时间:2020-08-15 作者:
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魏明海,1964年3月生,获厦门大学博士学位和美国Tulane大学MBA学位。现任中山大学管理学院教授、博士生导师、院长。兼中国会计学会理事、广东省会计学会副会长、广州市审计学会副会长等。
十多年来,主持了2项国家自然科学基金项目、2项教育部“九五”和“十五”人文社科规划项目、1个财政部重点课题。在境内外刊物上发表了学术论文80余篇,其中有多篇被《新华文摘》全文转载;出版著作《盈利管理研究》、《财务战略——着重周期性因素的影响》、《财会管理理论与方法》和《会计理论基本结构》;主编《比较会计概论》、《工商企业会计》、《基础会计》和《股份公司财务管理与会计》等。
关于市场经济条件下会计的重要性和作用问题已有许多论述了,结论也非常一致:会计对维护市场经济秩序、促进市场经济发展都具有重要的价值。但是,会计的价值究竟来源于什么?不同的人则有不同的看法。2001年发生的银广夏和安然事件,严重动摇了人们对上市公司所谓业绩和财务报告的信心,会计的价值也大打折扣。反思这些事件,人们...
魏明海,1964年3月生,获厦门大学博士学位和美国Tulane大学MBA学位。现任中山大学管理学院教授、博士生导师、院长。兼中国会计学会理事、广东省会计学会副会长、广州市审计学会副会长等。
十多年来,主持了2项国家自然科学基金项目、2项教育部“九五”和“十五”人文社科规划项目、1个财政部重点课题。在境内外刊物上发表了学术论文80余篇,其中有多篇被《新华文摘》全文转载;出版著作《盈利管理研究》、《财务战略——着重周期性因素的影响》、《财会管理理论与方法》和《会计理论基本结构》;主编《比较会计概论》、《工商企业会计》、《基础会计》和《股份公司财务管理与会计》等。
关于市场经济条件下会计的重要性和作用问题已有许多论述了,结论也非常一致:会计对维护市场经济秩序、促进市场经济发展都具有重要的价值。但是,会计的价值究竟来源于什么?不同的人则有不同的看法。2001年发生的银广夏和安然事件,严重动摇了人们对上市公司所谓业绩和财务报告的信心,会计的价值也大打折扣。反思这些事件,人们更加清楚地认识到:会计的价值来源于信任。没有投资者对财务报告的信任,会计就毫无价值可言。
一、正确理解信任与会计价值的关系
所谓信任就是指相信而给予的托付。对会计的信任意味着投资者等相信财务报告,并依据其中的信息作出决策。为了正确理解信任,首先要明确信任的主体和客体。信任的主体是指谁信任;信任的客体则指对什么给予信任。后者比较简单,指的就是财务报告。因为财务报告是会计工作最重要的成果,也是会计信息的汇集。但前者却容易被混淆,很多人会说:会计工作是企业管理的组成部分,会计人员是公司管理层的组成部分,会计人员只对公司经理负责,只要公司经理相信会计并敢于把此项重任托付给会计人员就可以了。按照这种认识,信任的主体是公司的经理或高层管理了。尽管上述认识在实践中大行其道、很有市场,但那显然是存在重大缺失的。对信任主体的正确认识应当是与公司有利害关系的相关方面,特别是外部相关方面如投资者、银行、监管部门和社会公众。为什么会计要争取到外部相关方面的信任?这是责任所在,也是利益所在。得不到他们的信任,就说明会计没有履行其应担当的法律责任和道义上的责任;同样,得不到他们的信任,会计自身的利益就会受损,甚至连饭碗都保不住。
其次是要明确托付的涵义。在两权分离,以委托代理关系构成的公司中,谁都意识到信息不对称的客观存在。要把这种委托代理关系继续维持下去,投资者必然抱有这样的信念:公司管理层(包括会计)是可以托付的,注册会计师是可以托付的。如果公司管理层和注册会计师可以托付,财务报告将值得信赖。因此本文所说的托付,既包括公司会计,也包括独立审计。
尽管目前已有很多关于财务报告目标和信息质量要求的研究成果,会计准则中也有很多这方面的规范,审计准则和职业道德规范也提出了很多要求,但财务报告仍然问题不断,会计的价值总是受到怀疑。关键还在信任上。信任是一种认同,信任是一种信心。现实中常常可以看到这样的现象:准则制定机构和监管部门认为他们制定的准则是高质量的,管理层认为公司财务报告的编报是遵循了会计准则和有关规定的,注册会计师认为其审计是独立、客观和公正的,但公司的财务报告就是得不到投资者的信任。问题可能出在两个方面:一方面是公司管理层或注册会计师说了假话,投资者自然不敢相信财务报告;另一方面是公司管理层或注册会计师没有说假话,但的确有其他的公司管理层或注册会计师说了假话,以至在整个经济社会中充满猜疑,投资者也没法单独相信某家公司的财务报告。因为即使在证券市场发达的国家,投资者也很难识别哪家公司做了假,哪家公司没有做假。在现代社会,要独善其身是难乎其难的。这就牵涉到诚信文化的问题。
没有诚信文化,不能履行被托付的责任,就不可能有真正的信任。缺乏信任,就不会有人相信财务报告。如果连经审计的财务报告都没有人敢相信了,会计的价值也只能是奢谈。
二、科学地看待对会计的信任危机问题
银广夏和安然事件导致的会计信任危机,表面上看是财务报告问题,即由于部分公司的财务报告披露的是虚假、残缺不全或遮遮掩掩的信息,投资者对上市公司的财务报告产生怀疑、缺乏信心。实际上,会计信任危机不仅仅是财务报告问题。在讨论信任危机时,不能仅看到公司管理层的原因,其根源还在于会计管制、审计和证券市场中出现的问题。
会计管制中的问题包括三个层面:首先是对会计准则的信任问题。投资者不信任财务报告固然与管理层故意造假有直接关系,但与某些低质量的会计准则也脱不了干系。即使像安然这样的重大欺诈事件,也确实有一些规则、技术上的细节完全是合法的。安然正是利用了这些细节,向其股东隐瞒了债务和增加了收益。其次是对准则制定机构的信任问题。包括FASB(财务会计准则委员会)在内会计准则制定机构,其驾驭能力和远见卓识也一直受到人们的疑议。最后是对准则执行监管机制的信任问题。对一些公司来说,会计法规的威严、会计监管机制的威慑荡然无存。对会计行为的最高约束,就是让市场的参与者自己参与审查和监督,而不能仅依赖于监管部门。
审计中的问题也包括三个层面:首先是注册会计师及事务所的信任问题。独立、客观和公正有赖于注册会计师及事务所的诚信和勤勉。然而,注册会计师及事务所的诚信和勤勉却得不到人们的一直肯定。其次是审计准则和审计制度的信任问题。现行的审计既不是保证,也没有真正确定的与投资者的委托代理关系。审计服务与咨询服务连在一起,人们真的不知道注册会计师究竟是在与股东还是在与管理层发生联系。最后是审计监管机制的信任问题。行业协会的监管和政府的行政监管各有利弊,始终没能很好地结合起来。
证券市场信任问题主要有两个层面:一是证券市场监管机制的信任问题。目前,无论是SEC(美国证券交易委员会)还是其他国家的证券监管机构都受到批评,证券市场的监管机制的确存在一些严重的缺陷。二是证券市场效率的信任问题。证券市场的效率取决于高透明度、高质量的信息披露。财务报告出现了问题,证券市场的效率就不可能很高。证券市场效率不高,反过来又会影响投资者的信心。
三、增进会计信任应重点关注的问题
(一)提升会计透明度。
会计透明度是一个关于会计信息的全面概念,包括会计准则的制定和执行、会计信息质量标准、信息披露与监管等。高透明度的会计应当同时具备三个标准:一是存在一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关会计信息披露各种监管制度体系,所有的会计准则和信息披露监管制度是协调一致的。二是对会计准则的高度遵循。三是对外提供高频率的准则信息,能够便利地获取有关财务状况、经营成果、现金流量和经营风险水平的信息。会计透明度是一个全面、综合性的概念,它不仅兼顾了会计信息自身的质量标准以及实现标准的方式,而且还丰富了会计信息质量标准和实现标准的方式,是进行会计信息全面质量管理的“工具箱”。
目前,我国的会计透明度与国际先进水平相比还存在较大的差距。2001年普华永道发布了一份关于不透明指数的调查报告。根据该报告,我国的会计(会计准则与实务,含公司治理与信息披露)不透明指数为86,仅次于南非的90(不透明指数越高,说明会计的透明度就越低),在被调查的35个国家和地区中排倒数第二。
提升会计透明度是增进会计信任的重要措施。要提升会计透明度,关键在于:第一,形成一套清晰、准确、正式、易理解、普遍认可的会计准则和有关信息披露的监管制度体系。第二,在会计改革中,兼顾会计“瘦身”与“透身”的措施。第三,克服会计领域政出多门、政策多变、有关制度或准则之间相互矛盾的现象。第四,增强公司执行会计准则和有关制度的责任、压力、动力和自觉性,建立对会计准则高度遵循的机制。
(二)协调会计管制权利的再分配。
对会计管制权利分配的猜测和认同感不足容易滋生会计信任危机。权利分配的创新是社会发展的主要原因。同样,会计管制权利分配的创新也是会计事业健康发展、财务报告信任关系不断融洽的重要原因。然而,权利分配的创新是一个艰难的过程。掌握权利的一方总是会这样或那样地抗拒权利的再分配,要求分享权利的一方则会不断地抗争。对要求分享权利的一方来说,利用新的信息实现权利的转让和再分配是一个有效的办法。上世纪70年代末80年代初美国许多地区发生的抽烟权利转让就是一个经典的例子。
信息改变认识,新的认识导致权利冲突,权利冲突通过改变权利分配获得解决。联系我国会计信任中发生的问题,也与新信息对会计管制权利再分配的影响有关。这里所说的新信息主要指:发达国家,尤其是美国会计管制权利分配的经验;有关财政税收、银行和证券市场监管角色、内容和方式差别的认识;近年来出现的公司做假账、审计串通虚报财务报告事件的曝光。这些事件的不断曝光无疑给社会传递着这样的信息,即现存的会计管制机制力不从心,现行的会计管制权利分配与发展服务于投资者的会计要求有较大的出入。
以上新信息和认识引起了有关部门在会计管制权利分配上的冲突。会计管制权利的冲突又加剧会计的信任危机。协调会计管制权利的再分配也是增进会计信任的一项重要措施。只要把这个问题解决好了,财务报告信任关系的重建就有可能。
(三)重新定位信任关系中的中介人。
会计信任关系中的中介人即注册会计师及独立审计出了问题,这是导致会计信任危机的重要原因。科尔曼在研究信任关系时,十分重视区别三种中介人。充当信任关系中的三种不同中介人分别被称为顾问、保证人和承办人。中介人行使顾问职能,常见于政治领域。例如,在华盛顿,院外活动集团的成员向公职人员介绍各种利益集团。这些公职人员根据院外活动集团的介绍,听取各种利益集团的意见,以期获得有益的经验。有时,他们根据顾问的意见,完全相信利益集团。保证人与顾问虽然都是信任关系的媒介,但两者确有重要的差别。顾问从事交易的资本仅仅是他所提建议的可靠性,如果建议不正确,顾问的损失表现为委托人认为他的判断不可信。而保证人的情况与此相反,如果他所保证的受托人不守信用,保证人失去的是他的资源,而不是他的信用。承办人的职能是以中介人身份获取委托人信任,把委托人的资源加以合并并转移给其他行动者,这些行动者运用上述资源可以为投资者创造利润,例如某些投资银行家最初就是这样的承办人。委托人分别给予上述三种中介人的信任在种类和数量上都有所不同。行使顾问职能的中介人不同于充当保证人和承办人的中介人,后两者是完全的中介人,而顾问却不是。
科学定位信任关系中的中介人,对增进会计信任至关重要。会计信任关系主要涉及公司管理层、注册会计师和投资者。其中,注册会计师是公司管理层与投资者之间的中介人。但目前,谁是中介人的委托人,理论与现实相距甚远。理论上都说董事会或全体股东是注册会计师的委托人,但现实是公司管理层扮演了委托人的角色。因此,首先必须实现委托人的回归。其次,注册会计师作为公司管理层与投资者之间的中介人,当然不是承办人,也不应该仅仅是顾问,而应当是一定程度上的保证人。最后,注册会计师本身也是自利者,投资者之所以敢托付给他,关键在于民事赔偿机制。没有民事赔偿机制,就不可能有真正的托付,会计信任就毫无基础。一句话,委托人的回归、一定程度上的保证人地位和民事赔偿机制是信任关系中介人定位中必须处理好的三个主要问题。
(四)实施严厉的制裁手段。
无论从哪个角度看,投资者都应当是委托人。由于上市公司的投资者人数众多,因此就产生了众多委托人与同一种公共物品的关系问题。财务报告作为公共物品,怎样才能让众多的投资者信任呢?同时,由于证券市场中财务报告信任关系并不是一对一的互信关系,而是集体行动的结果。这又产生了一个新的问题,即一个或一批投资者不信任公司的财务报告将引发更多投资者的怀疑。投资者之间对财务报告的信任是会相互影响的,就像流行性感冒一样,传染得非常快。
怎么才能解决财务报告信任关系的相互影响问题?科尔曼认为:由于委托人人数众多且分散,他们很难直接去控制公共物品的质量,因此只能依赖受托人的信誉和制裁手段。具体地说,如果受托人行为受某种制裁手段的制约,委托人在决定是否信任受托人时,不仅应考虑受托人的信誉,而且还要注意制裁手段的效果。
目前在我国,一般认为公司管理层和注册会计师的可信任程度都较低,惩罚性制裁手段少且效果差。联系上面谈到的情形,要保障财务报告这一公共物品的质量,必须注意处理好两方面的问题:一方面,投资者要考虑管理层的可信任程度,并关注对管理层的惩罚性制裁手段的效果;另一方面,投资者还要考虑注册会计师的可信任程度,并关注对注册会计师的惩罚性制裁手段的效果。当众多投资者面对财务报告这一公共物品时,严厉的惩罚性制裁是非常必要的。实施严厉的制裁手段也是增进会计信任的一项重要措施。
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