时间:2020-08-15 作者:李建发
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摘要:
一、问题的提出
1997年,财政部根据社会主义市场经济的要求,对预算会计制度进行了较为全面的改革,先后制定并颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》,并于1998年1月1日起施行,这套会计制度与改革前的预算会计制度相比,会计核算体系更加系统,会计核算方法更加科学,会计确认、计量和报告程序更加规范,财务报告内容更加完整,通过这次改革,使预算会计摆脱了计划经济体制的束缚,并逐渐向市场经济体制下政府会计模式转变,突出表现在由财政拨款的事业单位按照市场经济运行的,确立事业法人地位,将“财政拨款”改为“财政补助”,同时强化了事业法人的财务责任意识;将原来的单位预算会计分为行政单位会计和事业单位会计,并依据各自的财务活动特点和规范要求,制定相应的会计制度;取消预算内外资金界限,确立了“大收入、大支出”的财务观念和会计核算模式;重新设计了一套财务报表体系,使财务报告能够更全面地反映预算执行情况及与预算执行相关的财务状况。但是,这次预算会计制度改革并没有达到预期的目标。
首先,根据财政部1995年颁布《预算会计核算制度改革要点》的要求,这次改革除认...
一、问题的提出
1997年,财政部根据社会主义市场经济的要求,对预算会计制度进行了较为全面的改革,先后制定并颁布了《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》,并于1998年1月1日起施行,这套会计制度与改革前的预算会计制度相比,会计核算体系更加系统,会计核算方法更加科学,会计确认、计量和报告程序更加规范,财务报告内容更加完整,通过这次改革,使预算会计摆脱了计划经济体制的束缚,并逐渐向市场经济体制下政府会计模式转变,突出表现在由财政拨款的事业单位按照市场经济运行的,确立事业法人地位,将“财政拨款”改为“财政补助”,同时强化了事业法人的财务责任意识;将原来的单位预算会计分为行政单位会计和事业单位会计,并依据各自的财务活动特点和规范要求,制定相应的会计制度;取消预算内外资金界限,确立了“大收入、大支出”的财务观念和会计核算模式;重新设计了一套财务报表体系,使财务报告能够更全面地反映预算执行情况及与预算执行相关的财务状况。但是,这次预算会计制度改革并没有达到预期的目标。
首先,根据财政部1995年颁布《预算会计核算制度改革要点》的要求,这次改革除认真总结建国以来我国预算会计工作经验外,还将吸收企业会计改革的成功经验和借鉴国际公共会计的习惯做法,以逐步建立适应我国社会主义市场经济体制需要、具有中国特色、科学规范的管理型预算会计模式和运行机制。可见,这次预算会计制度改革的出发点是重新构建我国预算会计体系,而不是建立政府会计体系。这与国际公共部门会计的“习惯做法”相差甚远。虽然,作者也不主张关于政府会计与国际公共部门会计接轨的提法,但作为会计学的一个重要分支,至少应当参照国际公共部门会计的习惯做法,使各国政府会计之间具有某种可比性。
其次,从吸收企业会计成功经验的角度看,1993年,企业会计制度改革打破了原来按不同所有制制定会计制度的传统做法,建立了以“两则”、“两制”为标志的新型会计核算体系,使之与社会主义市场经济体制社会主义市场经济的特点之一是以公有制为基础,多种经济成分并存的经验,改革按不同所有制制定会计制度,实行以“财务通则”和“会计准则”为统一规范,制定行业会计制度的做法,在财务会计上形成了不同所有制企业平等竞争的基础。相适应。但企业会计制度改革并没有因此而止步。1993年以后,财政部会计事务管理司、财务会计准则委员会及会计学界对企业会计仍进行不断的探索,旨在建立与国际会计惯例接轨的企业会计规范体系。这突出表现在制定和颁布一系列具体会计准则,使我国企业会计朝着科学化、规范化和国际化的方向又迈出实质性的一步。然而,预算会计在新制度颁布至今的三年多的时间里并没有就预算会计制度如何适应财政预算管理体制改革,建立科学的预算会计规范体系问题提出总体的改革思路。特别是近年来,随着社会主义市场经济体制改革的不断深入,市场运行机制的日臻完善,作为我国宏观经济管理一项根本制度的财政预算管理制度及管理体制也在不断改革和完善之中,建立公共财政,实行部门预算,建立政府采购、国库集中支付和国库单一账户制度等都是财政预算管理体制改革的重大举措。这些改革措施直接影响政府会计与财务报告的内容和方法。但预算会计制度并没有根据财政预算管理体制的变化作相应改革,使实务中出现的许多新的财务会计现象得不到合理的解释,也没有相应的实务处理的制度规定。
第三,从建立具有中国特色的预算会计模式和运行机制的角度看,这套新的预算会计制度并没有体现“中国特色”。这里,“中国特色”应从财务的角度反映政府作为国民经济的组织者和管理者所从事、参与经济活动方面的特点,而不仅只反映政府作为财政预算的组织者、执行者方面的特点。一方面,我国的社会经济制度是以公有制为主体、多种经济成份并存的社会主义市场经济制度,国家拥有庞大的国有资产,各级政府代行国有资产管理职能,对国有资产所有权和收益权的管理应是政府的一项重要的财务活动。从历史上看,国有资产除解放初期依法没收官僚资本和敌伪财产外,几乎都是各级政府通过预算安排设立的国有企业及其后经营积累形成的。这些国有资产犹如企业对外投资一样,必须将原始投资及未分配的留存收益等作为企业的产权进行会计确认、计量、记录和报告。然而,我国的预算会计恰恰遗漏了这个重要的政府财务活动内容,使“中国特色”难于体现出来。另一方面,我国财政预算管理实行“统一领导、分级管理”的体制,从会计制度方面应强调统一性,但是由于中央政府与地方政府之间所从事公共活动的范围和内容不大相同,财政收支内容也差异悬殊,目前,各级财政总预算执行同一套会计制度,同样也存在不少弊端。
最后,国际会计师联合会这个具有104个国家的143个会计职业团体成员的会计组织,继上世纪90年代发布《中央政府的财务报告》、《中央政府财务报表的要素》、《政府财务报告的主体》、《资产的定义和确认》、《负债的定义和确认》、《收入的定义和确认》、《费用/支出的定义和确认》、《政府企业的业绩报告》等相关文告后,为提高政府会计信息质量,促进政府提供可比的、相关的和可理解的财务信息,2000年5月24日又发布了8份国际公共部门会计准则,涉及政府会计确认基础、政府会计主体、政府财务报告等相关内容。这些准则公告虽然不具有强制性,但是,我国作为国际会计师联合会的成员国,为了参与国际经济合作和政府会计活动,发挥我国在国际政府会计领域的作用,必须借鉴上述会计准则公告,进一步改进和完善我国的政府会计与财务报告,提高我国政府会计的国际地位。
二、从预算会计扩展为政府会计
把预算会计扩展为政府会计不仅仅是改变名称的问题,而是转变整个会计观念的问题,即政府会计究竟是以预算收支为主导还是以财务收支为主导?是建立政府预算会计还是建立政府财务会计?
可以说,我国至今还没有真正建立政府会计,即使有,也只是政府的预算执行会计。不仅名称如此,而且其会计内容也大致如此。但是,我国的预算会计又不是真正意义上的预算执行会计。从理论上说,预算会计应当反映立法机构批准的预算及政府执行该预算的情况及结果,它通过设立一套自我平衡的预算账户体系,运用会计的程序和方法,对预算及预算收支执行情况进行确认、计量和记录,以加强预算的会计控制,并通过预算与实际执行情况的比较分析,定期向政府行政长官、立法机构及其他相关部门报告预算执行情况的会计信息,借以评价和考核政府当局执行预算收支的财务责任。所以,预算会计只是财务会计的一个侧面的内容,其目的是加强预算管理和控制,而不是为了反映政府的财务状况。
我国现行的预算会计,特别是财政总预算会计,既类似于政府财务会计,又不同于政府财务会计。说它类似于政府财务会计,主要体现在财政总预算会计既反映了政府预算执行的实际情况和结果的信息,也反映了与当期预算执行相关的财务收支情况和财务状况,比如,政府在执行收支预算过程中产生的债权债务等。说它不同于政府财务会计,却体现在财政总预算会计只反映当期预算执行相关的财务收支情况及财务状况,并没有从连续、全面、系统、完整的角度反映预算收支对政府财务活动情况及财务状况产生的当期影响及连续影响。
很显然,我们并没有充分认识到政府预算会计与政府财务会计之间的区别与联系,以政府预算会计代替政府财务会计,甚至把两者混淆起来了。出现这种情况的原因是多方面的。其中最主要的原因是,长期以来,我们强调预算会计是预算管理的工具,预算会计主要为加强预算管理提供有关信息资料。由于预算分期,预算管理的重心主要在于预算当期的财务收支,预算会计也就自然把核算的重点放在当期预算收支执行情况及结果方面。从另一方面看,会计理论界也没有对政府预算会计与政府财务会计的区别与联系作深入的研究。令人遗憾的是,我国建国以来出版了不少预算会计的教科书或相关著作,但除1998年由中国人民大学出版社出版的《<高等学校会计制度>讲座》中专门一讲谈到“预算管理科目的使用”外,其他的教科书或相关著作均没有真正讲述“预算会计”的内容。
作者主张,应从财务的角度重新构建我国的政府会计,预算会计应当作为政府会计的一个侧面融合在其中。
三、从预算资金运动扩展为价值运动
把预算会计扩展为政府会计,除了摆正预算会计的地位外,更主要的是涉及会计核算内容的改进。会计核算内容也是会计信息系统可能或应当提供的信息,通俗地说,就是会计对象的问题。会计对象既是一个基本的会计理论问题,也是一个重要的会计实务问题,它规定了一个会计主体或报告主体进行会计确认、计量、记录和报告的范围。
会计对象问题曾经在我国进行了长达30年的争论,形成了两个具有代表性的观点一种观点认为会计对象是指企业、事业、机关等单位中能够用货币表现的社会主义再生产过程以及社会主义财产;另一种观点则认为会计对象是指社会主义再生产过程中的资金运动。,但自引入会计要素概念后,这个问题似乎被人们遗忘掉,或者说,把会计对象与会计要素这两个概念等同起来了。很显然,会计对象与会计要素是两个截然不同的会计概念。会计要素是会计目标的要求,对会计信息提供的形式作出规定,即要求会计应当提供一个主体关于资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润(企业主体),或资产、负债、净资产、收入和支出(政府及非盈利主体)等方面的信息,不论会计核算的范围如何,都应当提供这些方面的信息。而会计对象则从会计的连续性、系统性、全面性和完整性角度,规定一个会计主体应予以确认、计量、记录和报告的信息,并定义为一个主体在经营活动或业务活动中的资金运动或价值运动,而不是其中的一个部分或一个方面。会计对象不论是在会计目标的逻辑发展方面,还是在会计要素的内容及会计程序与方法方面,都是一个具有决定作用的重要理论和实务问题。只有明确了会计对象,才能保证会计要素内容的完整性、会计程序与方法的科学性和会计信息的真实性,使会计提供的信息符合使用者的需求,并最终实现会计目标。所以,会计要素不能取代会计对象。
预算会计以预算资金运动为对象,反映预算及预算执行情况及结果。由于预算是以“年度”为期间基础编制、执行的,预算会计确认、计量、记录和报告的重心自然就是当年的预算收支情况及结果。政府会计把政府作为会计与财务报告主体,应当从更广的范围来研究会计对象,即政府主体的会计对象除了反映当期预算资金运动情况及结果外,还应该全面、系统、完整地反映整个预算资金运动连续的过程及累积的结果。因为,政府代表国家意志,受人民受托管理国家事务,其受托责任不仅仅局限当期的预算收支,而应当对整个财务收支情况及财务状况承担受托责任。具体地说,包括国有资产(包括产权及收益权)管理的责任、对内对外债权债务管理的责任等。政府受托管理国有资产,代表国家或地方对外举债,那么,国有资产及政府债权债务方面的价值运动也必须作为政府会计对象。
政府会计对象由预算资金运动扩展为价值运动可以更好地反映政府管理国家事务活动和履行受托责任的连续性,把预算资金运运的前因后果联系起来,提供连续、全面、系统、完整的财务信息,同时也可以分清各届政府任期内受托责任的履行情况,以及对下届政府造成的财务影响,防止本届政府为表现政绩而大量举债、债务由下届政府偿还的短期化行为。此外,把国有资产产权及收益权的价值运动纳入政府会计,还有利于督促各级政府履行国有资产保值增值的责任,防止国有资产流失。
四、从预算模式扩展为基金会计模式
政府的价值运动,不论是预算资金运动还是其他价值形式的运动,都有其独特的特点。这些特点主要体现在财务来源与运用方面。政府代表国家筹集和运用财务资源,其财务收支活动与企业主体有着本质的区别。政府的财务资源主要来源于纳税人缴纳的税收、向社会公众发行债券筹集的资金及国有资产经营收益等。税收是政府最主要的收入,它是凭借国家的权力无偿地、强制地向纳税人征收的,而不是通过等价交换取得的。从理论上说,交纳税收不是出于纳税人的意愿,所以,纳税人对税收的征收、税收的用途及使用效果等必然予以关注;同样,政府受人民委托使用和管理国家财务资源,社会公众、立法机构、监督机构以及政府债券投资人等都关注政府的财务收支情况及结果。所以,政府财务资源管理采用独特的控制程序。它应依据法律、法规的规定,由政府行政机构根据施政方针和国民经济与社会发展计划提出分配方案,由立法机构审议、修改和批准,形成立法预算,政府行政机构依据立法预算对财务资源使用目的、用途的限定安排预算支出。由于财务资源使用目的或用途的限定,这就要求政府行政当局应当按预算限定组织财务活动,即每一项预算限定用途或目的的财务资源都必须专款专用,不得挪作他用。预算限定一般只反映在预算会计中,作为政府执行预算收支的一种管理和控制手段。但是,预算对财务资源的这种限定也应当反映在政府的财务会计中,并通过财务报告向财务信息使用者提供政府依从预算限定情况的财务信息,以提高政府财务活动的透明度。
政府会计中,为反映预算限定,防止政府财务资源被滥用,更好地贯彻专款专用原则,作者认为,西方国家政府会计普遍采用的基金会计是一种值得我们借鉴的会计模式。基金通常是指按照特定的法规、限制条件或期限,为从事某种活动或完成某种目的而设置的一组财务资源,它具有目的性、限制性和受托责任广泛性三个特征。政府及政府单位应当以基金作为财务资源管理的基本单位。比如,美国政府准则委员会向美国州和地方政府推荐采用的基金主要有三类,即政府基金,包括普通基金、特别岁入基金、资本项目基金和偿债基金;权益基金,包括企业基金和内部服务基金;受托基金包括信托基金和代理基金,政府各基金之间有明显的界限,任何基金都是一个与其他基金分开并相互独立的会计与财务报告主体,它们各自都有相应的资产、负债、收入、支出或费用、以及基金余额或其他权益,并通过一套自求平衡的账户与报告体系记录和报告政府特定活动及其财务资源来源、运用情况和结果。为此,基金间交易及有关款项的垫付、往来等事项都必须分别在相关基金主体中作出完整的记录和报告。
采用基金会计模式可以更好地贯彻专款专用原则,使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚,便于加强政府财务资源管理。作者认为,我国政府会计可以根据复式预算的要求和政府承担的财务受托责任情况,从加强财务资源管理和规范政府财务行为的需要出发,建立具有中国特色的政府基金。其实,我国早在1986年就对基础性研究设立了国家自然科学基金,随后又设立了社会科学基金,并将基金制拨款和基金管理模式推广到其他领域。将政府预算分为一般预算资金、政府性基金、专用基金和财政周转金等,就是实行基金管理的一个范例,但这些基金分类不够细化,也不够规范,还需要按照公共财政和复式预算要求,设立相应的基金。此外,还应当建立类似的权益基金和受托基金。建立权益基金的必要性可以从两方面考察。第一,我国拥有庞大的国有资产,分布在各级政府及政府的各个部门和单位,这些国有资产由于长期以来没有建立正式的会计核算体系,不仅家底不清,而且由于社会主义市场经济法规尚不健全,缺乏应有的监督管理机制,造成国有资产产权和收益权的大量流失,为防止国有资产的进一步流失,政府会计应当建立国有资产核算和监督体系,使国有资产产权和收益权变动情况纳入政府会计视野。为此,各级政府应设置国有资产基金,政府会计应当建立国有资产基金会计,比照企业对外投资的权益法会计,核算各级政府代行国家职能管理的国有资产权益及收益权,借以考核国有资产保值增值情况。第二,随着我国财政预算管理体制改革的逐步深入,为加强财政支出管理,提高财政资金使用效果,许多省市都采取政府采购的做法。随着政府采购面的不断扩大,资金流量的不断增加,建立类似于内部服务基金的采购基金,以采购基金为主体,进行会计核算和报告,以加强政府采购资金管理也迫在眉睫。
在社会保障制度比较健全的西方国家,政府最主要的受托基金是养老金信托基金,它以政府或政府单位为受托人,接受其他政府或政府单位的委托,按照选定的养老金方案,对公务员的养老金基金资产进行运作和管理。我国社会保障体系正在建立和完善之中,除政府公务员外,其他系列人员的各项社会保障体系也将不断完善,并建立相应的社会保障基金。这些基金由政府管理和运作,承担相应的受托责任,也必须作为政府会计的对象加以核算和报告。
五、从现金制扩展为修正的现金制/应计制
目前,我国的政府预算会计基本上采用现金制基础对预算收支进行会计确认。由于现金制会计只确认实际收到现金或付出现金的交易或事项,并计量某一期间收入现金和付出现金差额的财务成果,会计程序比较简单,易于为非会计人员所掌握。同时,从预算执行会计的角度看,现金制会计确认的是实际入库的预算资金,这就便于安排预算拨款和预算支出进度,也便于落实预算余缺,并如实反映预算收支结果。但是,现金制会计也有许多缺点。其中最主要的缺点是,按照这种基础编制的财务报表所反映的受托责任比较狭窄,而且其反映的财务成果易于被管理当局操作(因为管理当局可以根据其需要将收款或付款的时间从本期推迟到下期,或从下期提前到本期),使财务信息缺乏可靠性和前后期的一贯性。除此之外,现金制会计还有其他的缺点。比如,无法落实政府的经济管理责任,特别是收入征收部门,对各种拖欠税款没有催讨的压力,很容易造成国家税源流失;也无法分清各级政府及各预算单位的财务责任,特别是涉及到财政体制结算、税收返还、预算拨款或财政补助等情况,如果由于某一级政府无力履行其财务责任,势必影响其他政府单位受托责任的履行,政府潜伏的财政危机也就被掩盖起来了。
政府会计不同于预算会计,其涉及的会计事项要比预算收支复杂得多,为了真实反映政府的财务活动情况及财务状况,提供具有一定质量要求的财务信息,使信息使用者更客观公正地分析、评价政府受托责任特别是财务受托责任的履行情况,会计确认基础也应当予以改进。作者建议,我国政府会计最后先采用修正的现金制,在条件成熟时再逐步向修正的应计制会计、应计制会计过渡。比如,税收收入中,对那些具有可靠确认基础和收支可能性极大的项目如财产税等,可以在预计当期或毗邻期间收到并用于在当期或嗣后期间支出时确认;政府运营支出中,对日常运营物资消耗应当按连续基础采用实耗法而不是按期间基础采用购买法确认当期支出,对涉及多个会计期间的大宗服务消耗也应当采用跨期摊配的会计程序,在相关期间确认为支出;对于财政体制结算、税收还返、补助款项收支,应当按照权责关系在应归属的会计期间确认。
六、从预算执行情况报告扩展为财务报告
财务报告是报告主体一定会计期间活动乃至整个主体各项活动进行系统、全面的总结和报告,典型的财务报告为年度财务报告。年度财务报告应当报告主体在会计年度内财务收支活动情况和结果、会计年末财务状况以及会计年度的财务状况变动情况,并对所有各项影响财务收支情况和财务状况的事项、影响程度情况作出说明、解释。年度财务报告应当经权威的鉴证机构审计核定后,才能向报告使用者公布。这样,财务报告使用者才能据以分析、评价报告主体管理当局的财务业绩和财务受托责任履行情况,并作出相关的决策。企业财务报告如此,政府财务报告也应当如此。
可以这么说,我国各级政府至今这没有编制过一份全面、完整的政府财务报告。虽然各级政府行政长官、主管财政和计划的官员在每年召开人大代表、政协委员会议期间都分别作了政府工作报告、预算执行情况报告和国民经济与社会发展计划执行情况报告。但这些报告除了预算执行情况报告反映年度预算收支情况及结果外,并没有提供更多的财务信息《政府工作报告》和《国民经济与社会发展计划执行情况报告》在某种程度上反映了影响政府财务活动过程及结果的信息,但不能视为政府财务报告的补充报告,因为它们涉及的内容、报告的重点不在于财务状况,而且对于不具备财务知识的读者也不太可能将它们与政府财务活动联系起来。,特别是关于政府财务状况的信息。其他报告即使提供了财务方面的信息,也由于它们涉及的内容、报告的重点不在于反映政府的财务状况,对于那些不具备财务专门知识的读者来说,也很难将这些报告与政府的财务活动和财务状况联系起来。如果按照前面讨论的几个方面改进我国政府会计,那么应当将我国现行的预算执行情况报告扩展为政府财务报告,建立和健全我国政府财务报告体系,使财务报告涵盖所有相关的政府财务活动内容。作者认为,建立和健全政府财务报告体系应当着重研究以下几个问题。
1.政府财务报告的目标问题
财务报告目标需要明确:哪些人士或团体需要政府的财务报告,其使用目的如何,对政府财务报告有什么要求等问题。国际会计师联合会在1991年3月公布的《中央政府的财务报告》第三章“使用者的信息需求”中,列举了五种类型的使用者,即立法机关和其他监督团体,公众(包括纳税人、选举人、投票人和政府服务对象等),政府证券和政府企业的投资者和其他信贷人,其他政府、国际机构和其他资源提供者,经济和财务分析师等参见刘积斌主编:《西方政府及非盈利组织会计摘译》,中国财政经济出版社,1997年版,第11、12页。美国政府会计准则委员会在第1号概念公告《政府编制财务报告的目标》和第2号概念公告《与服务努力和成就报告相关的概念》中,也阐述了美国州和地方政府财务报告的使用者、需求的信息等内容参见GASB,Codificarrion of Governmental Accounting and Fi-nancial Reporting Standards,1994。。这些使用者共同关心政府的财务业绩及受托责任的履行情况,并据此作出相关的决策,包括政治的、社会的和经济的决策。所以,政府财务报告应当全面反映政府财务业绩和财务受托责任的相关、可靠的财务及非财务信息,美国政府会计准则委员会甚至把受托责任视为政府财务报告的一块基石。
从我国的政治经济制度及政府的性质方面看,我国政府财务报告使用者除了包括国际会计师联合会提出的所有各类使用者外,还应当突出政府宏观经济管理部门和上级政府对财务信息的需求。因为我国财政预算管理实行“统一领导、分级管理”的体制,在中央和上级政府的领导下,分级管理、分级负责,中央和下级政府的有关部门必须了解和掌握各级政府的基本财务状况,以便制定相应的宏观经济政策。
至于政府财务报告应当提供什么样的财务信息问题,作者认为,除了提供预算执行情况的信息外,还应当着重提供以下几个反映政府受托责任方面的信息:一是依从预算情况的信息,即政府是否按照《预算法》规定和建立公共财政的要求,将财政资金用于预算限定的用途或目的,这是公共财政资金管理的起码要求。二是国有资产方面的财务信息,特别是国有资产产权构成及收益权情况、国有资产保值增值情况的信息。因为国有经济是我国国民经济的基础,它直接体现我国经济的结构和经济发展方向,国有资产能否保值增值反映了各级政府当局履行国有资产管理的受托责任。三是政府采购基金的财务信息,随着财政管理体制改革的深入,政府采购、国库集中支付制度的进一步实施,政府采购基金将成为政府财务活动的一个重要内容。四是以政府或政府部门作为受托人受托管理的社会保障基金方面的财务信息,这是关系到千家万户的生活保障和社会稳定的问题,随着我国社会保障体系的不断完善,社会保障基金将成为政府最大的基金之一,该基金相关资产的投资及收益、社会保障支出情况的信息也是政府财务报告应提供的重要信息。
2.政府财务报告本身的问题
政府财务报告本身涉及很多的问题,这里着重探讨财务报告主体、财务报告组成单位和财务报告内容等问题。政府会计一般应以独立承担受托责任的主体作为报告主体,这就需要对财务报告主体按照承担受托责任的范围划分为不同层次。一般地说,立法预算限定用途和目的的每一个基金都是独立承担受托责任的会计与财务报告主体,它应当根据法律或设立基金的限定,单独编制财务报告。任何一个政府单位都应当根据不同的规定设立各种基金,分别编制财务报告,但同时,政府单位也是一个独立承担受托责任的会计与财务报告主体,应根据法律规定编制财务报告,将各种基金财务报告汇总,合并成政府单位主体的财务报告。然而,不论是基金主体还是政府单位主体,都是各级政府的组成单位,它们承担有限的受托责任,所以,最终还必须将政府单位主体的财务报告进一步汇总、合并为政府主体的财务报告。
财务报告组成单位是指政府财务报告应由哪些单位的财务报告组成。我国各级政府的组成单位一般以预算缴拨款关系和行政隶属关系作为确认标准,美国政府会计全国理事会在第3号政府会计准则公告《政府报告主体的界定》中,对一个政府单位是否应作为政府财务报告主体的组成单位提出了五条标准,即财务依存性、管理监督权、管理指派、运营活动的重大影响力和财政事项的受托责任等。尽管具体规定不同,但都与各国的政治经济制度密切相关。根据我国的政治经济制度,作者认为,我国的政府财务报告组成单位应突出考虑三个问题:第一,我国实行政治协商、民主监督的政治制度,各党派、人民团体与执政党荣辱与共,共同承担各项政治任务,其部分经费由财政供给,所以,也应视为政府单位。这与西方国家执政党与在野党、人民团体之间的关系有本质的区别。第二,我国类似于西方非盈利组织的事业单位大部分是国有的,它们承担社会各项事业发展的任务,政府受托责任履行得如何与这些单位从事各项社会事业活动的情况直接相关,而且这些单位领取政府的财政补助,也应当作为政府财务报告的组成单位。第三,国有企业从某种意义上说,承担着国民经济发展的任务,理应作为政府财务报告组成单位,西方国家也把政府的公营企业纳入政府财务报告组成单位。考虑到我国的国有企业不仅类型多、数量大,而且与其他组成单位的性质差别悬殊,不宜作为政府财务报告的组成单位。但是,国有企业及占有国有资产的其他企业中,国家享有的国有资产权益,包括产权和收益权都应纳入国有资产基金报告主体内,从而间接地构成政府财务报告的组成单位。
财务报告内容问题比较复杂,应根据政府的财务活动,承担受托责任的情况及政府财务报告使用者的需求加以研究。西方国家,特别是美国政府财务报告按不同使用者的需求,建立详细程度不同的“金字塔”型财务报告结构,即财务报告由四个层次构成:(1)浓缩、总括的财务报表。(2)通用财务报表(概括性合并报表),(3)按基金类型编制的合并财务报表,(4)单个基金及账户组报表。每个层次的财务报表都附有报表附注,并可以单独对外报送。这值得我们借鉴。还应该指出,政府财务报告中,预算执行情况报告仍然应作为政府财务报告的主要内容,但应当补充提供立法预算与实际执行情况的比较信息,同时,把我国现行的预算执行情况说明书进一步扩展为财务报告附注,使它不仅可以对预算执行情况作出说明,对财务报表项目和影响财务状况的相关事项也应进行披露。此外,由于政府承担广泛的受托责任,许多责任的履行情况及结果并无法用财务的信息表述,如社会治安、公民素质等问题。所以,政府财务报告除了提供财务信息外,还应当提供非财务的信息,比如统计报表或其他形式的信息。
3.政府财务报告鉴证问题
政府财务报告是否需要经过审计后再向公众及其他使用者公布?这值得研究。从理论上说,政府行政当局编制政府财务报告,社会公众、立法机构等各种使用者使用政府财务报告,由于提供财务报告的立场与使用财务报告的立场往往不一致,必须考虑政府财政报告的质量问题,即如何才能保证财政财务报告信息的相关性和可靠性,客观公允地反映政府的业绩和受托责任。审计机关或其他鉴证机构以其公正、中立的身份,通过对政府财务报告进行不偏不倚的审计,提供客观、公允的鉴证报告,使政府财务报告取信于使用者,以解除其受托责任。作者认为,这不是一道可有可无的程序,而必须将政府审计报告作为政府财务报告的组成部分。因为政府财务报告表述的业绩如何卓著,也只是一家之说。只有经过审计鉴证,才能保证其真实性和可靠性。
从另一方面看,对政府财务报告的审计鉴证也有利于提高公共财政资金使用效率和效果,督促政府官员及政府行政管理当局高效、廉政地开展工作,防止和杜绝政府官员贪污腐化和玩忽职守的现象,保证政府履行受托责任,并通过提高政绩来取得社会公众、立法机构和上级政府的信任。所以,对政府财务报告审计实际上是检查政府管理公共财政的业绩和社会的、政治和经济的受托责任是否得以全面履行,政府是否按照法律规定有效地执行和控制公共财政收支预算,以及政府是否有效地开展工作等。
在西方国家,政府财务报告都必须由政府审计师鉴证后,才能向使用者提供和公布。也就是说,审计报告成为政府财务报告不可缺少的组成部分。但我国基本上还没有做到这一点。这也是我国政府会计与财务报告需要改进的一个方面。
(《预算管理与会计》2001年第6期)
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