时间:2020-08-15 作者:
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摘要:
世界贸易的飞速发展和全球的资本流动将世界经济带入全球化的进程。会计作为国际通用的商业语言,在经济全球化的进程中扮演着越来越重要的角色。会计国际化的进程(Accounting Internationalisation)由于国际会计准则理事会(IASB)在2001年的成立而加速展开了。
一
IASB工作是承前启后的,它继承了国际会计准则委员会(IASC)的重大成果。
第一,1987年IASC开始了《财务报表可比性/改进》项目的研究,1993年完成,对10项准则进行了修正,减少会计处理中的许多备选法以及改进了披露的要求。这10项会计准则是:IAS-2存货,IAS-8当期净损益、重大错误和会计政策的变更,IAS-9研究与开发费用,IAS-11建造合同,IAS-16不动产、厂场和设备,IAS-18收入,IAS-19雇员福利,IAS-21汇率变动的影响,IAS-22企业合并,IAS-23借款费用。
第二,1995年IASC与证券委员会国际组织(IOSCO)签订了一份协议,IASC在完成按IOSCO于1993年提出的40项核心准则后,IOSCO拟投票通过这套核心准则(Core Standards),企业就可按这套核心准则编制财务报告,不需再按当地准则进行调整,即可在全球证券市场中跨国筹集资本和上市,IASC在1998年完成这套核心准则。2000年5月...
世界贸易的飞速发展和全球的资本流动将世界经济带入全球化的进程。会计作为国际通用的商业语言,在经济全球化的进程中扮演着越来越重要的角色。会计国际化的进程(Accounting Internationalisation)由于国际会计准则理事会(IASB)在2001年的成立而加速展开了。
一
IASB工作是承前启后的,它继承了国际会计准则委员会(IASC)的重大成果。
第一,1987年IASC开始了《财务报表可比性/改进》项目的研究,1993年完成,对10项准则进行了修正,减少会计处理中的许多备选法以及改进了披露的要求。这10项会计准则是:IAS-2存货,IAS-8当期净损益、重大错误和会计政策的变更,IAS-9研究与开发费用,IAS-11建造合同,IAS-16不动产、厂场和设备,IAS-18收入,IAS-19雇员福利,IAS-21汇率变动的影响,IAS-22企业合并,IAS-23借款费用。
第二,1995年IASC与证券委员会国际组织(IOSCO)签订了一份协议,IASC在完成按IOSCO于1993年提出的40项核心准则后,IOSCO拟投票通过这套核心准则(Core Standards),企业就可按这套核心准则编制财务报告,不需再按当地准则进行调整,即可在全球证券市场中跨国筹集资本和上市,IASC在1998年完成这套核心准则。2000年5月,IOSCO批准和推荐了IAS中的30份准则。此举标志着全球财务报告协调化的一个里程碑。
IOSCO和IASC都要求制定一套高质量、全面的国际会计准则。高质量的核心准则必须符合以下三个要求:①增加可比性,减少选择性。即对相同的经济事项应采取相同的会计原则和会计处理方法,不允许存在可接受的备选方案。②满足成本效益原则,效益来自有用性。提供会计信息需要花费成本,而会计信息的主要作用是帮助使用者正确决策。因此,只有当会计信息所能带来的效益大于成本时,才值得提供。③增强透明度。即所有与企业财务状况、经营成果、现金流量以及与未来前景有关的重要事项必须在财务报表上予以充分披露。其中,重要事项是指那些并不加以说明就可能使报表使用者发生误解从而影响决策的事项。当然,增加透明度并不意味着对所有经济事项均作详细说明,而是按重要性原则择其要者,作简略扼要的说明。
二
IASC基金会是一个非盈利的法律实体,2001年2月在美国特拉华州登记成立。根据提名委员会提名,由19人组成的受托人负责管理。受托人分别在2002年5月5日和2002年7月8日对IASC2000年5月24日的章程进行了修订。
根据修订后的章程,IASC基金会的目标是:①本着公众的利益,制定一套高质量、易于理解且可实施的全球会计准则,这套准则要求财务报表和其他财务报告中的信息高质量、透明和可比,有助于世界各种资本市场的参与者和其他使用者进行经济决策;②促使这些准则的使用和严格运用;③促使国家会计准则与国际会计准则和国际财务报告准则高质量解决方法的趋同。
基金受托人由19名具有不同地域及功能背景的个人组成,首任主席是美国联邦委员会前主席Paul Volcker。为了保持地区间的平衡,成员有6名来自北美、6名来自欧洲、4名来自亚太地区、3名来自其他地区。国际会计师联合会(IFAC)推荐19名席位中的5名,其中2名是国际会计师事务所的高级执行经理,3名则从报表编制者、使用者和学术界各推荐1名。其余成员将在分头提名过程中从未被选任的人员中增选。现有的成员与随后的补缺成员的选任将遵循类似的原则。
基金受托人除任命理事会(IASB)、常设解释委员会(SIC)(2001年12月起更名为国际财务报告解释委员会IFRIC)以及准则咨询委员会(SAC)成员外,还负责对IASB的效率进行监控,为IASB筹集资金,对IASB的预算进行审批及负责修改章程。
三
IASB由14人组成,包括12名专职成员和2名兼职成员,任期5年。理事会成员的首要要求是技术专家,其中要求至少5名具有执业审计师的背景,3名具有编制财务报表的经验,3名具有财务报表使用者的背景,及1名具有学术的背景。14名理事会成员中将有一些(不超过7名)成员(即英国、美国、加拿大、澳大利亚和新西兰、德国、法国、日本等成员)直接负责一个或多个国家准则制定机构的联络。理事会的每名成员对技术性事项或其他事项拥有一票表决权。准则、征求意见稿或常设解释委员会解释(定稿)的发布都需要理事会14名成员中的8名成员同意。其他决策,包括原则公告草案或讨论稿和议程安排的发布将要求由50%或更多理事会成员参加的理事会会议上多数出席者的同意即可。理事会对其技术性的议程有完全的控制权。
2001年4月改组后,理事会IASB主席David Tweedie已在2000年6月宣布任命,其余13名理事于2001年1月任命,4月起任职。
2001年4月改组后,理事会制定的准则就称为国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards,简称为IFRS)。IASB在制定准则过程中遵循应循程序。对各项准则,都要先发布《原则草案公告》(Draft Statement of Principles)或讨论稿,列出对准则的各种可能的要求以及各自支持和反对的理由,然后,公布《征求意见稿》(ED)以征求公众的意见,对各种意见进行考虑后提出最后的准则。
IASB中的7名联络成员,出席各自联络的国家准则制定机构会议,将国家准则制定机构中的意见反馈至IASB;同样地,IASB的观点也交流给国家准则制定机构。IASB每年有三次与有联络关系的国家准则制定机构的主席见面,交流经验和观点。不少研究项目IASB与国家准则制定机构共同承担。
同时,由于SAC的组成,使其他各国准则制定机构也参与到IASB的工作中来,从而得到全世界准则制定者的支持。
四
SAC由来自全世界的49名成员组成,并有3名观察员。其成员分配是:非洲2名,亚洲(不包括日本)6名,澳大利亚、新西兰2名,中欧和东欧2名,欧洲联盟13名,日本2名,拉丁美洲3名,中东2名,美国和加拿大11名,国际机构6名,官方观察员3名(即欧洲委员会、日本政府的金融服务机构、美国SEC),其任期是3年,从2001年6月起计算。其责任是向IASB建议其日程和优先目标,对主要准则项目的观点告知理事会,并向理事会或受托人提出其他建议。
SIC从2001年12月起更名为国际财务报告解释委员会(IFRIC),IFRIC由12名有表决权的成员和1员不具表决权的主席组成,还有2名官方观察员(欧洲委员会和IOSCO),均由基金受托人任命。IFRIC的作用是起草IFRS的解释提交IASB批准,同时,根据《框架》对国际财务报告准则中未予具体规范的财务报告问题及时提供指南。
国际财务报告准则解释的制定要经过应循程序。不超过3名IFRIC成员反对,才公布解释草案征求公众意见,考虑征求意见期限内收到的对解释草案的所有意见;在考虑对解释草案的公众意见后,若不超3名IFRIC成员投票反对,IFRIC就批准该解释;最后由至少8名IASB成员投票批准该解释。
五
IASB的目的就是制定一套高质量、易于理解和可实施的全球会计准则,并与国家会计准则制定机构进行磋商,鼓励向全球会计准则趋同,若认为国际准则还不及国家会计准则制定机构所提议的解决方法来得好,则可反馈到国际议程中再予讨论。
全球会计准则是承前启后的,第一步包括有4项趋同项目;2项便于运用现有国际准则;3项改进现有准则。
(一)趋同项目:
1.企业合并准则拟分两阶段完成。第一阶段涉及的问题有:现有准则中关于企业合并定义的趋同;企业合并会计处理的合适方法,即采用购买法,放弃权益集合法;企业合并中的商誉(和负商誉)以及无形资产会计问题,对商誉拟用减值方法,IASB提出了更为详尽的披露标准;因终止或减少被收购企业经营活动而产生的负债处理问题;企业合并中取得的可辨认净资产初始计量问题。第二阶段涉及的问题有:采用购买法有关的问题,全新开始法(Fresh-start method),即新实体中包括每个合并实体,其以前未确认的资产负债均按公允价值入账;涉及两个或更多相互实体的企业合并(如相互保险公司mutual insurance companies或相互合作实体mutual cooperative entities),个别实体按合约合在一起而形成一个报告实体,但并未取得其所有者权益(例如,个别实体按合约合在一起而形成一家双重上市公司Dual Listing Company)。
IASB在2002年4月会议中同意将购买法会计问题与美国FASB共同形成一个联合项目,即在购买法会计指南中IASB和FASB趋同。IASB认为这一项目是修正在企业合并第一阶段草拟的IFRS,或者草拟一份新的IFRS指南以补充原拟准则。
2.保险合约。保险日益成为全球性行业,但是保险会计存在很大差异。有些国家几乎没有自己的保险合约会计指南。这一项目就是要制定一份保险合约的全球准则。2001年11月开始讨论由IASC保险筹划委员会草拟的原则公告草案(DSOP),并已在IASB的网页上公布。这份原则公告草案,IASB尚未全部进行讨论,就没有要求评论者对这一文件花费很多精力和时间作出反应。
3.业绩报告。IASB拟制定一份单一财务业绩报告,它将取代现有的收益表。这份新报表在评估公司业绩,尤其在解释报告数据的多变性方面起了很重要的作用。IASB将制定一套概念原则,用以指导这个项目的构思,这个原则设想是按照投资者信息需求。这一项目与UK会计准则委员会合作,双方同时发布公告。项目小组也与加拿大和美国准则制定机构共同工作,它们也将该项目列入其议程。
4.股票基础支付。一个实体取得商品或劳务而以股票或股票期权支付,目前在全世界已非常盛行了,对员工报酬,不仅对经理人员和高级主管,而且对广大员工也是如此。当前就需要有一份达到国际水平的准则。
关于股票基础支付会计主要涉及三个关键问题:①当商品和劳务消费时,这些交易在财务报表中应如何确认?是否在收益表中作为费用确认?②这些交易如何计量?采用什么计量基础?与对方(非员工)交易,则按收到商品或劳务的公允价值计量,至于与员工的交易,则以发行权益工具的公允价值计量为准。③这些交易的计量是在哪一天?至于按发行权益工具公允价值计量的交易,IASB暂时同意按授予日(Grant Date)计量,若按收到商品或劳务的公允价值计量的股票基础支付交易,则公允价值是以收到商品或劳务日估计。此外,还涉及给予员工的股票期权计量问题等。
在2000年7月G4+1曾颁布一份股票基础支付的讨论稿,IASB拟在2002年底颁布征求意见稿。
(二)便于运用的国际准则:
1.首次运用国际财务报告准则。为了便于各国运用IFRSs,IASB已草拟了征求意见稿(ED结论的基础和实施指南草案),这一项目是与法国准则制定机构合伙共同制定的。
2.金融机构的活动:披露和列报。这一项目涉及的不仅是银行而是所有金融活动,即涉及存款、信贷、提供其他金融或投资服务等活动。
(三)改进现有国际准则:
1.国际财务报告准则前言。《前言》中确定IASB的目标和应循程序;并说明IFRS的范围和权威性及应用时效。《前言》于2002年4月被批准,同时取代1975年1月公布的《前言》(1982年11月修改)。
2.现有准则的改进,涉及两个方面:其一是包括十二份准则的修订,修订的原则是减少备选方法、累赘和现有准则间的抵触之处。
这十二份批准是:IAS-1财务报表的列报;IAS-2存货;IAS-8当期净损益、重大错误和会计政策变更;IAS-10资产负债表日后事项;IAS-16不动产、厂场和设备;IAS-17租赁;IAS-21汇率变动的影响;IAS-23借款费用;IAS-24关联方披露;IAS-27合并财务报表和对子公司投资会计;IAS-28对联营企业投资会计;IAS-33每股收益。
其二是对IAS-32《金融工具:披露和列报》以及IAS-39《金融工具:确认和计量》的改进。由于IAS-39是一复杂准则,它的内部不一致性和缺少明晰的应用指南,已得到不少批评。后来,虽然颁布了200个问题和解答的实施指南,还是不能够满足需要。为此,针对会计师事务所、机构规章制定机构提出的实务问题作为目标,对IAS-39和IAS-32进一步进行修订,以澄清和增加指南,从而减少复杂性,消除内部不一致性。IASB目前不再重新考虑金融工具会计的基本方法,对联合工作组(简称为JWG,即IASC与9个其他准则制定机构)2000年草拟的准则草案评议提出的基本问题,尚需进行未来几个项目的研究工作,但是,这是一个庞大任务。
JWG提出的主要建议就是所有金融工具在资产负债表中均以公允价值实施,进一步提出了在没有上市价格或最近有关代表性交易时,如何确定合适公允价值的计量技术问题。目前IASB先接纳IAS-39的混合计量方法,代表了沿着公允价值方向进行改革的必需步骤。
(四)未来项目:
1.概念框架项目。①财务报表要素的定义。这一项目将探索IASB和国家准则制定机构的现有概念框架中要素(资产、负债、权益、收入、费用、利得和损失)定义之间的相似点和差异点,以确定这些差异是否会阻碍趋同。②负债和收入确认。这里包括有三个方面问题,这三个方面问题是有重大关系的。一是负债和权益之间的区别;二是探索负债确认问题,当符合负债定义时是否需要更详细指南?在什么情况下负债在财务报表中应予确认?三是确认收入基础的一般原则的建立。③计量。要解决在财务报表中确认项目的合适计量的选择问题,这就涉及框架中计量问题的修正和扩展。
2.趋同项目。①企业合并,第二阶段。这一项目的目标是制定一份单独准则以确保企业合并会计程序方法的趋同。其中包括购买价格分配问题,合并日负债和资产确认,或有对价,计划重组,共同控制实体的交易,合资企业的组成,少数股权等问题。②合并政策。这一项目的目标是重新确定一个实体应当合并其投资的基础,并提供围绕“控制”概念的更为严格的指南。大多数准则制定机构(包括IASB)确定“控制”作为合并的基础,但是对“控制”的解释存在着差异。目标是修正或补充IAS-29《合并财务报表和在子公司投资的会计》。③终止确认。终止是指一项资产或负债(或一部分)从一个实体资产负债表中转移。终止确认问题涉及各种类型资产和负债以及与表外筹资计划有关。终止确认问题也涉及特定目的实体(Special purpose entities)以及它是否应包括在合并财务报表中。④雇员福利。该项目拟调查各国有关该问题的会计文献以确定雇员福利(包括退休福利)会计的差异。⑤资产的减值。该项目包括:什么情况下启动运用减值,减值的定义,减值损失的转回,最后拟修订IAS—36《资产减值》准则。⑥无形资产。该项目涉及购入无形资产以及企业合并有关的自创无形资产,该项目最后拟修订或取代IAS-38《无形资产》准则。⑦某些资产的重估价。该项目保证在计量和报告的一致性和可比性的前提下,在何时和何地允许重估价。⑧所得税。该项目拟调查各国有关该问题的会计文献,以确定所得税会计的差异。
3.特定行业项目。采掘业(包括采矿业、石油和天然气)是一个重要的经济部门。但是很少有这方面准则,该项目拟制定一套解决采掘业会计国际上公认的方法。
4.主导项目。①金融工具——全面项目。按IAS-39采用“混合属性”(mixed attribute)计量模型,本项目拟按JWG提议的按公允价值模型计量金融工具。最后将以IFRS替代IAS-39以及修正IAS-32《金融工具:披露和列报》。②租赁。租赁是一个全球性行业,会计准则的差异阻碍了可比性,该项目拟制定与框架中资产和负债定义相一致的方法,以改进租赁会计。
5.IFRSs范围的扩展。①管理部门讨论和分析。拟在财务报表外提供信息列报的指南,即对实体财务状况、财务状况的变动、经营成果以及重要项目变动的原因,以管理部门解释的形式提供指南。②中小型实体和新兴经济中实体。即对新兴经济中使用的财务报告内容,颁布特定指南以澄清有关财务报告的要求。
六
欧洲联盟于2002年6月7日宣布,欧盟部长会议批准了欧洲委员会提议的法规,即上市公司的财务报告采用国际会计准则,该项法规在EU正式批准程序后要求在2005年1月1日前采用IAS和IFRS。但对在美国上市交易公司或采用U.S.GAAP公司,以及发行债务票据而非权益工具可暂时例外。这些公司可在2007年1月1日前遵循国际准则。
IASB的主席David Tweedie认为欧盟这一法规的批准,是IASB为达到单一全球准则的“分水岭”。
2001年2月欧洲委员会提议的法规乃是金融服务活动计划的关键措施。欧盟法规不同于指令,它具法律力量。
加拿大证券管理机构(Canadian Securities Administrators)在2002年6月提议在加拿大的国际上市公司从2005年开始可以采用IASB准则,不需再按加拿大GAAP进行协调。
2002年7月3日澳大利亚财务报告委员会(Financial Reporting Council of Australia)支持澳大利亚报告实体在2005年1月1日前采用IASB准则,FRC决策是符合澳政府政策和会计准则的国际趋同的要求,另外,FRC建议在2002~2003年对IASC基金会提供财务资助,当然这些提议要经过立法机构确认。
俄罗斯证券市场联合委员会(Russian Federal Commis-sion for the Securities Marker)于2002年6月宣布2005年前对俄罗斯发行公司和职业证券市场参与者(证券经纪公司、受托公司等)合并报表采用国际财务报告准则(IFRSs)。
2002年7月1日牙买加宣布采用IASB准则作为其国家会计准则,牙买加指出在其他加勒比海国家,如巴巴多斯、东加勒比海、特主尼达和多巴哥均已采用IASB准则作为其国家准则。
美国SEC的主席Arthur Levitt以及首席会计师Lynn Turner支持IASB作为全球准则制定机构,同时也得到了美国FASB主席Edmund jenkins(2002年已由Robert Herz接任)的附和。至于在美国上市的外国公司,按IFRS编制财务报表,是否仍需按美国GAAP进行调整,SEC至今尚未明确表态。
七
全球化准则——会计国际化是经济全球化的客观需要,是国际证券市场发展的需要,这是大势所趋。但是各国所处的社会环境是千差万别的。IOSCO推荐IAS的30份准则,IASB颁布的IFRSs主要解决了在国际证券市场上发行和上市股份的需要。事实上,各上市公司在国内仍需要按各国会计准则编制另一套财务报表,即对内一套,对外一套。
(上海财经大学供稿 王松年 叶建芳执笔)
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