及时性，现行财务报告有年报、中报、季报和月报，且有的报告只有年报没有月报。从会计信息决策有用性质量要求出发，对有些信息的实时报告是十分必要的。特别在当今信息时代，实时报告不但必要而且成为可能。

还有专家提出了建立适于利益相关者共同治理的财务报告模式。适于利益相关者共同治理的财务报告模式应以企业的所有利益相关者作为会计信息的使用者。以企业的所有利益相关者作为会计信息的使用者，并不等于要求适于利益相关者共同治理的财务报告模式要满足每一类利益相关者的特殊需要。适于利益相关者共同治理的财务报告模式仍然应当以满足所有信息使用者的共同需要为目标。只不过在利益相关者共同治理的条件下，所有信息使用者的共同信息需求更为明确、更为集中。他们共同关注的是那些反映企业为利益相关者创造的总体财富（或总体价值增值）数量及其分配情况和各方利益相关者在企业中享有的权益（或剩余权益）的信息。为了预测企业未来为利益相关者创造财富的能力，他们还要求财务报告提供反映总体价值增值形成过程及其与企业业务流程关系的信息。因此，适于利益相关者共同治理的财务报告模式应是一种既能够全面揭示总体价值增值的形成过程和分配状况，又能够对各类利益相关者分别作为权益主体所享有的权益做专门揭示的财务报告模式。

另有专家认为社会环境的骤变，信息使用者需求的多样性并不能使信息使用者从面向所有企业都适应的较原则的《企业财务会计报告条例》和统一会计制度中得到对他们有用的全部信息，这样有差别的财务会计报告揭示的作用就凸显了。有差别的财务会计报告揭示应当是由一国政府及有关部门通过法规或准则或制度规定的，对不同类型或规模的企业在编制与提供报表的种类以及要求其披露的会计信息在格式、内容、数量、详尽程度等方面实行的有差别待遇的一种安排。提出有差别的财务会计报告揭示从会计理论上说是符合会计的可靠性、相关性、重要性、成本与效益以及可比性原则的。专家认为有差别的财务会计报告揭示已通过《企业财务会计报告条例》在法规中体现，它更应该在规章中得以明了：①上市公司和非上市公司的财务会计报告的差别揭示；②大型企业、中型企业和小型企业的财务会计报告的差别揭示；③行业特征的财务会计报告的差别揭示。

3.财务报表分析研究

有专家提出了财务报表分析视角的全新概念。财务报表“分析视角”即为分析财务报表的切入点或出发点。基于对财务报表分析对象特征的阐释，推导出四种财务报表的分析视角：①报表原数分析视角。财务报表数据具有相当的经济内涵，能够提供给报表使用者重要信息。报表原数就自然而然地成为进行财务报表分析时既定的切入点。报表原数指从财务报表中直接获得的、未经过使用者任何加工的数据，包括资产负债表、损益表和现金流量表中各个项目及其数值。②财务比率分析视角。财务比率视角是目前在实务中应用最广的视角，这是基于财务报表数据与数据相互之间具有必然联系。财务比率是把财务报表中的一个或多个项目与其他项目进行对比，从而揭示财务报表有关项目之间存在的逻辑关系。③结构百分比分析视角。结构百分比分析视角的产生源于财务报表数据在结构上的特征。结构百分比分析是分析某一经济现象在总体中所占的比重，认识局部与总体的关系和影响，进而从中掌握事物的特点，借以认识事物的本质和客观规律性。④结构重构视角。结构重构视角源于财务报表结构上的经济内涵，即根据财务报表数据结构的内在经济联系，不局限于现有的结构，视具体分析目标的需要、具体的分析对象，重新组合或排列部分或全部报表数据，是对现有财务报表结构的重新组合、排列。财务报表结构重构可以有个别报表项目的重新组合及整个报表项目的重新组合排列两种形式。财务报表分析视角，从理论角度上梳理了目前较为杂乱的财务报表分析手段、方法、工具；有助于完善财务报表分析方法体系，即在财务分析目标的指引下，以财务报表分析视角为前提和基础，展开各种具体的财务报表分析方法。财务报表分析视角在财务报表分析中的地位简略如图1：

七、财务理论及其新领域研究

（一）财务理论体系

针对现有财务理论结构研究的“盲点”，有学者提出财务理论结构的双起点论：以本金理论作为总的逻辑起点，从而推演出反映财务活动本质的各种概念性理论，再从财务基础理论的基础上进一步衍生出财务管理理论的逻辑起点——目标理论，接着就是以财务目标作为其活动起点和终点的财务管理理论。它分为通用业务理论和特殊业务理论，是财务目标理论的运用及具体化，该具体目标的最终落脚点是实现企业的财务目标。

（二）基于价值的财务管理

有学者提出财务学已经进入价值逻辑时代。作为单一要素资本内部数量构成及其比例关系的资本结构的核心作用，开始由各要素或要素资本之间价值构成及其比例关系的价值结构所替代。人力资本作为知识的主要载体，其作用受到广泛重视，其地位已在财务资本、实物资本之上。企业就是各利益相关者根据各自的价值考虑和判断，为了追求价值创造和价值最大化而形成的一种网络系统。凡是具有经济价值的资源都是经济发展的生产力因素。财务理论和实物的具体形态是价值资源的开发、配置、利用、增长和转变等价值创造过程。社会生产和经济发展的“综合性价值管理”或实现经济过程的“价值均衡”成为财务管理的本质特征。“价值创造过程”取代了“资本运动过程”在财务学中的重要位置，价值结构取代了资本结构在财务学中的统治地位。价值预期取代了利润预期，价值已成为现代财务学理论之网的纽结，价值理论则是财务理论的大纲。价值创造自然成为财务学的研究对象。

另有学者借助VBM（基于价值的管理）这样一种管理理念，分析性地提出VBM框架内财务管理流程梳理、模式再造的主张。他们提出了VBM框架下的企业价值型财务管理体系如图2。如图2所示，价值型财务管理模式的基本理论框架是以企业价值最大化目标为出发点，以现金收益和风险的平衡发展为基本财务管理理念，强调财务分析技术和决策模型的量化财务管理方法，全方位对接发展战略，以落实财务战略为基础，改造组织体系，分析企业价值增长的驱动因素，将战略落实为具体的预算目标，并通过预算管理、报告体系和预警机制为监控手段，通过资产组合和风险控制，保障企业的可持续增长，最后以相关的评价机制和激励机制来激励管理者和全体员工不断追求价值的最大化。

在现代经济中，价值被不断地创造出来，同时也在不断地消失，这种价值转移现象无处不在。有学者借鉴西方价值转移理论，对我国企业如何确立战略利润的观念，基此开展有效的价值管理提出了具体思路。作为利润战略管理，能否真正地实现企业价值持续增长的目标，关键在于能不能正确预见并有效管理价值转移流程。，所以，企业必须从繁杂的短期管理中解放出来，认真关注价值转移现象，建立企业价值转移的预警系统，提高企业捕捉价值转移关键信号以及预见本行业将来发展趋势的能力。这样一个预警系统包括三个组成部分：①彻底地从战略高度理解顾客。从企业价值转移角度关注顾客，主要考察其财富、权力及需求的成熟度。②建立一个反应灵敏、具有竞争力、、能够获取各种信息的“雷达屏幕”。为此，必须开发一种系统而严格的方法，用于对各种相互对立的经营策略作出恰当公正全面的评估。作为这种方法的核心思维，是树立竞争全球化的的广阔视野，并培养日益高涨的创业精神。③对外部环境剧烈变动引发其他行业的价值转移予以充分关注。

（三）业绩评价体系

有学者从外部投资者的角度探讨上市公司的整体经营业绩评价问题。经过分析，发现国内外目前上市公司经营业绩评价系统在方法上主要是采用指标排名法、加权评分法和功效系数法，在指标上主要以财务业绩为导向，同时存在一些不足之处，主要体现在几个方面：①评价程序的确立。以上市公司对外披露的财务报告为主要信息来源，各种财务指标的计算皆是以财务报告数据为基础。②评价指标的选择。主要是建立在会计基础和市场基础上。③评价方法的确定。各财务指标的权重都是依据主观或经验判定事先设定好的，这难免会给评价的结果带来一定的主观性。由此可见，上市公司经营业绩评价系统创新与改进的关键环节在于评价程序的确立、指标体系的选择和评价方法的确定等方面。其中评价程序的确立是前提，指标体系的选择是核心，评价方法的确定是保障。

另有学者基于现代企业管理理论，构建了企业内部绩效评价控制系统的基本架构，包括：①财务绩效评价系统。它是企业内部绩效评价控制系统的中枢神经，引导着其他子系统的发展方向。②管理绩效评价系统。它是对企业管理者的综合管理能力以及企业人事劳资、行政服务管理等绩效进行考察评判的系统。③质量技术绩效评价系统。它是从另一角度验证财务绩效评价和管理绩效评价有效性和正确性的有力工具。④运行结果评价系统。也就是“对评价的评价”。

该学者同时指出我国企业绩效评价控制系统理论的发展会体现出以下趋势：一是由单纯侧重于财务会计控制及员工激励约束的片面评价控制理论向平衡兼顾企业管理控制所有方面内容的全面评价控制理论发展；二是企业绩效评价控制模式由企业被动参与的政府主导行为模式，向政府指导、企业积极主动组织实施的成熟市场经济行为模式转变；三是企业绩效评价控制系统将由只针对工商企业的不完全理论系统向涵盖工商、金融等所有类别企业的全面完善理论系统发展；四是企业绩效评价方法将由主要为各行业的单个企业评价服务，转向进行各行业评价分析、各地区经济发展实力判断。

有学者在对影响企业可持续发展的各种因素充分分析的基础上，从企业量性发展与质性发展两个方面构建了企业可持续竞争能力的系统评价指标体系。该体系主要应该包括下列指标：①财务类指标。主要从企业的偿债能力、企业的发展能力等方面进行描述，包括资产权益比率、流动比率、净资产收益率、净资产增长率等指标。②市场类指标。主要从企业的市场经济规模、企业的市场控制能力等方面进行描述，包括资产权益比率、流动比率、净资产收益率、净资产增长率等指标。③管理类指标。主要从企业的管理能力等方面进行评价，包括战略规划能力、组织管理能力、资源整合能力等指标。④技术类指标。主要从企业所拥有的技术实力等方面进行描述，包括技术改造资产比率、研究开发费用比率、技术开发人员比率等指标。⑤信息类指标。主要从企业对信息资源的占有利用水平等方面进行评价，包括信息的沟通度、信息利用效果、信息开发费用等指标。⑥环境类指标。主要从企业的外部制约情况、企业的内在动力等方面进行描述。包括经营自主拥有度、价格偏离系数、生产能力的有效利用、企业的社会形象、合同履约率等指标。

（四）利益相关者财务论

利益相关者财务是一种以利益相关者的公共利益为导向并由利益相关者共同参与运作的一种新型公司财务体系，理论基础是共同所有权理论、托管责任理论和公司社会责任理论。其基本特征包括：①公司财务的目标是利益相关者价值最大化。②公司财务实行共同治理。③员工与公司存在长期稳定的财务关系。④公司财务实行分层治理和管理。⑤公司财务控制权相机配置。

八、审计研究

（一）审计制度安排

如何理解审计与审计制度安排是审计理论研究中一个永恒的话题。有学者认为，利益相关者为了追求绝对利益和相对利益，必然会进行合作投资，从而形成企业。在合作投资过程中，利益相关者对会计规则和审计制度安排进行互动的选择。会计域秩序和审计域秩序是利益相关者依据各自的投资指数向量所进行博弈的纳什均衡，而会计规则和审计制度的形成就是分别以会计域秩序和审计域秩序为基础的。因此，审计制度安排的过程，实际上是利益相关者冲突与协调的过程。作为现存的审计制度，它实际上是以利益相关者在某一时点的利益冲突和协调的结果为基础的。由于经营者自己经营管理企业，并始终存在使自己受益而使其他利益相关者受损的动机，因此，其他利益相关者必然有监督经营者的权力。从成本效益的角度考虑，没有任何一个其他利益相关者会主动监督经营者，所有的其他利益相关者也不会参与对经营者的监督。因此，其他利益相关者之间就需要合作。由于政府是合作广度最大的集体，只有政府才能够代表社会公众对经营者进行审计监督，这便是政府审计存在的根本原因。但是政府受到有限规模的限制，它不可能对所有的经营者进行直接的审计，而可以选择的替代程序就是将部分监督权委托给注册会计师，然后通过监督注册会计师达到监督具体事项的目的，这便是注册会计师存在的理论基础。内部审计则是代表经营者对生产者进行的监督，利益相关者的利益冲突与协调是决定内部审计的深层次因素。

（二）会计师事务所组织形式

有学者在前人研究的基础上，运用企业理论，从事务所所有权结构、内部代理关系、企业生产要素和决策程序出发，剖析了事务所为什么应采取合伙制这个命题。得出以下结论：在不考虑企业生产要素特征的限制时，所有类型企业采取全员合伙制可以使企业价值最大化；由于企业内部监督与被监督分工的性质，在现实中“部分合伙制”必然代替“全员合伙制”；事务所生产要素特征，决定了事务所符合合伙制的要求；事务所采取剩余求偿权集中于部分代理人的“部分合伙制”也是符合现实的。

但还有学者认为，关于事务所应实施有限责任制还是合伙制，问题关键并不在其本身，而在法律责任安排究竟能对审计师产生多大的威慑作用，如果法律法规对实施有限责任制的事务所的注册资本和盈余积累要求很高，在发生审计失败时，事务所有足够的财产予以赔偿，有限责任制也是可行的，相反地，若实施合伙制的事务所的合伙人私人资产很少、合伙事务所也没什么积累，那么合伙制的威力将化为乌有，所以实施合伙制的前提条件之一是不能让贫穷的注册会计师成为合伙人，否则推行合伙制、让合伙人承担无限连带责任就是“自欺欺人”，就成了模仿国际惯例的一场闹剧；有限责任并不是天然地与独立审计势不两立。

（三）注册会计师法律责任

有学者从相关法律的角度分析注册会计师法律责任的成因。首先，《独立审计准则》地位过低。在我国，审计准则的地位在法律上没有得到确认，目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以成为注册会计师的辩护依据。其次，相关法律法规对民事责任规定过少。由于缺少依据，当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿，从而出现所谓的“深口袋”理论。最后，相关法律法规条文的矛盾性，导致了法律责任的复杂性。相应地，注册会计师法律责任的应对措施包括：①加强《独立审计准则》的法律地位；②适当增加注册会计师的民事责任，减轻刑事责任；③加强《注册会计师法》的法律地位；④成立专业的法律责任鉴定委员会；⑤规定注册会计师法律责任的免除。

还有学者提出，会计师的法律责任问题归根结底是一个资本市场风险的公平与合理分配问题。它必须兼顾会计师执业活动的制度价值与内在局限两个方面。过去40年间司法实践在合同相对人、已知第三人以及可预见之第三人等标准之间循环往复的变动表明，仅仅试图在会计师与公众之间寻求损失分配的公平合理是不现实的。必须把会计师的法律责任置于公司治理结构的框架下，在公司、会计师、报表使用人三方之间实现一种利益平衡。从这个意义上说，2002年以来席卷西方国家的财务会计会计监管模式的改革，在改造会计职业的同时，力图重新塑造围绕公司财务审计所发生的各种利益关系，可能是我们走出会计师法律责任问题困境的一条必由之路。

（四）内部审计

内部审计是否能在公司治理中发挥作用？这是伴随现代企业的出现而产生的一个新问题。当前学术界和实务界对内部审计治理功能认识不一，有人说内部审计具有治理功能，强化内部审计十分必要；但也有人认为内部审计属于管理问题，公司致力于内部审计是公司内部的事情。在这样的背景下，有学者从疏通信息沟通渠道、减缓“代理问题”，完善监控机制、补正公司治理结构，适当定位、帮助企业增加价值等多个方面深入分析了内部审计在公司治理中的地位与作用，得出了内部审计是公司治理系统的构成部分，公司治理需要内部审计的结论。

另有学者针对我国内部审计的现状和突出问题提出了方略：①明确内部审计的性质和地位。内部审计不仅是内部控制重要组成部分，也是监督和控制内部控制其他部分的主要力量。②合理设置内部审计组织结构。置内部审计于最高层领导之下，自然增加了其独立性，提高了组织地位。③扩大内部审计职能及作用。内部审计工作重点必须从传统的“查错防弊”转向为企业内部管理、决策及效益服务。④改进内部审计的方法和方式。企业内部审计应围绕经营目标开展工作，且理应成为企业运行的“监控器”。⑤拓展内部审计的作业领域。在时机成熟情况下，有条件企业的内部审计应及时调整其工作重点，并将作业领域从财务领域扩展到管理领域。⑥提高内部审计人员素质。⑦加强内部审计行业管理。⑧完善内部审计的工作规制。

（五）审计独立性风险

有学者通过研究一个完整的独立审计分析框架表明，独立性风险是直接或间接诱因和以判断为基础的决策组成的环境中运作的结果。然而，独立性风险的环境前因只是低质量审计的必要而非充分条件，公司治理、行业监管、公司会计政策与文化、审计师品性等因素的有效组合可以有效地减缓独立性风险，独立性风险会对资本市场各参与方产生不同的长短期影响。

（六）股权结构对审计意见的影响

有学者以脱钩改制后的资本市场数据作为研究对象，就股权结构与审计意见的关系进行了实证研究。研究结果表明：相对于法人股的性质，公司第一大股东为国有股时更易获得标准审计意见；第一大股东与其他法人股股权差距对审计意见有显著影响，第一大股东相对于其他大股东的股权越集中，大股东之间制衡越弱，内部人控制力度越大，出具非标准审计意见的可能性越小；至于第一大股东是否控股以及第一大股东与流通股的股权差距并没有对审计意见产生显著影响。这一检验结果表明，减持国有股以改善股权结构，推行独立董事制度，市场改革方向是正确的。因为只有这样才能重塑董事会的权力结构，从而改进公司治理结构，提高审计独立性。

（中国会计学会供稿 周守华 杨雄胜执笔）