时间:2020-08-15 作者:
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摘要:
宋献中,1963年生,现担任暨南大学管理学院副院长兼会计系主任,广东省会计学会副秘书长,广州市审计学会副会长,中国中青年财务成本研究会理事等职。1983年毕业于湖南财经学院(现湖南大学)工业经济系会计学专业,1985~1988年在西南财经大学会计系攻读硕士,1996~1999年在西南财经大学攻读财务学博士学位。2000年增列为企业管理财务方向博士生导师,2000年会计学取得博士授予权后,专为会计学(财务方向)博士生导师。在《会计研究》等杂志上发表论文50余篇,出版专著《企业社会责任会计》和《财务理论与机制》,主编教材及其他著作10余种,主持承担国家自然科学基金2项,社科基金和国家教委基金1项以及省市项目多项。
姜虹姜虹,女,1969年9月出生,暨南大学管理学院会计系副教授,硕士学位。近年来主要从事会计学、审计学的教学与研究。目前在读会计学博士,研究方向为现代企业财务管...
宋献中,1963年生,现担任暨南大学管理学院副院长兼会计系主任,广东省会计学会副秘书长,广州市审计学会副会长,中国中青年财务成本研究会理事等职。1983年毕业于湖南财经学院(现湖南大学)工业经济系会计学专业,1985~1988年在西南财经大学会计系攻读硕士,1996~1999年在西南财经大学攻读财务学博士学位。2000年增列为企业管理财务方向博士生导师,2000年会计学取得博士授予权后,专为会计学(财务方向)博士生导师。在《会计研究》等杂志上发表论文50余篇,出版专著《企业社会责任会计》和《财务理论与机制》,主编教材及其他著作10余种,主持承担国家自然科学基金2项,社科基金和国家教委基金1项以及省市项目多项。
姜虹姜虹,女,1969年9月出生,暨南大学管理学院会计系副教授,硕士学位。近年来主要从事会计学、审计学的教学与研究。目前在读会计学博士,研究方向为现代企业财务管理与高级管理会计。
引言
伴随中国经济活动的市场化、社会化、城市化的进程,中小企业特别是多种所有制形式的中小企业快速发展,已成为推动中国经济发展的主力军。但是,中小企业与大企业相比,在管理水平、人才引进、科技应用、信息共享和市场准入等方面还存在许多困难。这些企业不在或主要不在资本市场上筹集资金,所有权与经营权没有分离,会计基础工作相对薄弱,十分需要规范和指导,但实务中恰恰缺乏这样的指导(陈毓圭 应唯2001)。本文试图从制度的本质特性和内部控制理论的最新发展入手,通过对中小企业的内部控制的特点研究,提出建立和完善中小企业内部控制的设想。
联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)第18次会议提交的中小企业会计指南草案按财务报告要求对中小企业进行了分层,即第一个层次为大的中小企业,指那些公开发行证券或关乎公众利益的实体,以及银行和金融机构;第二个层次是指不公开发行证券或不必向公众提供财务报告的实体;第三个层次是指业主从事管理工作,只有少数雇员,规模很小的企业。从企业发展动态的角度看,这三个层次的划分也正是中小企业从产生、发展到兴旺的过程。因此,本文的研究从静态的角度看是对不同规模中小企业的内部控制研究,从动态的角度看,又是对中小企业不同发展时期内部控制的研究。
一、内部控制理论的最新发展
内部控制理论在西方经过近一个世纪的发展,经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架等几个不同的阶段,成熟于COSO(Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission)委员会报告的五大要素。1992年,COSO委员会提出,内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的,为营运的效率性、财务报告的可靠性、相关法律的遵循性等目标而提供合理保证的过程。其构成要素应该来源于管理阶层经营企业的方式,并与管理的过程相结合,具体包括五大要素,即控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通、监督。与其相对应的内部控制可分为经营控制、财务报告控制和遵循控制。
COSO报告同以往的内部控制理论及研究成果相比,提出了许多新的观点。如强调“软控制”的重要性,即指高级管理阶层的管理风格、管理哲学、企业文化、内部控制意识等精神层面的内容,强调责任的上下统一性,该报告认为,不仅仅是董事会、内部审计和管理人员,组织中的每一个人都对内部控制负有责任;强调风险意识,对以往将控制风险评价仅仅用于确定审计实质性测试范围扩展到将风险管理作为每个企业生存和发展的关键因素。
COSO报告是西方成熟市场以及发达资本市场条件下企业内部控制需考虑的要件,也是目前我国理论界和实务界在内部控制问题上讨论的热点。客观来讲,我国企业内部控制的现状与COSO报告相比,还有相当的距离。财政部虽已颁发了《会计法》、《内部会计控制规范》等法律法规,但主要是从会计控制的角度来规范内部控制。COSO报告也只是提供了具有广泛适用性的内部控制的核心概念,对如何设计和执行内部控制缺乏具体的、可操作性的意见。中小企业内部控制框架的建立应以COSO报告的要素为基础,密切结合我国中小企业的现状进行制定和完善。
二、中小企业内部控制的特点
(一)经营管理的观念、方式和风格。中小型企业发展历程较短,尤其是一些小型企业基本上是在大企业竞争的夹缝中求生存。在企业兼并重组浪潮中,国有中小型企业越来越少,目前的中小型企业大多属于民营企业,而民营企业又大多数是由家族企业发展而来,即使是一些经历了“家庭——厂商——公司制”的企业,其公司模式与真正意义上的现代企业制度还相差甚远。特别是在短时期内快速成长的企业。普遍存在经营观念上过于理想化,管理方法上缺乏科学性等问题,使得规模扩张、风险管理、内部控制等方面顾此失彼。三株集团的发展历程就是很好的例证,对三株集团的报道中有这样一段话“在他(吴炳新)的感觉里从来没有‘怕’的概念,和他在一起开会,你也从来听不到他对企业做出数字上的要求,也没有利润方面的言辞,他仿佛不是为了挣钱,而是为了实现一种关于企业的价值或是政治……”,海市蜃楼般的经营理念,过长的销售链条,机械化的运作和参差不齐的人员素质为三株的发展埋下了巨大的危机,从管理哲学的角度讲,三株的管理思想缺乏理性和持久性,以至于整个企业在“常德命案”中爆发危机,走向衰败。
(二)组织结构。组织结构是指企业计划、协调和控制经营活动的整体框架。设置合理的组织结构,有助于建立良好的内部控制环境。由于内部控制的设计和运行受制于成本效益原则,因此,处于第二层次和第三层次的中小企业,一方面普遍存在所有权与经营权不分,职能部门权责界限不明,职能交叉和管理“真空”并存,会计基础工作薄弱等问题;另一方面,处于第三层次的小型企业,由于业主直接从事管理工作,与客户接触较多,对市场和技术的变化能作出迅速而有效的反应,相比大型企业而言,信息的传递速度较快,程序较为简单,可根据市场的变化及时调整经营方向。这是小型企业不可多得的优势,在构建中小型企业内部控制框架时应充分考虑这一点。
(三)授权和分配责任的办法。企业一旦确立了组织目标,就会按照责任权限的划分层次,将可接受的经营现状、利益冲突和行为规范宣布书面政策,这样可增强整个组织的控制意识。从行为学的角度来讲,当企业赋予员工信任感时,员工会增强对企业的依赖感和归属感,进而会增强员工的责任感,使得企业员工真正做到“以企业为家”,与企业荣辱与共。但在中小型企业,特别是处于第二、三层次的企业,业主与普通员工之间存在着无法逾越的鸿沟,企业面临的利益冲突及经营政策只有少数人知晓,企业员工只是机械地进行销售和生产的“工具”,员工缺乏归属感、责任感和主动性。三株集团的员工就曾说过:在总裁和董事长的眼睛里没有合作者,只有执行者,所以,在面临危机的时候,他们选择了远离(张韬2001)。此外,处于第二、第三层次的企业在授权和分配责任的办法上,随意性较大,很多指令仅仅是通过口头进行布置和安排,由于不同的人对同一命令的执行程度都会存在差异,口头命令在实际操作中很难进行监督和管理。
(四)会计控制。一个有效的会计控制系统可以规范企业会计行为,保证会计资料真实、完整,提高会计信息质量。自1994年以来,我国对会计法规、会计制度和会计准则进行了较大的改革,尤其对上市公司信息披露的要求越来越严格,但对中小企业的会计监督却不到位。外部监督的匮乏导致内部会计控制的薄弱。从对《会计法》执行情况的检查可以看出,中小企业普遍存在会计账簿、账目混乱,会计档案保管不全,人员无证上岗,会计基础工作薄弱,会计信息失真,会计稽核岗位缺失,公款私存等问题。可以说,中小企业内部控制中会计控制是最薄弱的环节。
(五)人力资源管理。一个好的人事政策和实务,能确保执行企业政策和程序的人员具有胜任能力和正直品行。随着知识经济时代的来临,企业的竞争就是人才的竞争,这是所有企业的共识。大型企业在人力资源方面注重知识型和创新型,在员工雇佣、待遇、培训、业绩考核及晋升等方面都会投入大量的资源。中小型企业,尤其是一些以产品加工为主的企业,对员工的要求主要是注重在人的原始劳动力上,对知识和技术要求不高,形成了管理人员主要由家庭成员构成,普通员工接受教育程度偏低的人力资源状况。这是阻碍企业发展和创新的重要因素。
三、建立和完善中小企业内部控制的设想
(一)中小企业内部控制变迁的动因。“制度是关于博弈如何进行的、共有信念的一个自我维持系统”(青木昌彦2001)。制度作为一种均衡现象,是由参与人的策略互动内生的。中小企业由于在产权上具有多样性的特征,因此制度变迁与大型企业相比,政府的外部推动即外生性需求会淡化,而内生性需求则是其制度变迁的根本动因。中小企业内部控制的建立必须是由参与人(所有者、经营者)在形成共同认知的基础上,通过博弈实现的制度变迁。这种制度变迁形成的结果与企业的嵌入性较好,耦合期较短。
(二)分规模建立中小企业内部控制的设想。
1.内部控制的控制范围及“三维”立体框架。
从我国的实际情况来看,内部控制的范围从外延上可分为会计(财务)控制、管理控制、业务控制和法规执行控制。会计(财务)控制的目标是保证财务报告的可靠性,管理控制的目标是保证管理目标即效率的实现,业务控制目标是结合业务流程实现对物和程序的控制,法规执行目标是保证法规的贯彻执行,是其他三项控制的前提条件。COSO报告的思想就融合在这四项控制中,如控制环境与风险评估要素是渗透在业务活动中的,控制活动的好坏同时也体现着信息与沟通及监督的良莠。对中小企业而言,这四项控制都应具备,只是侧重点和复杂程度不同,因此中小企业的内部控制应结合企业规模进行分层设计。
内部控制的三维立体框架是指组织、项目和流程三个方面(《亚新科集团内控管理程序修正》课题组2001)。组织维度是在考虑控制目标、控制环境和控制方式的基础上,确定企业管理的组织形式,确定经济责任制度和岗位职责制度,以营造良好的控制环境。项目维度是内部控制的基本单位,一般是结合企业的供应链来进行,如质量控制、成本控制、财务预算与预测、人事招聘、合同管理、员工绩效评估等等。流程维度是项目维度的细分,由若干项作业组成,如在典型的制造业中,流程有研究开发、设计、制造、营销、配运和售后服务等环节,每项流程,例如制造流程,又包括材料入库、材料储存、材料搬运、加工、半成品搬运、加工、成品入库储存等项作业。以作业层面为控制对象是我国企业制定内部控制采用的主要方法。
2.不同规模中小企业内部控制的设计构想:
(1)对那些公开发行证券或关乎公众利益的实体,以及银行和金融机构,即第一层次的中小型企业,由于其产权结构、控制环境、对会计信息的要求等方面与大型企业基本相似,因此,在组织结构安排上时,可按照现代企业制度的要求,建立科学合理的公司治理结构;在控制范围上,为了满足社会公众对会计信息的要求,会计控制、法规执行控制相对于其他控制内容显得更加重要,管理控制、业务控制的环节和程序要求比较细致,以生产型企业为例,其控制环节可分为销售与收款循环、购货与付款循环、生产循环、薪金业务循环和理财业务循环。以我国目前的法规基础来看,其内部会计控制的内容及形式可按照目前财政部所颁布的《会计法》、《内部会计控制规范》等有关要求进行设立,并本着逐步跟进的原则,随着我国大型企业内部控制规范体系的逐步完善,使得这一层次企业的内部控制逐步由单一的会计控制向规范化、科学化的内部控制推进。
(2)对不公开发行证券或不必向公众提供财务报告的中小企业,由于对其会计信息的公开度、透明度的要求低于第一类企业,因此在控制范围上,法规控制作为基本要件,主要突出管理控制和业务控制,但在业务层面的划分上可适当进行合并,如生产型企业的生产循环与薪金循环可进行合并。在会计控制方面,应结合业务控制,制定相应的会计控制办法,以保护企业资产的安全完整,具体措施可体现在职责划分、凭证与记录控制、资产接触与使用控制、独立稽核等控制环节。
在组织形式上,应按照现代企业制度的要求,尽快实现所有权与经营权的分离,使企业走出“家族主义”,充分发挥董事会在企业监督决策中的作用;在企业内部建立风险管理系统,通过风险预警、风险识别、风险评估、风险分析、风险报告等措施,对财务风险和经营风险进行全面防范和控制,并且在每一具体业务的控制措施中都要包括有关风险防范的要求;消除授权和分配责任的随意性,将管理规范书面化、具体化,并努力达到执行的有效性;重视“软环境”的作用,加强对本企业现有员工的专业知识和技术培训,通过人力资源的科学管理,保证员工队伍的稳定性。
(3)对业主亲自从事管理工作,雇员较少,规范很小的企业,这类企业与前两类企业相比,信息在组织内传递的速度较快,各环节的监督比较及时,企业适应市场的能力较强。但从控制环境来看,这类企业的劣势也很突出,如前所述,企业发展的初期,所有者(管理者)的素质较低,对风险的预测和控制能力较差,再加之资金和实力的限制,企业对高级的专业技术和人才缺乏吸引力,业主直接参与企业经营活动较多,普通员工流动性较大。因此,这类企业的内部控制中,管理控制与业务控制可交叉重叠,以简化控制维度,减少作业层面,降低控制成本。法规控制依然是基础,会计控制的目的则主要是以保证资金的安全性和满足纳税申报为目的。但管理仍应做到规范化,即具体的授权和责任分配办法应书面化,每一项作业应制定相应的标准,包括量化和非量化的指标,使操作人员在执行时能够很好理解,并清楚其所承担的责任。
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