张龙平，男，1966年2月生于四川垫江，博士，中南财经政法大学会计学院副院长，审计研究所所长，教授，博士生导师。兼任中国独立审计准则组资深专家、中国审计学会理事、中国中青年财务成本研究会副会长、湖北省审计学会副会长、武汉市审计学会副会长、湖北省会计学会理事、湖北省审计厅特约审计理论研究员、1999及2000年度全国注册会计师统一考试《审计》命题专家、《会计研究》特约编辑、《审计研究》编委等。获国家教育部1999年首届全国百佳“优秀青年教师奖”、湖北省有突出贡献中青年专家、湖北省优秀教师、财政部部属院校首批跨世纪学科（学术）带头人、湖北省高等学校跨世纪学科带头人等荣誉称号。主要研究审计学及财务会计理论，在《会计研究》、《审计研究》等公开发表学术论文110余篇，编写和参编著作30余部。专著《注册会计师审计控制系统研究》是我国第一本系统探讨中国注册会计师制度的专著，独著《审计》为全国高校注册会计师专业方向统编教材，参加全国注册会计师统考教材《审计》的编写，并主编了全国注册会计师后续教育指定教材《独立审计准则导论》。已主持完成重大课题6项，目前正主持研究教育部“优秀青年教师奖”资助项目“资本市场可持续发展与我国注册会计师制度创新研究”和2002年度国家社科基金课题“中国会计师事务所审计资本市场舞弊的路径改革研究”。一直参加《中国注册会计师独立审计准则》的起草、制定和国家会计学院、中国注册会计师协会举办的全国性注册会计师及审计师资培训班的教学工作。

我国于1994年1月1日开始施行的《注册会计师法》，对于保障注册会计师做好社会经济活动的鉴证和服务工作，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展发挥了重要作用。但随着形势发展和情况变化，该法的有些内容急需修订、补充和完善。

一、修订应遵循的基本原则和指导思想

我国现行《注册会计师法》的修订应遵循以下基本原则和指导思想：①修订后的《注册会计师法》应能更好地适应进一步发展我国社会主义市场经济的需要；既要更有利于注册会计师行业的健康发展，又要有利于更好地维护社会公共利益和投资者的合法权益；既要体现国际惯例的基本要求，又要切合我国实际，有利于中国注册会计师走向世界，迎接我国加入WTO带来的挑战。②修订后的《注册会计师法》应能更好地符合审计的基本学理，做到概念表述严谨，用词得当。③明确注册会计师行业管理体制，进一步规范各级协会的行为。明确会计师事务所的性质和组织形式，进一步规范涉外管理。④明确独立审计准则等专业准则的合法性和应有的权威地位，以及会计师事务所实施质量控制、后续教育的法定责任。⑤与相关法律、法规配套，进一步明确注册会计师的法律责任以及相应的处罚范围。

二、修订的具体意见和建议

（一）本法制定的目的与宗旨问题。现行《注册会计师法》第一条指出，制定本法的目的与宗旨是“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，加强对注册会计师的管理，维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展。”因制定法律的最基本目的是规范行为，故建议增加“为了规范注册会计师执业行为”一句于其他目的之首。另外，由于《注册会计师法》应约束注册会计师行为的主体和客体，除了保护社会公共利益和投资者的合法权益之外，也应保护注册会计师的合法权益，因此建议在第一条中，增加“维护注册会计师的合法权益”的内容。

（二）注册会计师业务范围及其分类问题。现行《注册会计师法》将注册会计师依法承办的业务分为审计业务和会计咨询、会计服务业务两类。这样规定不全面、不准确。我国注册会计师的业务范围理应顺应国际会计市场的发展趋势，改革束缚注册会计师行业发展的规范，使注册会计师业务范围从单一的审计和会计咨询、会计服务业务，扩展为所有的鉴证和非鉴证业务。

（三）会计师事务所的性质问题。该法第三条规定：“会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的结构。注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所。”如此规定事务所性质为“机构”，比较含糊。实际上，会计师事务所既不同于事业单位，也不同于企业单位，而是属于利用专业知识和技能为社会提供服务的社会中介组织。这点应在修订该法时予以进一步明确。

（四）我国注册会计师行业的监督、指导机关的明确问题。该法第五条规定：“国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。”这样规定会使人们产生一种误解，即其他部门也可依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导。而实际上，在我国，依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导的机关，只是、也只应是国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门。因此，本条应更明确修订为：“依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督、指导的机关：在中央为财政部；在省、自治区、直辖市为财政厅（局）。国务院财政部门和省、自治区、直辖市人民政府财政部门，依法对注册会计师行业进行监督、指导。”

（五）注册会计师守法的表述问题。该法第六条第一款规定：“注册会计师和会计师事务所执业，必须遵守法律、行政法规。”根据《立法法》，本款应修订为：“注册会计师和会计师事务所执行业务，必须遵守国家法律、行政法规和部门规章。”

（六）注册会计师和会计师事务所执业应遵守的基本道德原则问题。该法第六条第二款规定：“注册会计师和会计师事务所依法独立、公开执行业务，受法律保护。”此款旨在明确执业须遵守的道德原则，但这样规定不全面。众所周知，注册会计师和会计师事务所执业应遵守的基本道德原则是“独立、客观和公正”。尽管这三项原则间有内在联系，但在提法上通常是并列的。中国注册会计师《独立审计准则》及《职业道德基本准则》也是将“独立、客观、公正”三者并列提出。为此，建议将本款修订为：“注册会计师和会计师事务所依法独立、客观、公正执行业务，受法律保护。”

（七）注册会计师全国统一考试报考与免试问题。该法第八条规定：“具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试。”这样规定，要求实在太低。我国应逐步提高注册会计师统考报名条件，可考虑改为“具有高等本科以上学校毕业学历，且修满规定会计、审计课程学分者，可以申请参加注册会计师全国统一考试。”第八条还规定：“具有会计或者相关专业高级技术职称的人员，可以免予部分科目的考试。”这样规定至少存在两方面的问题：①不全面。还应当考虑获得会计或者相关专业博士学位者，可免试部分科目。②要求太低，实际执行的效果很差，社会反映强烈。众所周知，我国目前会计或相关专业高级技术职称评定，特别是实务人员的高级职称评定，无论是机制还是具体评定程序，均存在明显缺陷。评上高级会计师、高级审计师、高级经济师，不懂会计、审计等知识的，大有人在。为此，建议将此规定修订为：“具有高等专科以上学校会计系、科或相关系、科毕业的学历，并且具有会计或者相关专业高级技术职称的人员，可以免予部分科目的考试。获得会计或者相关专业博士学位者，亦可免试部分科目。”或者干脆取消免试部分科目的规定，实行全科考试制度。

（八）申请注册的工作经历要求问题。该法第九条规定：“参加注册会计师统考全科合格，并从事审计业务工作二年以上者，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。”此条中“从事审计业务工作二年”含义不明确。在我国现阶段，由于从事政府审计和内部审计，与从事注册会计师审计的要求差别较大。为此，建议明确规定：“参加注册会计师全国统一考试全科合格，并在会计师事务所从事审计业务工作二年以上者，可申请注册。”

（九）不予注册情形的规定问题。该法第十条规定：“有下列情形之一的，受理申请的注册会计师协会不予注册：（一）不具有完全民事行为能力的；（二）因受刑事处罚，自刑罚执行完毕之日起至申请注册之日止不满五年的；（三）因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分，自处罚、处分决定之日起至申请注册之日止不满两年的；（四）受吊销注册会计师证书的处罚，自处罚决定之日起至申请注册之日止不满五年的；（五）国务院财政部门规定的其他不予注册的情形的。”这样规定，要求太低。可考虑改为规定：“受上述第（二）、（三）、（四）种情形处罚、处分的，受理申请的注册会计师协会将永远不予注册。”因为注册会计师职业如同警察职业一样神圣和高尚，有重要不良记录者不宜再加入注册会计师职业。不仅如此，还应规定受上述第（二）、（三）、（四）种情形处罚、处分者，也不准予再报考注册会计师。

（十）撤销注册的规定问题。该法第十三条规定：注册后如有四种情形之一的，将撤销注册，收回证书，还规定被撤销注册的人员在符合本法第九条、第十条规定的情况下，可以重新申请注册。这样规定要求实在太低，也很不合理。对第二种情形“受刑事处罚的”和第三种情形“因在财务、会计、审计、企业管理或者其他经济管理工作中犯有严重错误受行政处罚、撤职以上处分的”，不应只是暂时撤销注册，收回证书，而应从严规定，不准予其再加入注册会计师职业，即既不准予其重新申请注册，也不准予其再报考注册会计师。

（十一）对准予注册和撤销注册的人员名单公报问题。该法第九至十三条规定：对符合条件的人员由受理申请的注册会计师协会准予注册登记但需报国务院财政部门备查，对不合规定的人员不予注册或撤销注册、以及复议等。为了广泛接受社会监督，正确行使批准注册和撤销注册的权力，建议在原第十一条后增加第三款：“国务院财政部门对准予注册或撤销注册的人员，应定期刊登政府公报。”

（十二）助理人员的资格及其聘用、解聘的备案问题。事务所大量工作靠助理人员完成，其素质高低直接影响业务质量。为限制和杜绝聘用不合格助理人员，建议在该法第二章“考试和注册”中增加一条，规定事务所为执行审计等鉴证业务而聘用的助理人员应具备的资格，并规定助理人员的聘用或解聘，应随时上报省、自治区、直辖市人民政府财政部门及注册会计师协会备案。这方面，我们可参考台湾《会计师法》第十二条的有关规定。

（十三）政府机关指定会计师事务所办理有关业务的问题。随着政府机关指定会计师事务所办理有关业务情况的增多，在原第十六条中可考虑增加第三款，规定“政府机关指定会计师事务所办理业务时，会计师事务所非有正当理由，不得拒绝，但应酌给费用。会计师事务所执行政府机关指定的业务，应依据该业务主管机关有关法规的规定办理。”

（十四）“委托人”一词的使用问题。在审计学中，“委托人”的含义是很清楚的。该法中有多处有关委托人的提法值得推敲。比如：①第十七条规定：“注册会计师执行业务，可以根据需要查阅委托人的有关会计资料和文件，查看委托人的业务现场和设施，要求委托人提供其他必要的协助。”这里的“委托人”，应改用“被审计单位”或“客户”。因为注册会计师办理业务需查看的，应是被审计单位或客户的会计资料和文件以及业务现场、设施。实务中，不可能舍被审计人而向委托人要求提供资料及其他协助。②第十八条规定：“注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；委托人有权要求其回避。”一般来说，注册会计师办理业务与自己有利害关系的，都应主动回避，既不限于与委托人，更不应等委托人提出要求后才回避。因此，本条可考虑修订为：“注册会计师与委托人和被审计单位（或被鉴证单位）有利害关系的，应当回避；委托人和被审计单位（或被鉴证单位）有权要求其回避。”③第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：（一）明知委托人对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（二）明知委托人的财务会计处理会直接损害报告使用人或者其他利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实的报告；（三）明知委托人的财务会计处理会导致报告使用人或者其他利害关系人产生重大误解，而不予指明；（四）明知委托人的会计报表的重要事项有其他不实的内容，而不予指明。对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定。”对该条有两点修订意见：一是以上4种行为中涉及的4个“委托人”，改用“被审计单位”更为确切。因为财务会计处理和会计报表的编报是由被审计单位（管理当局）负责，而不是由委托人负责。本条规定注册会计师不得为的4个“明知”的内容，均涉及、指向“委托人”的财务会计处理和会计报表，而实际上从立法本意看，是为了禁止注册会计师发生4个“明知”“被审计单位”的财务会计处理和会计报告有严重问题，而不予指明的行为。按照原第二十一条规定的字面解释，如注册会计师发生4个“明知”“被审计单位”的财务会计处理和会计报表有严重问题而不予指明的行为，就无法按本条规定追究相应法律责任。二是4个“明知”的评判标准也很难掌握。你说我是“明知”，我说自己不是“明知”。出了问题，可以钻法律的空子。因此，建议修订本条时，对4个“明知”的评判标准至少应作原则性规定。

（十五）拒绝出具报告情形的规定问题。该法第二十条规定：“注册会计师执行审计业务，如遇下列情形之一，应当拒绝出具有关报告：（一）委托人示意其作不实或者不当证明的；（二）委托人故意不提供有关会计资料和文件的；（三）因委托人有其他不合理要求，致使注册会计师出具的报告不能对财务会计的重要事项作出正确表述的。”本规定有悖审计学的基本原理。众所周知，注册会计师遇以上三种情形，也可出具有关报告，只是出具的报告可能不是无保留意见，而是保留意见、否定意见或拒绝表示意见的审计报告。注册会计师如遇上述情形就拒绝出具有关报告，那么，他将可能因违反“审计业务约定书”中“按时完成审计业务，出具审计报告”的约定而承担相应的民事责任。因此，第二十条应取消或者改为规定：“注册会计师执行审计业务，如遇下列情形之一，应按照独立审计准则和有关约定的要求，保持应有的职业谨慎，出具适当的审计报告，或者拒绝出具有关报告：（一）……（二）……（三）……。”另外，为维护注册会计师的合法权益，本条还应考虑增加一款，规定“拒绝出具报告后，会计师事务所仍有原定酬金的请求权。”

（十六）实行多种形式的事务所体制问题。该法第四章“会计师事务所”规定，会计师事务所的组织形式只能是合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所。随着我国社会主义市场经济体制的发展，特别是合伙企业和独资企业的不断涌现，现行的会计师事务所比较单一的体制，无法满足我国社会经济发展对注册会计师业务的需求，实行多种组织形式的会计师事务所体制已势在必行。应考虑采取多种组织形式，而不应拘泥某一、二种形式。有人认为，在我国相当长一段时期，由于绝大多数注册会计师个人根本无力承担对社会的责任，因此，尚不具备设立独资事务所的条件。这种观点不妥。因为如一个人独资开所无力承担对社会的责任，那么两个注册会计师合伙办所也未必就一定能承担对社会的责任，关键要看是否有相应的法律保障和严格的制度约束。

（十七）关于会计师事务所债务责任的承担问题。该法第二十三条第二款规定：“合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。”本条规定有几处易产生歧义：①从本条所提及“按出资比例或者协议的约定”的字面理解，“按出资比例”似乎不在“协议的约定”范围之内。其实，即使是“按出资比例”，也理应在协议中约定。因此，建议将其改为“按出资比例或者协议的其他约定”。②“以各自的财产承担责任”，是指以各自的出资额承担责任，还是指以出资额以及各注册会计师的其他财产承担责任，也不够明确。而且既然债务由合伙人按出资比例或协议约定的其他比例分担了，就勿需再提以各自的财产承担责任的问题。其实，“合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任”，就已经表述了合伙应负无限责任的含义，其他按照出资比例、协议约定，及以各自的财产承担责任等，都可以简略而不会对合伙债务的处理产生误解。

（十八）不批准申请设立会计师事务所应告知理由并同意复议的问题。该法第二十六条规定：“审批机关应当自收到申请文件之日起三十日内决定批准或者不批准。”为确保依法行使职权，体现“三公”原则，修订本条时应增加“不批准申请设立会计师事务所，应告知其理由，并同意复议”等方面的相关规定。

（十九）注册会计师协会的有关问题。①在原第三十三条“注册会计师应当加入注册会计师协会”后，应考虑增加“注册会计师协会不得拒绝其加入”的内容。这样，有利于对注册会计师和协会双方进行对等的法律约束。②目前不少省级注协均下设地、市、县级注协。本次修订《注册会计师法》应明确地、市、县级注册会计师协会是否具有合法地位。如有，与省级注协和中注协是什么关系，成立地、市、县级注协应具备哪些条件，其权利和职责应包括哪些等。

（二十）注册会计师和会计师事务所法律责任的规定问题。该法第三十九条至第四十二条规定了注册会计师和会计师事务所违反本法承担的法律责任。但这些规定需在考虑与《刑法》、《民法》、《公司法》、《证券法》、《会计法》、《审计法》等相衔接的基础上，作进一步修订完善：①进一步明确注会法律责任以及相应的处罚范围。现行《注册会计师法》对注册会计师和事务所的行政、刑事处罚范围的规定较窄，对其所承担的民事责任的归责原则、构成要件及承担责任的范围也没有作出明确规定。本次修订《注册会计师法》应根据近几年来的执法实际，调整处罚的范围，增加与新刑法等相关法律相衔接的内容，明晰法律责任，合理确定惩处力度，以更好地规范注册会计师的执业行为。②注册会计师违反本法规定不应只规定承担行政处罚、处分和依法追究刑事责任，还应当规定承担民事责任（如赔偿等）。③第四十二条：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”这里不应只是粗略地从原则上规定“应当依法承担赔偿责任”，而应当明确规定赔偿责任的界定办法。因为我国《民法》的有关规定相当笼统，对审计来说指代不明。按说会计师事务所因资不抵债引起债务纠纷的可能性并不大。但因工作过失或故意出具虚假证明，给委托人和其他利害关系人造成严重损失或损害，而发生巨额赔偿甚至破产的，大有例证。就此而言，这条规定可考虑写得再具体些。因为本法第二十三、二十四两条，是把会计师事务所分为无限责任和有限责任两种类型的；那么，当赔偿数额不是会计师事务所本身资产所能负担时，应分别两种类型，说明如何赔偿，至少有必要联系前述两条点明一下。④对违反本法规定，故意出具虚假报告，构成犯罪的注册会计师和会计师事务所，不应只是从原则上规定“依法追究刑事责任”，而应当明确按照我国《刑法》的有关规定追究刑事责任。⑤可考虑修订原第四十条为“对未经批准承办本法第十四条规定的注册会计师业务的单位和个人，或对其能力进行广告宣传以招揽业务者，由……。”以扼制未依法取得注册会计师执业资格的个人擅自执行注册会计师业务，扼制目前越演越烈的事务所广告宣传战。在本条款后应考虑增加第二款，规定“拒不缴纳前款所定罚款者，移交法院强制执行”。还应考虑增加第三款，规定受第一款处分三次以上，而仍非法从事注册会计师业务者所应承担的刑事责任和民事责任。

（二十一）对注册审计师、注册资产评估师等管理的规定问题。①该法第四十二条规定：由国务院对在审计事务所工作的注册审计师的资格认定及管理办法另行作出规定。鉴于“两会”已联合的实际情况，应取消本条规定。②在中国注册资产评估师协会已并入中国注册会计师协会的情况下，本次修订《注册会计师法》时，应考虑对中国注册资产评估师协会等的管理组织及体制、注册资产评估师和注册会计师的关系等重大事项作出明确规定，以保证和推动相关事业的持续、健康发展。

（二十二）明确行业管理体制和规范涉外管理的问题。行业管理体制的确定，关系到行业监管、惩戒等一系列工作的运转模式和工作方法，也关系着一个统一的会计市场的建立与完善，这是本次修订《注册会计师法》应考虑的一项重要内容。现行《注册会计师法》颁布后，我国为加入世界贸易组织，采取了一系列开放会计市场的政策，出现许多新的开放形式，应通过本次修订《注册会计师法》，对这些新的开放政策以及对外国注册会计师及会计师事务所的准入条件、业务范围、监督管理等内容，从法律上予以确定。

（二十三）明确独立审计准则等专业准则的合法性与应有的权威地位问题。从目前实际看，不少方面如法院和一些政府部门，在评价注册会计师是否已履行职责时，往往认为独立审计准则等专业准则，只是注册会计师行业为自己定的行规，不能作为评价的依据或重要依据。这样，便会无故加大注册会计师的责任，影响该行业的正常生存与发展。为此，建议从法律上明确独立审计准则等专业准则的合法性和应有的权威地位及作用。

（二十四）明确会计师事务所实行质量控制的法定责任问题。为使审计质量问题好转和解决，需从法律上明确事务所建立和实施质量控制的法定责任。为此建议增加一条：“会计师事务所应遵照中国注册会计师质量控制准则的要求，建立和执行适用于本所的有效的质量控制制度，以合理保证审计等工作的质量符合相关专业准则的要求。”

（二十五）明确会计责任与审计责任的问题。该法第六章“法律责任”对此无明确规定，因而导致现实生活中对注册会计师及事务所的种种非议和责难。为此，本次修订有必要明确被审计单位的责任和会计师事务所的审计责任，并明确注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的责任。对少数企业故意编报严重虚假的会计报表，首先应该追究该企业管理当局的责任。如注册会计师已按独立审计准则审计，但仍未查出会计报表存在的严重错报，而发表了不恰当的审计意见，则至多追究事务所和注册会计师的普通过失责任。

（二十六）界定审计意见的作用问题。为保护注册会计师正当合法权益，保证注册会计师行业的健康发展，在本次修订《注册会计师法》时，应正确界定审计意见的作用，使注册会计师在市场经济中找到合理定位。任何夸大审计意见作用的做法，只会最终葬送注册会计师行业。众所周知，审计意见的作用是对报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性提供合理保证，为委托人和其他报表使用人作出有关决策提供帮助。现代审计的基本特征是抽样审计，即使对报表作了全面审计也不可能发现报表中存在的所有错、漏报。注册会计师的审计意见只能合理保证会计报表中不存在重大错、漏报。没经审计的会计报表的可信性和使用价值极其有限，但经过审计的报表也并不意味着100%的正确、可信。正如我国《独立审计基本准则》规定：“注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果所做出的承诺。”

（二十七）强调注册会计师职业后续教育的问题。应明确提出注册会计师后续教育的法律要求，规范注册会计师接受后续教育的内容、时间及方式，以适应中国加入WTO和经济全球化对我国注册会计师提出的更新及更高的要求。