时间:2020-08-15 作者:
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摘要:
2001年我国会计理论界和实务界在研究和实践中提出了一些新理论,形成了系列新观点,取得了若干新成果,现分14个专题,将其主要观点综述如下。
一、国有资产优化配置财务与会计问题
随着市场化程度的加深和国企改革的深入,增强国有资本的控制力,一直是国家、社会、企业和资本市场关注的重点和热点。在这一背景下,国内理论界对国有股减持过程中涉及的理论问题进行了初步的探讨,议论的焦点主要集中在国有股减持的数量、价格、方式的确定以及国有股减持的风险的规避,此外,还包括债转股问题和资产剥离的会计处理问题。
对于国有股减持数量的确定,有人主张应从具体的企业和产业来看。如纺织、轻工、商业等一些竞争性产业或企业中,国有股的减持意味着两种情况,一种情况是国有股完全售出,从而使得国有投资完全从这些领域中撤出;另一种情况是仅减持一部分,国有投资继续保持在上市公司中的控股地位。虽然这两种情形都有利于开通渠道,但从上市公司建设和股市规范化建设的要求来看,前一种情形有重要意义,而后一种则意义不大。
对于国有股减持的价格,理论界存在两种不同的观点:一种认为,应当遵循同股同权的原则,按照股市交易价格转让国有...
2001年我国会计理论界和实务界在研究和实践中提出了一些新理论,形成了系列新观点,取得了若干新成果,现分14个专题,将其主要观点综述如下。
一、国有资产优化配置财务与会计问题
随着市场化程度的加深和国企改革的深入,增强国有资本的控制力,一直是国家、社会、企业和资本市场关注的重点和热点。在这一背景下,国内理论界对国有股减持过程中涉及的理论问题进行了初步的探讨,议论的焦点主要集中在国有股减持的数量、价格、方式的确定以及国有股减持的风险的规避,此外,还包括债转股问题和资产剥离的会计处理问题。
对于国有股减持数量的确定,有人主张应从具体的企业和产业来看。如纺织、轻工、商业等一些竞争性产业或企业中,国有股的减持意味着两种情况,一种情况是国有股完全售出,从而使得国有投资完全从这些领域中撤出;另一种情况是仅减持一部分,国有投资继续保持在上市公司中的控股地位。虽然这两种情形都有利于开通渠道,但从上市公司建设和股市规范化建设的要求来看,前一种情形有重要意义,而后一种则意义不大。
对于国有股减持的价格,理论界存在两种不同的观点:一种认为,应当遵循同股同权的原则,按照股市交易价格转让国有股;另一种认为,国有股在转让过程中应当打折出售。支持后一种观点的理论依据主要集中在:一方面国有股的价值是通过资产评估净资产折为股份形成的,然后通过溢价发行股票而得到大幅增值,在这一过程中,国有股实现了资产评估和溢价售股两次增值;另一方面国有股占上市公司股份总额的比重较大,国有股的上市流通必然会引起股价的波动,导致无法确定一个合理的市场价位来对国有股进行转让。
此外,对于国有股减持的方式,学者们提出了包括国有股配售、国有股回购、公司内部人持股和向机构投资者转让等多种途径。而对于国有股减持中的风险问题,有的认为国有股权定价的风险可以通过制定合理的国有股转让价格和转让比例、选择适当的转让时机来进行规避;国有资本控制权的风险可以通过微观上的“有进有退”原则区别不同性质的企业,安排不同的控制力;资本市场的波动所带来的市场风险可以运用可转换债券这一手段进行防范。
在债转股问题上,有的认为:从风险报酬关系上看,股权所有者在企业破产清算时只有剩余财产分配权,风险相对于债务要大的多,因而所期望的投资回报率也要高的多,因此,债转股无法降低企业融资成本,也无法从根本上减轻企业负担。债转股仅仅是一种风险转移,即把原来沉淀于企业和国有银行的风险转移到资产管理公司身上。还有的指出资产管理公司在债转股完成之后,必须采用市场手段尽快实现退出机制,因此,资产管理公司应当充当短期投资者的角色。另外,有学者提出目前的债转股工作行政色彩很强烈,尚未成为一种经济行为,资产公司的市场化操作也比较困难。
对于资产剥离中的会计处理问题,有的认为我国目前的会计处理方法有欠妥当。首先是没有将资产剥离过程中的终止经营信息和继续经营信息加以分别揭示;另外,是将子公司或非控股子公司股权处置的股权转让损益列入投资收益,而事实上该事项在经济业务性质上并不属于投资活动。
二、内部控制问题
2001年6月22日,财政部发布了《内部会计控制规范——基本规范(试行)》和《内部会计控制规范——货币资金(试行)》。两个规范作为《会计法》的配套规章,是解决当前一些单位内部管理松弛、控制弱化的重要举措,也是适应我国加入WTO的客观要求。这两个规范的发布实施,对于深入贯彻《会计法》,强化单位内部会计监督,整顿和规范社会主义市场经济秩序,必将发挥十分重要的促进作用。
但是,有的认为,从目前的条件来看,执行国家统一的内控规定,仍然存在着很多制约因素。例如,内部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一个公认的标准;我国企业内部控制普遍薄弱;内部控制信息不一定是投资者需要的信息;内部控制信息对外披露,可能会造成许多社会问题;内部控制的评价可能超越了注册会计师的专业胜任能力。因此,为了使上述规定得到有效的执行,需要首先对内部控制的设置和评价标准做出规范。其中,对于内部控制标准的制定,持此观点的认为应该在规范公司治理结构的同时来规范公司的内部控制,并明确管理当局对企业内部控制应承担的责任;对于内部控制评价规范的制定,则认为这是注册会计师对内部控制进行评价并出具评价报告的前提条件,规范制度要具有可操作性和指导性。
除了上述对内部控制的设置和评价标准的讨论,学者们还就内部控制框架的构建、内控制度的设计和执行、信息技术条件下的内部控制以及影响内部控制成效的因素等方面进行了深层次的研究。
关于内部控制框架的构建,有的认为,保证资产安全和会计信息真实是内部控制发展的主线,会计控制是内部控制的核心,内部控制目标随公司治理结构的完善呈多元化趋势。内部控制框架与公司治理机制的关系是内部管理监控系统与制度环境的关系。内部控制框架在公司制度安排中担任内部管理监控的角色,成为公司管理中不可缺少的部分。在内部控制框架的构建中,应采取双管齐下和分步走的战略,即采取政府宏观指导和企业自身逐步完善相结合的策略。持此观点的认为,内部控制框架构建中应抓住的关键问题是:健全管理机构,理清管理权责;确立董事会在内部控制框架构建中的核心地位;内部审计机构设置和科学定位;强化预算管理;建立具有可操作性的道德规范与行为准则。
有学者指出COSO报告和巴塞尔委员会的有关文件对内控制度只强调评价而忽略设计和执行的缺陷,他们从现代企业实务出发,对内控制度概念进行了补充和发展,认为:内控制度首先是一种授权体系和责任体系;将“作业”及其相关概念(诸如作业管理、供应链、价值链、流程再造等相关管理方法和ERP、CIMS、INTERNET、办公自动化等新兴技术)引进到内控制度,并特别提出内控制度是最优化、最简捷和最理想的作业标准或作业程序的观点;在外延上,该观点认为内部控制包括会计控制、管理控制、业务控制和法规执行控制;指出内部控制是衡量组织风险的基础。根据扩充的内控概念,他们提出了现代企业内控制度的总体设计思路和单项设计思路。前者针对一个集团或子公司而言,其方法包括三维立体的静态结构、过程循环式的动态结构和常规/非常规事件结构;后者针对单个内控项目而言,可以按部门、项目和流程设计。
对于信息技术条件下的企业内部控制,有学者指出了信息技术对企业内部控制要素的影响,同时也指出信息技术的应用增加了企业内部控制的潜在风险,但信息流程和业务流程的有效整合也给提高企业内部控制效率、增强内部控制效果带来了前所未有的机遇,主张把信息作为控制的关键资源,利用信息技术来构建与完善内部控制系统。
此外,有学者指出,企业实行内部会计控制的成效会受到多方面的影响,内部会计控制不能为企业真实反映其生产经营状况和财务成果提供可靠保证。其原因在于:企业制定内部会计控制时有选择余地,弹性较大;内部会计控制要遵循成本效益原则,理想的内部会计控制并不都被采用;有效的内部会计控制有赖于企业高素质的管理层和员工;内部控制只是对一般业务进行控制;内部会计控制制度的作用可能因环境、业务的改变而削弱或失效。
还有学者指出对企业内部控制的研究,应该重视实施控制的主体——经营者的核心地位及其正面与负面影响,否则,即便是优秀的内部控制制度也会流于形式而难以收到既定效果。因此,政府应该先从政策上考虑对经营者的控制,改良企业的法人治理结构,明确经营者对其管理财产的保值和增值的责任,以《会计法》的强制约束保证企业会计控制的有效实施。
三、公司治理和会计管制问题
公司治理结构是社会政治、经济、法律、文化等宏观因素作用的产物,是处理企业各种契约关系的一种制度,它涉及公司所有利益相关者之间在责、权、利上的划分和相互制衡。
对这一问题的探讨,主要集中在我国公司治理结构的模式、治理结构对会计观的影响,以及财务会计信息在现代公司治理中的作用、董事会对公司财务的监督等方面。
有的认为,目前我国公司治理结构由“股东治理”结构模式向“共同治理”结构模式转变,其中国特色体现在:在公司董事会和监事会中引入职工董事和职工监事;在国家控股企业,公司党委代表股东行使董事会职权;债权人参与企业行为的监控。并认为公司治理结构决定着企业财务目标,因此为了适应公司治理结构的转变,应该建立以企业价值最大化为中心的财务目标群。
有的认为研究公司治理结构,有助于识别会计信息的主要使用者,从而确定会计观。美国公司股权分散型特征,决定了会计决策有用观导向;日德公司机构控制型特征,决定了会计受托责任观导向;我国公司治理结构,既有日德式的机构控制型,又有东亚式的拥有者管理型,因此以会计控制观导向建立会计规范体系,既现实,又必要、可行,体现了中国会计特色。持此观点的还提出,为了与国际会计协调,我国会计规范体系可实行“一国两制”:一般企业会计以会计控制观为导向,上市公司会计以决策有用观为导向;或所有企业会计均以会计控制观为导向,上市公司再实行决策有用观为导向。
财务会计信息作为公司会计及对外报告系统的产物,在现代公司治理机制中扮演着重要角色。有学者通过一项以管理报酬契约为中心的研究,提出财务会计信息在公司治理中的角色应该被定位为在有关控制机制中使用对外报告的财务会计数据,以提高治理的效率,从而提高企业的经营业绩,并指出这种治理效能的发挥,在现代公司制下是通过与资本市场股价信息的共同作用来完成的,因为在市场足够有效时,股价可以识别出经理人没有带来实际价值增值的控制性盈余,会计指标则可以滤去各种非经济因素施予股价的异常影响,此外这种治理效能的有效发挥还依赖于国别之间不同的审计体制、法律环境、对企业活动的政治干预等诸多因素。
关于董事会制度对公司财务的监督,一般认为独立董事制度对改善公司治理结构有积极作用,独立董事能够保证财务报告的质量。其中,有学者认为董事会功能失效是导致虚假财务报告的主要原因之一,因此加强我国董事会制度的建设,可以降低发布虚假财务报告和恶性盈余管理的可能性,其同时指出能否通过强化监事会的独立性来达到审计委员会的功效,或者直接引进独立外部董事制度,使得董事会不易被内部人或大股东所把持,以减少虚假财务报告的可能性和降低盈余管理的程度,从而保护以小股东为代表的公众投资者的利益。还有的认为由于现行监事会缺乏独立性和专业能力不能很好履行财务监督职能,而监事会与审计委员会在财务监督上是属于不同层次的互补关系,同时考虑到我国公司海外上市的需要,提出在现行环境和现阶段,“董事会模式+审计委员会模式”可以作为上市公司财务监督模式的一种选择。
此外,还有学者指出当前我国国有企业的法人治理结构不合理、不规范是会计信息失真的深层根源,其原因主要在于:国有企业中所有者“缺位”,产权中各行为主体存在不同的利益驱动,法人治理结构中相互制衡机制失效;国有企业高层管理人员的选择具有浓厚的行政色彩,法人治理结构创新阻力大,权利制约监督乏力,法人治理结构中激励与约束机制不配套,为虚假会计信息提供了滋生土壤和生存空间。
四、财务理论及其新领域问题
财务理论的体系结构和未来财务理论研究的发展方向、现代企业财务管理与企业伦理的关系、企业财务经营业绩的衡量以及股权激励问题是2001年财务理论研究的焦占。但不同的学者有着不同的观点:
有的学者认为:完整的公司财务学理论体系应当由财务环境理论、财务基础理论、财务战略理论和财务运作理论四个层次组成,其中财务运作理论又分为财务治理权配置理论和财务管理方法理论两大部分。其中,财务基础理论包括以下基本要素:①财务本质。财务的实质是通过合理的财务制度安排、财务战略的设计和财务策略的运作,有效培育和配置财务资源,以求利益相关者的利益最大化和协调化,维持理财主体的可持续发展。②财务假设。任何假设的客观基础都是环境的不确定性,它是一个体系,分为基础性假设、基本假设和技术性假设三个层次。③财务目标。目前较为流行的是股东财富最大化观点和企业价值最大化观点,新的观点是有效增加值最大化和利益分配协调化。④财务基本原则。资本保全原则;硬财务资源适度耗费与有效利用原则;积极培育软资源原则;利益相关者配置与共同治理原则;公平分配与利益协调原则;人本财务与物本财务相结合原则;权责利相结合原则。
有的学者认为:以“财权”为基础的财务理论与运作体系。现代财务理论体系主要包括:财务本质理论、财务主体理论、财务目标理论和财务职能理论等。“财权”作为其中的一根主线,贯穿于理论体系的全过程,形成一个逻辑严密的整体。现代财务管理包括三大部分内容,即以资金运动为主线的“资金管理”,以全面预算体系为主线的“预算管理”和以财权运动为基础的财权运作体系。它们都服务于企业财务目标,均是现代企业需要面对的重点和难题。其中,“预算管理”是企业内部财务管理的重要内容,“资金管理”兼有企业内外资金流动管理的重任,而财权运动和财权运作则是资金运动背后更内在、更现实的东西,它能够解释和解决资金运动背后所不能解决的问题,如资产重组、债转股、国有股减持、经理股票期权等一系列新出现的财务问题,而财权在其中却起着不可替代的解释作用和渗透作用。财权在财务资源配置、产生经济效益方面起着其它财务管理方式不可替代的作用,在现代财务运作中处于基础性地位。
有的学者认为:以财务管理要素为核心的财务管理理论体系。财务管理理论体系应明确三项基本内容:其一是财务管理要素。理财主体、理财客体、理财目标、理财信息、理财方法,这五大要素之间的关系就是理财主体依据理财信息,运用专门的理财方法对理财客体进行管理,以实现理财目标。其二是构成财务管理理论体系的元素;以五大财务管理要素为核心组成五个财务管理知识单元。其三是明确各构成财务管理理论体系的元素在整个财务管理理论体系中的地位和作用,以及各元素之间的内在关系和联结方式。
此外,近年来,许多学者都加强了企业伦理学的实践和研究,并将其渗透到会计学领域。现代企业财务管理与企业伦理的关系,成为财务理论研究的新领域。伦理学从道德意识的高度研究如何正确处理人与人之间的关系,而管理科学则是通过自然科学和社会科学的综合手段调控经济活动中的人际关系。现在,伦理学中关于道德调节的理论不断渗透到管理科学之中,使管理理论“伦理化”而更具人情味。有的指出,企业管理伦理学面对的最为棘手的问题,是在经济行为和社会行为之间产生伦理的两难问题时,如何使两者之间达到某种平衡。认为企业财务管理中面临的企业伦理问题可分为两部分,一是对内的企业伦理,即企业资方与受雇员工的关系,劳资双方应建立相互依存的一体关系,共同致力于企业的发展,共同担负起企业对社会的责任;一是对外的企业伦理,即企业经济利益与社会责任之间的关系,提出企业应建立在社会责任观念上,而非局部利益观念上。
对于企业财务经营业绩的衡量,目前有一种新的指标——经济增加值EVA(Economic Value Added),日益受到大家的关注。经济增加值EVA是近十年内由美国研究出的一项衡量考核企业业绩的新指标,它从经济学的角度来分析企业财富的增长问题,是企业经营利润减去所有资本(权益资本和债权资本)成本后的差额。EVA是站在股东角度定义的企业利润,与股东财富最大化紧密相联,因而比其它任何指标都更能体现企业财务目标。EVA还具有预测的价值,当公司的EVA为正值且呈不断的上升趋势时,该公司的市场价值就上升,反之,则下跌。EVA条件下公司价值增值的途径有三种:即资本投资不变,增加税后净经营利润;减少资本投资,提高资本的运用效率,加速周转;增加对高回报项目的资本投资。EVA指标的作用主要有四个方面:衡量(Measurement),管理(Management),激发(Motiva-tion)和沟通(Mindset),简称为“4M”作用。有学者指出运用EVA应注意以下问题:将EVA的四个功能相结合,并与企业的战略目标和经营目标结合,才能发挥其作用;EVA的运用有局限性,对资产的处置、营运资本的管理和股票回购等决策还需借助传统的会计分析方法;EVA的作用程序还受到企业结构和环境的影响。此外,还有学者提出EVA不仅是一种财务衡量指标,而且可以作为一种全新的管理模式和激励机制,在人力资源的开发与管理中发挥重要的作用。并认为,通过EVA股东的权利和经营者的利益可以很好的结合起来,从而为解决公司治理结构问题提供最具操作性的方案。
股权激励一直是财务管理领域的热点问题。一般认为我国的股权激励是在很不成熟的条件下产生的:资本市场发育不成熟;相关法规不完善、不配套;会计准则不完善、会计信息透明度低。而股权激励的形式也五花八门,非常不规范,主要有:提取股权激励基金,在二级市场购买股票;将风险收入的部分采取股票期权的支付方式;在新股发行中为公司高级管理人员预留股票;虚拟股票期权计划。有的指出股权激励在我国是一个早产儿,非常不规范,存在多方面的问题,其中以酬劳过去而不是激励未来最为突出。同时指出了这一问题存在的严重负面影响:一是它根本实现不了经营者与资产所有者利益的高度一致,只是一种受经营者欢迎的激励制度;二是难以激励高层管理人员发挥潜能,为企业和投资者创造更多的财富;三是与现行的分配制度、年薪制等功能重叠。还认为我国目前还不具备在企业中大规模推行完全股权激励模式的制度条件,现阶段,年薪制应当成为企业薪酬激励制度的目标模式,以弥补期权激励的缺陷。
五、证券市场会计与审计问题
(一)证券市场财务与会计问题。对于证券市场的财务与会计问题,2001年学者们主要研究了上市公司换股合并的会计方法选择、资产重组业务对会计原则的冲击、二板市场的会计问题,以及企业兼并中的财务协同效应。
对于我国上市公司换股合并的会计方法的选择问题,有学者通过对我国换股合并案例研究,认为权益结合法的使用具有较大的随意性,成为一种制度之外的默许行为。有学者指出虽然在合并当年并不存在利润操纵的迹象,但权益结合法的使用却避免了利润的下降,并为合并后企业留下了较大的利润操纵空间。同时,他们认为在股本结构特殊、证券市场和资产市场不够成熟的现行环境下,我国上市公司换股合并中被并企业的公允价值是难以获得的,因而尚不具备采用购买法的条件。鉴于权益结合法存在固有的缺点,而购买法又缺乏基本的实施条件,提出现阶段我国上市公司的换股合并可以采用一种基于可辨认资产公允价值的购买法(即不确认合并商誉的购买法),并对换股合并后被并企业整体性转让、出售行为做出限制。
对于资产重组问题,有的指出资产重组对会计原则提出了挑战。认为资产重组业务所涉及的范围、会计处理的方法和程序在许多方面有悖于或超出了现行会计制度和准则的规定,其中受到冲击最大的是历史成本原则和稳健原则。提出调整历史成本原则,因为历史成本原则是基于持续经营假设的,而在持续经营不确定的条件下,信息使用者对收益信息的需求下降,对企业内部各种经济资源现行价值的信息日益关注,这使旨在为提高收益信息可靠性而确立的历史成本原则的合理性下降,因此应根据使用者的需求和会计核算技术的可能对历史成本原则进行适当的调整。还提出要扩展稳健原则的适用范围,因为我国企业资产重组业务中存在的不确定性相当高,因此对稳健原则的使用范围和地位应在现有基础上进一步扩展和提高。具体而言,在重组当期和重组的磨合期,应该综合考虑重组业务的类型、金额、范围和其他相关因素计提重组准备。
二板市场的会计问题成了2001年我国会计研究的一个热点。二板市场特指主板以外专门为新兴公司和中小型企业提供筹资渠道的新型资本市场。对于我国二板市场的建立,有学者从会计学角度分析了其对会计领域的冲击,认为二板市场的设立对会计信息系统产生革新的要求,要求改变传统的会计要素确认方式,此外,二板市场的设立给企业理财活动带来新内涵,其特有的交易活动产生了新的会计问题,对会计信息的披露提出了更高的要求,同时也要求注册会计师提高审计从业质量。
此外,还有学者对企业兼并中的财务协同效应进行了研究。提出财务协同效应指在企业兼并发生后,通过将收购企业的低资本成本的内部资金,投资于被收购企业的高效益项目上,而使兼并后的企业资金使用效益更为提高。具体表现为:企业内部现金流入更为充足,在时间分布上更为合理;企业内部资金流向更有效益的投资机会;企业资本扩大,破产风险相对降低,偿债能力和取得外部借款的能力提高;企业的筹资费用降低。同时还指出财务协同效应的产生需要有一定的前提条件:首先,在兼并过程中必须有一方(往往是收购企业)资金充裕,由于缺乏可行的投资机会,其资金呈现相对过剩的状态,通常收购企业所在行业的需求增长速度低于整个经济平均的行业增长速度,内部现金流量可能超过其所在行业中目前存在的投资需要。其次,被收购方往往缺乏自由现金流量,而其行业的需求却预期会增长,需要更多的资金投入。最后,收购企业与被收购企业的资金分布必须是非相关的。
(二)证券市场审计问题。对于证券市场的审计问题,探讨主要集中于上市公司变更会计师事务所的原因,以及网络化审计系统的功能设计和风险防范。目前,我国上市公司变更会计师事务所的情况日益增多,有学者对我国上市公司变更会计师事务所的情况进行了专门研究。研究发现排除会计师事务所由于失去证券从业资格被更换的情况,会计师事务所出具过非标准无保留意见的审计报告以及会计师事务所与上市公司不在同一地域是影响上市公司变更会计师事务所的主要因素,此外,ST、PT类公司比非ST、PT类公司更容易变更会计师事务所。对此,会计师事务所在审计过程中应严格按照独立审计准则及其他法规的要求进行审计工作,而不应为了避免变更而丧失原则。而为了保证注册会计师工作的独立性不受损害,应要求上市公司披露变更会计师事务所的具体原因,同时,有关监管部门应要求上市公司在每年的年报中(或内部报告中)披露(或说明)审计活动的收费情况,对于那些与行业收费标准偏离较大的收费,应解释偏离的具体原因。这将有利于会计师事务所更好地开展工作,有利于上市公司更好地对外披露信息。
此外,还有学者研究了网络化审计系统的功能设计及其风险防范。所谓网络化审计系统,是指审计机关将本级有管辖权的单位中用于财务、成本管理的计算机,用信息通讯的方式连接起来所形成的网络,并在本机关或某个网络终端上,对指定单位的会计账目、报表和数据进行审核、分析的计算机软件系统。他们提出网络化审计系统应遵循可靠性、经济性、安全性的原则设计,同时应具备网络审计功能、系统管理功能和综合业务功能。网络化审计系统的安全风险包括:系统资源本身风险、黑客入侵病毒危害风险、系统关联方道德风险、内部人员的操作风险。同时他们还指出,为了防范网络化审计系统安全风险,应加强系统本身的监控,采取多种网络安全技术以强化系统外部控制,加强系统外的审计监督力度,并建立健全网络法规。
六、成本管理会计问题
在成本管理会计方面,学者们就成本管理会计的发展、管理会计的主题,以及成本补偿和不同商业周期的成本战略问题各抒己见。
对于成本管理会计的发展,一般认为管理会计在其形成过程中与成本会计既有联系又有区别。从成本内涵来看,成本会计旨在为总结过去的财务报表提供成本数据,而管理会计则为企业未来的经营决策提供成本数据;从成本分类来看,成本会计主要为成本计算服务,而管理会计则对成本进行多样化的分类,如边际成本、机会成本、可控成本与非可控成本、责任成本与非责任成本等;从成本发生的空间范围看,成本会计中只涉及微观成本,而管理会计同时扩展到宏观视野,如产品生命周期的计算。上个世纪80年代以来,以哈佛大学教授Robert S.Kaplan为首的学者们所倡导和实行的“经验性研究”,为管理会计实现大量的创新及其在“非财务计算领域”的扩展,取得了丰硕成果,标志着管理会计进入了一个充满生机与活力的蓬勃发展的新阶段。与此同时,管理会计还形成了包括作业成本计算与作业成本管理、综合计分卡、生命周期成本计算、战略管理会计、国际管理会计、智力资本和以市场为导向、技术与经济相结合的目标成本计算和与之相联系的KAIZEN成本计算等一系列新领域。
管理会计在不断发展的同时,也实现了主题上的转变。通常认为,以前的管理会计主题基本上围绕着企业价值增值进行。在执行性管理会计阶段,管理会计追求的是“效率”,强调把事情做好;在决策性管理会计阶段,管理会计追求的是“效益”,强调先把事情做对,再把事情做好。进入本世纪之后,管理会计的主题转变为企业核心能力的培植。在企业发展的过程中,利润、市场份额、竞争优势和核心能力对企业来说越来越重要。客观地说,目前的会计系统只注重企业实务支持系统,较少关注企业独特的知识与技能、管理体制和员工价值观念对企业竞争能力乃至核心能力培植和提升的影响。在管理会计今后的发展过程中,研究领域将会进一步拓宽,同时实证研究或案例研究也将会成为管理会计的主流研究方法。
对于成本补偿问题,有的提出现代成本的内涵发生了深刻的变化,从而导致成本补偿观也由原来的C+V这一传统观点发展为考虑技术成本补偿和人力资源补偿的新型的成本补偿观。同时指出,为了确保成本足额补偿设想的实现,应从以下几方面入手:成本项目中应包括产品的研究开发等技术成本和人力资源成本;在成本项目中增设环境成本项目;进一步推广加速折旧;定期提取重置资产准备金;规范财务报表框架结构。
此外,对于企业成本的研究,有学者主张将企业成本放到商业周期这一大背景中加以研究,其研究的主题是:不同的商业周期,采用不同的成本战略;商业周期的不同阶段,成本战略重点不同。宏观商业周期通称经济周期;中观商业周期通称行业周期;微观商业周期通称产品生命周期。认为在衰退和萧条阶段,企业一般应采用防御收缩型财务战略;在复苏阶段,一般应采用快速扩张型财务战略;而在繁荣阶段,则一般应采用快速扩张型财务战略或稳健发展型财务战略。
七、WTO与中国会计问题
2001年,会计学者们就入世对会计模式的影响、对会计核算的冲击,以及入世对我国会计服务业的挑战展开了热烈的讨论。
就入世对建立会计模式的影响,普遍认为是不同的国家和地区具有不同的会计处理程序和经济发展速度,从而应形成各具特色的会计模式。所以加入WTO后,我们要吸收和借鉴不同的会计模式,必然受到各种影响,但仍应具备自己的特色。在会计准则的制定与颁布方面,不仅应该使准则具有法律上的强制性,而且要允许企业在会计政策上有一定的选择余地。在会计信息的披露方面,由于会计信息披露与证券市场相伴而生,入世后,按照对等的“市场准入”原则,我国将敞开证券市场的大门,同时其他国家也将向我国敞开开大门,因此,随着上市公司的增多,证券市场规模的扩大,企业股权的分散,必须尽快以立法形式建立和健全会计信息的披露制度。至于会计监督,随着会计的国际化,民间审计占主导地位已成为趋势,因此要在保持主管部门管理监督的前提下,充分发挥职业团体的作用,尽快适应市场需求。加入WTO后,为了充分发挥会计工作在提高企业经济效益、提升企业国际竞争力方面的积极作用,必须按照国际惯例,仿效发达国家企业内部财会机构调置的做法,根据现代企业法人治理结构的要求,健全和完善我国企业的会计体系。
关于入世对会计核算工作的冲击,学者们提出了以下观点:首先,从会计确认、计量的方面看,加入WTO后,中国将大幅度降低关税,这无疑将直接影响涉外企业的生产成本、税金、会计利润等要素的增减变化。国内企业若要在竞争中立于不败之地,也必须加强内部管理,努力降低生产成本、提高经济效益。这样必须尽快提高企业管理会计和成本会计在会计体系中的地位,健全管理会计和成本会计职能机构,充分发挥管理会计和成本会计在企业管理中的作用。其次,加入WTO后,企业中新的经济业务不胜枚举,进而对会计工作提出更高更新的要求。例如人力资源会计,加入WTO后,企业必将特别重视人力资源的开发、配置、利用和维护,人力投资大大增加,这就要求对人力资源的投资价值和产出价值进行必要的计量、核算和反映,人力资源成本会计和人力资源价值会计将在企业中得到实施。还有无形资产会计,从会计角度看,知识经济的最大特点是无形资产占企业资产的比重显著增加,对一些高科技企业来说,它的比重甚至位居企业资产的首位。据有关资料介绍,经济学中涉及的无形资产多达29项,而目前列入我国企业财务会计核算的只有6~7项,多数无形资产没有得到确认,导致企业价值计量的不充分。无形资产的全面计量、核算、反映成为我国加入WTO后企业会计必须开拓的又一个新的业务领域。此外还有社会责任会计业务,企业履行的社会责任的范围很广,如环境保护、职工福利和劳动保护、职工培训、社区服务、对消费者的售后服务等。企业履行社会责任必须付出一定代价,但从长远看又能为企业的发展创造基本条件,因此,企业必须进行社会责任会计的核算。WTO对此有明确要求,这也应当成为企业的自觉行动,加入WTO后,我国企业开展社会责任会计业务就势在必行。另外就是国际会计业务,入世以后以跨国公司会计业务为核心的国际会计必将提上企业会计的议事日程。如,国际会计信息披露、国际合并报表的编制、外币折算、转让价格制定、国际税务筹划、国际管理会计、国际审计等。
另外还有学者就入世对会计服务业的冲击进行了研究。指出由于市场准入是WTO一条重要原则。因此一旦我国加入WTO,我国注册会计师审计业务和会计软件市场作为国际服务贸易自由化的一个方面,必将成为外国会计公司争夺的对象。目前,世界著名会计公司拥有的雄厚资金、优势技术、先进管理、高效服务、悠久历史,都是国内会计师事务所难以比拟的。因此一旦审计业务和会计软件市场全面开放,必将对国内正处于上升阶段的注册会计师事业和会计软件开发事业形成巨大冲击。所以,学者们认为如何逐步解决审计和软件市场准入以及如何增强国内会计师事务所、会计软件公司的竞争力是目前我国有关部门和会计界亟待考虑和解决的重大问题。
八、会计国际化及其统一会计制度问题
(一)会计国际化问题。会计标准的国际化是大势所趋,是时代潮流,是未来财务会计发展的方向,也是世界各国都面临的共同课题。而会计作为国际通用的商业语言,在经济全球化的过程中自然扮演着越来越重要的角色,市场的各个参与者也对其提出了越来越高的要求。比如,企业从事对外贸易,需要通过分析客户的财务报表来评价其资产实力、财务风险和资信状况;企业到海外发行股票或者债券,需要向投资者或债权人提供财务报表等,会计信息已经成为各市场主体达成市场交易的重要媒介,相应地,会计信息质量(尤其是会计信息的透明度和可比性)的高低也直接影响着市场交易质量的高低,影响着全球资源的有效配置。
一般认为推进会计标准的国际化,减少各国会计标准之间的差异,可以提高各国企业提供的会计信息的可比性,从而降低那些在国际资本市场上投资、融资企业和国际资本提供者的资金成本以及国际贸易参与者的交易成本。从这一点上看,会计标准的国际化,对我国国内企业吸引外资和那些在海外发行股票、债券或者从事国际贸易的企业而言是一项相当有益的事情,我国将从会计标准的国际化中受益。
围绕这一话题,2001年中国会计界发出了一些不同的声音。一些学者认为,会计准则的国际化是一场利益之争。谁能够在国际会计准则的制定中占据主导,谁就得利。如果国际会计准则的内容更多地体现发展中国家的要求,那么,毫无疑问,对发展中国家是有利的,改革的成本和风险也将小得多。显然,如果我国的会计标准在其国际化进程中,只是片面向美国会计标准或者国际会计准则靠拢,将意味着我国企业需要花费大量的编制成本,以使其编制的财务报告与美国会计标准或者国际会计准则的要求相一致,同时我国财务报告的使用者也必须花费大量的学习成本来读懂这些会计信息,而美国的会计信息提供者和使用者却不会发生这些成本。因此,学者们认为,鉴于我国正处在转轨经济的特殊背景下,成熟的市场经济环境和完善的监管机制尚未建立起来,如果操之过急,片面追求我国会计标准的英美化或者国际化,尽管可以在一定程度上降低我国外资企业对外融资的成本或者对外贸易的成本,但是,有可能会出现与我国转轨经济环境不相适应的情况,进而导致会计信息出现混乱或者失控,由此所产生的改革成本和风险将是巨大的。
也有学者指出,中国企业会计标准已经基本上实现了与国际会计准则的接轨,但同时,也应充分认识二者之间存在的差异,“差”在何处、“异”有多大,从而在进行决策分析时予以剔除或调整,以免导致错误的决策。完全消灭差异是不现实的,而且也不会带来预期效益。不能说有会计差异就是误导财务报告使用者、就是会计信息质量不高。不能将会计差异等同于会计差距,会计差异一般也不是会计差错、更不是会计造假,两者之间有质的区别。因此,不能将会计差异与会计信息失真混为一谈。在世界各国没有完全接受国际会计准则以前,一个国家的企业到另一国上市或投资,当然应该入乡随俗,要按对方国家的会计标准重新编制财务报告。中国有中国的国情,中国的会计标准应当具有“中国特色”。而谈“会计特色”也绝对不是有意强化、扩大会计差异,而是承认、正视会计差异,以便使会计标准更加符合国情,使会计信息更加真实完整。
近年来,我国在借鉴国际会计准则制定我国会计标准上迈出了较大步伐,许多重大会计问题的处理已经与国际会计准则相一致,会计国际化进程之快胜于历史上的任何时期。有学者指出,同时还应该看到的是,这些会计标准的具体实行还存在一定的问题。一个制定得再好的会计标准,如果得不到有效的执行,那就只是一纸空文,会计标准的国际化,更是形同虚设。所以要真正实现会计标准的国际化,要使所制定的会计标准发挥其应有作用,建立一个行之有效的会计标准执行机制是十分重要的,它是会计标准国际化进程中十分重要的一环。
(二)统一会计制度问题。随着我国社会主义市场经济的全面推进,尤其是企业制度改革的深化,以及国际经济一体化进程的加快,“两则两制”(《企业会计准则》、《企业财务通则》,以及13个行业的会计制度)及其补充规定的不适应性逐渐显现出来。因此,加快改革步伐,尽快建立国家统一的会计核算制度显得十分迫切。
有学者指出,多样化是当前会计标准的一个特征:既有分行业的会计制度,也有分业务的会计核算办法;既有独立完整的会计核算制度,也有多项会计制度补充规定;既有会计核算制度,也有具体会计准则。而且,对于某些经济业务,不同会计标准所规定的处理方法之间还存在差别。因此,自然不可避免地导致适用不同会计标准的企业之间的会计信息具有不可比性。
关于如何建立我国统一的会计核算制度,长期以来会计理论界都在争论。新《会计法》颁布实施以后,这方面的争论更趋激烈。争论的焦点主要是会计核算制度与会计准则的关系如何处理,以及如何建立会计核算制度。
有的认为,会计准则是规范企业会计核算行为的,会计核算制度也是规范会计核算行为的,因此,两者的功用是一致的。建立和完善会计准则体系的目的,在于确保企业依此进行会计核算能够提供真实和完整的会计信息,为广大会计信息使用者服务。而建立和完善会计核算体系的目的也是如此。从这一点上讲,两者的目的或出发点也是一致的。另外,在我国,会计准则和会计核算制度均属于行政法规,对于企业的会计核算行为都具有约束作用。该观点同时指出,在当前世界上,会计准则并不是惟一的会计标准的表现形式,有些国家的会计标准表现为会计准则,还有一些国家则表现为会计核算制度。会计准则也好,会计核算制度也好,均只是会计标准的一种表现形式;不采用会计准则作为会计标准的表现形式并不是违背国际惯例。该观点认为,当人们在比较不同国家的会计标准时,并不需要区分是会计核算制度的规定还是会计准则的规定,而是要看具体某类业务或交易是否采用同样的会计政策,是否有会计差别存在。由此引申开来,在进行会计核算制度改革时,不应拘泥于形式,而应注重其实质。
还有学者指出,我们国家在建国初期建立的会计核算制度是适应当时计划经济体制的需要的,后来之所以对其加以改革是因为我国的经济环境发生了根本性变化。会计标准的比较不同于竞技比赛,没有绝对的优劣之分,对其进行评判也只能将其同相关的经济环境联系起来考虑。
九、会计基础理论问题
对会计基础理论的研究主要集中在会计假设、会计原则、要素确认和计量等方面。
现代信息技术不仅影响着传统会计实务和方法,而且正在动摇着会计的上层建筑——会计理论,有学者就现代信息技术对会计理论中的四个基本假设所形成的冲击展开了探讨。该观点认为会计主体假设理论的核心在于确定会计核算的空间范围,面对现代信息技术,现行假设具有局限性:现行主体假设的空间范围仅局限于物理实体空间且缺乏层次性、多维性;此外,现行主体假设割裂了财务会计与管理会计的理论共性。因此会计主体假设理论必须进一步扩展:会计主体假设需要包括物理空间和虚拟空间;应有层次性;必须统一财务会计和管理会计在主体假设研究中的成果。在持续经营和分期假设理论方面,该观点认为:在信息技术日益发达的今天,应对持续经营和会计分期予以动态的把握。动态就是要适应不同使用者对信息“充分性”的需求,在纵向上既可提供实时的、预测性的信息,又可提供过时的历史信息;在横向上,既能提供最低层的原始数据,又可提供高度浓缩后的信息。在计量方法上,该观点认为现代信息技术给会计带来的是更加多元化的发展,提出应走向多重计量,拓展非货币计量在企业报告中的作用和空间,谋求能够更真实地反映经济活动实质的计量方法。
在货币计量方面,很多学者倡导以公允价值计量的思想,认为在衍生金融工具逐渐成为经济活动的重要组成部分以后,公允价值是计量的新属性。而对于公允价值的确定,一些学者认为,应借鉴国际惯例,以未来现金流量的现值来估计。此外,还有学者研究了公允价值和市场环境的关系,认为公允价值对市场环境的要求并不高,指出公允价值在本质上是与公平交易相联系的,因此从外部条件看,只要有公平交易,就可以有公允价值,在会计实务中,并不要求一定存在活跃市场。该观点同时指出,认识公允价值与市场环境关系的关键在于现值。因为资产和负债或某基本类似的资产或负债的价格不易在市场中直接得到,所以用现值计量通常为惟一可用的技术。同时,该观点还指出我国现阶段对现值在财务会计中的运用受到限制,因为我国已颁布的会计准则一方面强调要建立公允价值观念,使用公允价值计量属性,一方面又规定暂不使用现值。它们之间有内在的逻辑矛盾。
此外,随着具体会计准则的陆续颁布和新的《企业会计制度》的实施,会计原则在会计实务中得以更充分的应用。例如对于谨慎性原则,有学者就指出新实施的《企业会计制度》对谨慎性原则的体现和运用在形式和实质上都发生了很大的变化。具体表现为:在《企业会计制度》中,扩大了计提资产减值准备的范围,现行制度要求计提的资产准备包括:短期投资、应收账款、存货、长期股权投资和长期债权投资、委托贷款、固定资产、在建工程、无形资产等;对债务重组和非货币性交易的会计处理规定,体现了谨慎性原则的要求;在会计确认和具体会计处理方法的选择上,给予了企业较大的选择余地,为企业充分运用谨慎性原则提供了较宽广的空间,例如,在收入的确认方面,更加注重收入在实现方面的稳健性,在会计具体计算和处理方法上,给予企业较多的自主权。该观点同时指出,尽管新会计制度为谨慎性原则的运用提供了一定的基础条件,但也规定了限制条款,而相关法规对此也作出了限制性规定。
在要素的确认和计量方面,热点是资产价值的确认和计量。对于资产的概念,有观点指出随着会计环境的变化,特别是以知识资本、人力资本为基础的无形资产在企业资产的比重越来越大,作用越来越重要,无形资产日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要因素,因此有必要对资产的概念进行重新定义。该观点认为资产应是指某一特定主体所控制的、具有未来经济利益的经济资源。该定义摆脱了资产必须是“过去的交易或事项的结果”的束缚,去除了“拥有或控制”这一重复界定造成的混淆以及“能以货币计量”这一非本质特征的禁锢,更清楚地揭示了资产的本质和内涵。对于资产价值的确定,有学者研究了非货币性交易中资产价值的边界离合,指出公允价值、账面价值、补价、市场价值之间存在边界离合的现象,并会影响企业非货币性资产交换的决策。
十、会计准则理论与实务比较
在会计准则与实务比较方面,研究的热点主要集中在新旧会计准则的比较分析上,其中对变动较大的《企业会计准则——债务重组》和《企业会计准则——非货币性交易》修订前后的差异及其影响探讨得较多。
对于2001年1月18日财政部发布和修订的无形资产等8项会计准则,多数学者认为这些新的会计准则体现了两大重要特点,即广泛运用谨慎性原则和严格限制运用公允价值。有学者具体指出:谨慎性原则运用在无形资产中,表现为对研发费用的处理和无形资产的摊销;谨慎性原则运用在租赁准则中,表现为对融资租入资产的入账价值和折旧年限的规定,以及出租方融资收入的确认、应收融资租赁款计提坏账准备、未担保余值的变动处理;谨慎原则在债务重组准则及借款费用准则中均有运用。而严格限制公允价值运用的主要原因,有观点认为是由于我国目前的生产资料二级市场和产权市场尚在建设中,修订前的相关准则在运用公允价值后计算过于复杂。因此,财政部在新发布的准则中规定:在修订后的非货币性交易准则、债务重组准则、投资准则以及租赁准则中尽可能少地运用公允价值,公允价值仅作为计算或分配账面价值的依据。
对于2001年财政部修订的5项具体会计准则,即债务重组、投资、现金流量表、非货币性交易和会计政策、会计估计变更和会计差错更正,有学者通过对其修订前后的分析比较,提出:新准则对使用的会计概念和术语进行了明确的界定,例如在债务重组准则中将债务重组的概念改为“债权人按照其与债务人的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项”,类似的修改还有可收回净值、会计政策、会计估计变更和会计差错更正的内容。新准则对现金流量表项目进行了精简与调整:修订后的现金流量表在经营活动部分充分考虑了增值税问题;在投资活动部分,由于企业取得股利收入和债券收入没有本质的区别,故没有将其分开反映的必要;在筹资活动部分,对企业吸收权益性资金和债权性资金不作区分,对其进行大量的合并和调整。此外,该学者指出新准则还改革了资产计量属性和债务重组收益确认,并彻底改变了非货币性交易的会计处理方法,并特别指出新准则强调谨慎性原则,强调各准则之间的衔接关系。
有学者指出,在原债务重组准则施行的两年间,有许多公司利用原准则中“债务人重组债务产生的差额作为债务重组收益,计入当期损益”这一规定进行虚假重组,引发了债务重组的严重信任危机。为了完善债务重组会计准则,填堵利润操纵之路,财政部适时发布了新的《企业会计准则——债务重组》。新准则在债务重组的定义和重组方式、债务人和债权人的会计处理和债务重组的披露及其他一些方面进行了修订。修订后的债务重组准则规范的范围拓展了,不仅包括债权人做出让步时的债务重组,还涉及债权人未做出让步时的债务重组,债务重组的目的是最大限度地收回债权。同时新准则不再以公允价值作为入账基础,债权人不再确认债务重组收益,会计处理更为稳健,债权人权益暂以账面价值入账。此外,新准则对会计核算的规定进一步简化。有学者指出,新准则的实施将对上市公司产生重大影响,靠债务重组、关联交易等操纵利润的行为将受到强有力地遏制,上市公司信息披露中的水分将被挤出,着眼于改善上市公司经营状况的真实重组将逐步取代报表重组、财务重组等虚假重组。
关于或有事项及其准则的理解,有的提出应注意或有事项与未来事项、承诺事项、估计事项这三个概念的区别。指出未来事项是指未来的交易或事项及其结果所形成的状况;承诺事项是指由具有法律效力的合同或协议的要求而引起的业务,只要特定事项达到,该事项即发生;估计事项是指对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。同时,该观点还提出要辨析或有事项中的几组概念:即现时义务、潜在义务与法定义务、推定义务;或有损失与或有利得;潜在义务、现时义务与或有负债、负债。指出准则中明确地将负债定义为一种现实义务,与其对应的即潜在义务,它一般由未来事项形成。而法定义务是依照国家的法律法规产生的义务,既包括由法律法规直接规定的义务,也包括法律经济合同造成的义务。或有损失与或有利得,是与或有负债和或有资产相对应的概念,准则排斥了将或有负债和或有资产在资产负债表中确认的可能性,相应的或有损失和或有利得也不会在损益表中确认,而在报表附注中对其予以披露。潜在义务、现时义务与或有负债、负债之间没有必要的对应关系。
十一、上市公司会计信息质量问题
会计信息失真是影响我国经济秩序的因素之一,它危及到政府的宏观决策,干扰国家税收工作,冲击证券市场资源配置的正常秩序。鉴于会计信息失真的严重性及其危害,国务院一直非常重视其治理问题,出台了一系列的法律、法规和措施,譬如修订了《会计法》,出台了《企业财务会计报告条例》,颁布了统一的《企业会计制度》,在北京和上海分别建立了专司会计培训工作的国家会计学院。学术界对会计信息的失真问题也给予了极大的关注,与前几年相比,在研究规范会计行为和治理会计信息失真的方面,认识有所深化,从而为政府着手制定解决这一问题的若干政策提供了有力的理论支持。
有学者根据来自中国证券市场的经验证据,从会计改革的目标出发,运用会计信息的市场反应,分别从信息观和计量观的角度,就会计信息的质量进行定量研究,对其改革效果做出了实证性的评价,并藉此观察《企业会计制度》改革的合理性。他们的研究表明,会计信息质量的提高不仅有赖于会计改革建立的会计准则,而且离不开执行机制的改革,后者提供了有效的准则执行支撑系统。该观点强调高质量的会计准则需要有相应的支撑系统配套,认为对于准则制定机构而言,应考虑出台的会计准则与经济环境的融合性;对于市场监管机构而言,应积极采用市场导向的监管体制,提高市场的监管水平和效率;对于政府而言,应积极地培育和严格规范涉足会计市场的中介机构。同时,他们认为,面对目前缺乏效率的准则执行机制,《企业会计制度》尽可能回避了“按公允价值”计价的改革政策,无疑是考虑了会计准则与经济环境的融合性而做出的明智之举。
对于上市公司会计信息的质量问题,有学者认为公司治理结构的缺陷制约着会计信息质量的提高,而现行的注册会计师聘任制度则危及了社会审计的独立性,同时造假成本与造假收益的不对称也助长了会计造假,此外,剥离与模拟等“创新”侵蚀着会计信息真实性的根基,而资产重组与关联方交易有使会计沦为“魔术”之虞。
此外,上市公司财务报告的粉饰问题日益成为证券市场各方关注的焦点,对于财务报表粉饰的法律责任,有学者指出上市公司财务报告粉饰涉及的法律主体包括上市公司及管理当局、为其审计的会计师事务所及注册会计师、为其进行资产评估的机构及资产评估师等。同时,还指出该法律责任的种类有行政责任、刑事责任和民事责任三类。认为目前重行政及刑事处分、轻民事调节的倾向是与市场经济不相适应的,应尽快建立健全民事赔偿制度。
在财务报告质量评价和信息披露监督方面,有学者提出对财务报告质量的评价有两种观点:用户需求观和投资者保护观。用户需求观认为财务报告质量是由于财务信息对信息使用者的有用性决定的,主要是在会计信息的相关性和可靠性之间的权衡。投资者保护观认为财务报告质量主要取决于财务报告是否向投资者进行了充分而公允的披露,要求披露的明晰性和可理解性。两者有不少类似之处,但还是有本质的区别:用户需求观关注的问题主要是财务报告向用户提供与资源配置或计价决策有关的信息,而投资者保护观点关注的问题则是财务报告应向用户提供尽可能多的信息,并尽可能以透明的方式披露。两者提出的背景、关注的焦点、评价标准、具体要求和所站立场及其代表的利益团体都不相同。同时,他们结合我国证券市场运作的现实情况提出,在一个新兴市场,由于缺乏有效的市场价格保护机制,中介机构功能不到位,公司治理结构不健全,准则制定机构和市场监管机构应树立投资者保护观。而随着监管体制的市场化,准则制定机构和市场监管机构应考虑将公司治理结构的状况作为信息披露的重要组成部分,并注重财务信息披露的可靠性、充分性、可比性、明晰性。
十二、盈余管理问题
盈余管理是指企业有选择会计政策和变更会计估计的自由时,选择其自身效用最大化的一种行为。盈余管理不同于会计造假,它是在会计准则、会计制度允许的范围内进行的一种长期行为,盈余管理的主体是企业管理当局,收益者也通常是企业管理当局。自20世纪80年代开始,西方财务会计理论界就致力于盈余管理的研究,盈余管理问题成为当代西方国家尤其是美国实证研究的重点之一。在我国,盈余管理是随着股份有限公司股票上市后出现的新问题。2001年,我国会计学者们就盈余管理产生的原因、盈余管理的作用、上市公司关联交易盈余管理行为,以及盈余管理对注册会计师造成的潜在风险等问题进行了深入研究。
有的认为,盈余管理的产生主要是基于受托责任关系的存在、债务合同的约束、合理避税的考虑、避免巨额政治成本、规避企业风险等;并指出盈余管理虽然是一项会计行为,但其手段并不仅限于会计方法,除了利用会计准则允许的变通,还可以利用对企业生产经营活动的调节和关联交易。该观点认为适度的盈余管理是企业不断走向成熟的标志,说明企业的有关利益主体会采取合法手段来追求自身利益的实现,另一方面,允许适度的盈余管理是对有关利益主体的尊重,因此政府在规范上市公司的盈余管理行为时,主要应不断完善有关的政策、法规、契约,建立和健全公司治理结构,减少行政干预,加强会计职业道德建设,强化注册会计师的审计监督,而不应一味地打击和压制。
对于盈余管理的影响,有观点指出,盈余管理的负面作用是不容忽视的。该观点认为,使用盈余管理虽然在短期内可能给企业带来一些好处,如收益平稳化给人以收益稳定增长的印象,从而有利于企业渡过暂时的经营困难,吸引投资者;但是,盈余管理会对一些公司的资源配置产生影响,同时有证据表明投资者一般并不能看穿盈余管理,因而会对股票市场产生负作用。盈余管理使会计报表上的盈余信息成为数字游戏,盈余信息失去其基本的可靠性,使得会计信息成为无用信息,严重违背了会计职业道德。因此提出要强化盈余管理的防范措施。
还有学者通过对上市公司关联方交易盈余管理的实证研究,指出由控股股东进行的上市公司关联交易盈余管理行为,与控股股东力保上市公司免被摘牌并达到配股要求的目的相联系,是为控股股东大量占用上市公司资金、获得便捷的融资渠道而服务的。当上市公司连续三年未能配股融资时,控股股东往往具有强烈的盈余管理动机;同时还指出,目前由于我国关联方交易规范监管的相关法律制度尚不完善,关联方交易盈余管理有较大空间。
此外,有学者研究发现,目前公司盈余管理导致的潜在的风险诉讼没有引起注册会计师的足够重视,盈余管理风险变量与会计师事务所变更不具备显著相关关系,也就是说注册会计师并没有因为上市公司过度的盈余管理而主动解除审计契约,规避潜在的审计风险。该观点指出,为了维护上市资格这种“壳资源”,避免被摘牌,或者为了进一步配股融资,募集更多的资金,上市公司必须达到特定的盈利标准(如净资产收益率达到10%以上),我国上市公司盈余管理问题比较普遍,但是鉴于我国的会计市场,注册会计师的业务竞争异常激烈,为了生存,部分事务所可能会不顾审计风险,接纳高风险审计项目,又担心说“不”后会被解聘,因而,面对部分上市公司比较突出的盈余管理问题,仍然出具“清洁”审计意见,对公司盈余管理可能导致的潜在诉讼风险没有引起足够重视。
十三、当代会计理论思潮评析研究
2001年,学者们主要评析了会计信息理论、实证会计、产权与会计等方面的当代会计理论思潮,并对我国会计研究的现状和发展提出了各自的观点。
在会计信息理论方面,有学者通过对西方会计信息理论的研究,指出西方资本市场的有效性是以信息沟通为基石的,财务报告是一种具有竞争力的信息沟通机制,但当出现以下三种情况时,财务报告的信息沟通过程就会受阻:①相对于投资者,经理人员对公司的经营策略和运作状况拥有更多的信息;②经理人员的追求与全体股东的利益不完全一致;③会计规范和审计不完善。同时指出,应对信息沟通的挑战,西方资本市场的策略如下:其一,公司管理层的财务披露策略。当公司的股价发生错位时,管理层可以通过主动披露的策略或借助融资政策的信息传递功能,将管理层拥有的内幕优势传递给投资者,纠正股价错位,使股价恢复其应有的价值水平。其二,咨询中介机构的财务分析策略。财务分析师对收益或股价的预测能力远胜于普通投资者,其业务和技术专长以及法律责任和激励机制也与审计师不同,这使其能运用系统的方法和专门的技术来分析公司的盈利能力和权益价值,为投资者的股票买卖决策提供增量信息。他们认为,关于如何造就有效的资本市场,西方会计信息理论可以提供很多借鉴和启示:改革和强化外部监管机制,完善信息沟通的环境;建立、健全公司治理结构,加强信息沟通的基础;培育和拓展中介机构的财务分析功能,构筑信息沟通的桥梁。
还有学者对我国实证会计的研究提出了若干思考。认为,截止到目前,我国所有的实证会计研究,主要仍然停留在模仿阶段,即:运用西方成熟的实证会计研究的方法,以我国资本市场的数据来验证西方已有的实证会计研究的假设,甚至,一些研究问题也是模仿性的。他们指出,目前实证会计的研究中应当特别关注以下几个方面的制度因素:①关于市场有效性的验证。有效市场假设是实证会计研究的前提,单纯从方法上验证我国资本市场的有效性问题,而忽视相应的制度环境,其结论将是令人怀疑、甚至是误导的。②关于资本结构问题。我国包括上市公司在内的几乎所有企业,都不能自由选择融资方式,且融资制度的成本与不确定性都很高。这样,资本结构的选择本身失去了其信号传递的功能。未来关于企业资本结构的研究,应当充分关注这种制度背景的差异,提出真正属于我国制度环境的资本结构理论。③关于代理成本理论。在我国,代理成本显然也是适用的,但是,其表现形式显著不同于美国,因此简单地套用西方的假设,是不恰当的。
此外,又有一种新的会计学派——产权学派在我国兴起。自90年代以来,西方的新制度经济学及产权理论、交易费用理论传入我国,一批中青年会计学家,从产权理论这一崭新的视角,思考和分析了中国的会计理论和实践、过渡时期的会计问题等,逐步形成了有中国特色的会计学产权学派,这既是中国改革的需要,是对经济改革的回应,同时也是传统会计学自身变革的需要,而会计准则的制定则是其直接的催化剂。近年来,在会计学界出现了一批专门研究产权与会计的会计学家群体,并取得了丰硕的研究成果,他们提出了产权与会计的初始化概念——过渡会计学,同时也注重对方法和方法论的改造,坚持运用产权经济学的分析方法,即运用新古典的均衡分析、交易费用分析、代理理论、契约理论相结合的方法。目前,在中国会计学界已经聚集了一大批会计学功底扎实,又对现代经济学造诣颇深,并且具有高度敬业精神的中青年会计学者,而中国的改革开放和发展,也为中国的会计学产权学派的研究提供了丰富生动的经验素材。
对于中国会计研究的现状与未来,一般学者认为,20世纪末的会计研究大体上可分为两个主要阶段:改革初期的会计研究和改革深化时期的会计研究。会计研究环境的变迁促使中国会计研究进入了一个从传统研究范式向新的研究范式转变的时期,会计研究的成果更明显、更直接地指导着中国会计与审计实务发展。21世纪,中国会计学者的使命是:对传统研究范式进行反思甚至批判,以便更好地发展我们的会计研究,这是21世纪中国会计学者面临的首要任务;其次,是以超前的发展意识作为指导,在注重基础理论、应用理论研究的同时,把会计发展理论的研究放在一个应有的地位;再次,要正视范式研究与实证研究,实现从传统规范研究向科学规范研究的转变,从伪实证研究向科学实证研究的转变。此外,会计研究应当切实关注会计与社会经济的协调发展问题;会计研究的创新应从简单创新转向系统创新。同时,以财经院校为主的会计研究风格正在发生变化,综合性大学和理工科大学的会计研究以一种独特的风格引人注目;加强中国高等会计教育研究,建立以创新精神和实践能力为核心的高等会计素质教育模式,将会促进会计人才素质的整体提高。
十四、会计新领域及实务问题研究
会计新领域层出不穷,同时引起各种实务问题,成为会计工作者关注的新焦点。限于篇幅,以下简介2001年会计研究中有关这方面的重要成果。
基金会计。基金有广义和狭义两种概念,从会计角度透析,基金是一个狭义的概念,意指具有特定目的和用途的资金。基金会计有其特定的会计等式,政府基金会计的等式为:流动资产-流动负债=基金余额;权益基金的会计等式为:流动资产+非流动资产=流动负债+长期负债+缴入资本+保留余额。基金会计采用的会计基础应与业务性质或业务内容相关:政府基金会计采用修正的收付实现制;事业单位的基金会计采用修正的权责发生制。
衍生金融工具套期会计。套期会计,就是使套期工具和被套期项目的相互冲抵的公允价值或现金流动能够同时计入会计盈余的会计处理方法,它要求在资产负债表中将用于套期的衍生金融工具确认为资产或负债,并以公允价值进行计量。在会计核算上,不同类型的套期关系应当分别采用不同的会计核算方法:公允价值套期会计的计量基础通常是公允价值,而且不论套期有效与否,其公允价值变动所导致的未实现损益,均应计入当期损益;现金流量套期会计,对于套期工具的未实现损益,应当区分其是否有效对冲被套期项目的现金流量变动,根据区分的结果采用不同的处理方法;国外主体净投资套期,其有效套期部分的未实现损益在权益中递延,无效套期部分未实现的损益,若套期工具属衍生金融工具的,计入当期损益,不属于衍生金融工具的,应根据外币折算会计有关规定,按照性质不同,分别计入当期损益或在权益中递延。在我国,政府尚未允许衍生金融工具发展,这固然控制了衍生金融工具可能带来的过分投机行为等一些负面影响,但同时也使企业转移风险失去了出口和通道。
品牌会计。企业经营的核心目标就在于不断提高其品牌价值,而品牌会计的核算对象也正是这种品牌价值。外购品牌作为企业的无形资产核算已经得到世界各国会计界的公认,但是,对于自创品牌价值的计量问题却仍处在探索阶段。在实践中,人们摸索出计量品牌价值的简单方法,即以实际支付价格与净资产的差额来计算,这种方法可能会夸大或低估品牌价值。品牌价值的计量可以采用以下几种方法:①按原始成本进行评估,这种方法以过去投入的广告费用为主要依据;②按品牌改造成本进行评估,这种方法不以过去的投入,而以品牌意识、市场份额、销售网络、销售形象、品牌优势、品牌所拥有的专利权来计量再创品牌的价值;③按市场价格进行评估,以市场同类品牌的交易价格为依据,但是实际上,市场是不存在同类品牌的,而且,交易价格也只是品牌企业与买主之间的一种契约价;④按潜在利润进行评估,首先区分品牌的有关净收入,然后估测品牌优势及其利润,最后根据传统的财务折现原理和企业估价方法,选择折扣率和时间,将分布在各期的时间利润折合成现值。
司法会计。司法会计是指司法会计人员受司法机关的指派或诉讼当事人的要求,在办理经济案件的过程中,运用专业的技术和方法,对经济案件中的资金运动进行会计分析,并从与经济案件相关的会计资料中获取会计证据,以证明经济案件事实,为司法机关公正处理经济案件提供重要的财务证据的一种诉讼活动。司法会计不同于一般的企业会计,它只适用于经济案件,且属于一种诉讼活动。司法会计中常用的方法包括审阅检查法、关联核对法、座谈访问法、分析比较法、实物勘察法和综合计算法等。
智力资本。企业运用的资本包括财务资本和智力资本两大部分,智力资本又可以细分为人力资本和结构资本,后者是智力资本的核心内容。结构资本有三个组成部分:外部关系、组织价值和创新发展能力。组织价值的关键是提升效率,它反映了一个公司的人力资本能否充分发挥其作用。从计量角度看,对智力资本的计量手段可以分为人力资源会计、计分卡和托宾q值法等。计分卡方法又分为财务计分卡和平衡计分卡两种,财务计分卡是以计量对象各项目的货币量指标为基础,分别评定各项目的得分,用以评价企业整体或局部绩效的一种评估方法。平稳计分可以从财务、顾客、内部能力和成长着手,创建一整套计量方法,使之在现实与未来、内部与外部环境的透视之间保持良好的平衡。托宾q值是公司的实质和公司游离资产的重置价值之比,这个比值反映了市价中包含的、资产负债表中却没有的一部分智力资本。
中小企业会计。在我国建立中小企业会计制度要注意下列问题:①关于小企业的划分标准,从目前各国的实践看,大体上按企业的规模加以划分。结合我国实际情况,会计上定义的中小企业应具有两个特征,一是资金不是来自于企业外部,而是从内部筹集的;二是其经营活动与公众利益不是密切相关,其财务状况不直接影响公众的利益。②小企业会计目标的确定要考虑到小企业的特征,因此投资者、债权人这样的一些会计信息使用者,不属于小企业会计服务对象。
控制和合并财务报告。现有的代表性理论有:母公司理论、实体理论和所有权理论。母公司理论认为合并财务报表应主要提供母公司股东关心的经济信息,合并财务报表不过是母公司财务报表的一种延伸,这一理论是按照重要性原则来建立的,并假定“任何报表都不能满足所有使用者的一切要求”;实体理论强调合并报表应一视同仁地对待拥有控股权的股东和少数股东对会计信息的要求;所有权理论既不强调多数股权的特殊作用,也不强调企业集团的各构成企业股东的共同性,而是强调编制合并财务报告的企业对另一个企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。除了上述讨论的三种理论之外,还有一种控制者服务论,是指合并财务报表应主要为集团的控制者在评价经营者能力与业绩、进行未来投资决策和选定经理者阶层等提供有用的信息。这一理论强调:合并财务报表应主要为控制者服务;合并财务报告信息,理论上应是现行成本信息和历史成本信息的有机融合。这一理论可以在一定程度上将上述三种理论加以综合。
(中国会计学会供稿 周守华 杨雄胜执笔)
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