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摘要:
为了规范我国金融企业会计行为,提高金融企业的会计信息质量,防范金融风险,财政部2001年11月27日正式发布了《金融企业会计制度》,于2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施,同时鼓励其他股份制的金融企业实施。
一、制定《金融企业会计制度》的背景和意义
(一)我国加入WTO后,金融企业既面临着新的发展机遇,也面临着严峻的挑战。按照世界贸易组织在1997年达成的《全球金融服务贸易协议》,在加入WTO后,我国将适时全方位开放金融服务市场。为了迎接挑战,必须加大金融企业的改革力度,改进金融监管,提高金融企业管理水平。为此,需要进一步改革金融企业会计制度,实现与国际会计惯例的接轨,提高金融企业会计信息质量,使其提供的会计信息能够真实反映金融企业的财务状况、经营成果和现金流量,尤其是其资产质量。
(二)贯彻实施稳健的会计政策,防范金融风险。为了防范和化解金融风险,党中央、国务院提出了要加强金融监管,深化金融改革,并且把实施稳健的会计政策和严格的信息披露制度作为一项重要举措。党中央、国务院审时度势、高瞻远瞩多次提出要对金融企业实施稳健的会计政策。“十五”计划纲要指出,“完善金融机构内部治理结...
为了规范我国金融企业会计行为,提高金融企业的会计信息质量,防范金融风险,财政部2001年11月27日正式发布了《金融企业会计制度》,于2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施,同时鼓励其他股份制的金融企业实施。
一、制定《金融企业会计制度》的背景和意义
(一)我国加入WTO后,金融企业既面临着新的发展机遇,也面临着严峻的挑战。按照世界贸易组织在1997年达成的《全球金融服务贸易协议》,在加入WTO后,我国将适时全方位开放金融服务市场。为了迎接挑战,必须加大金融企业的改革力度,改进金融监管,提高金融企业管理水平。为此,需要进一步改革金融企业会计制度,实现与国际会计惯例的接轨,提高金融企业会计信息质量,使其提供的会计信息能够真实反映金融企业的财务状况、经营成果和现金流量,尤其是其资产质量。
(二)贯彻实施稳健的会计政策,防范金融风险。为了防范和化解金融风险,党中央、国务院提出了要加强金融监管,深化金融改革,并且把实施稳健的会计政策和严格的信息披露制度作为一项重要举措。党中央、国务院审时度势、高瞻远瞩多次提出要对金融企业实施稳健的会计政策。“十五”计划纲要指出,“完善金融机构内部治理结构,形成严格约束与有效激励相统一的经营机制,完善稳健的会计制度,提高金融资产质量”。由此可见,落实“十五”计划纲要,是金融企业会计改革的首要目的。全国金融工作会议再次强调,“要加强信贷管理,按照国际惯例,全面推行商业银行贷款质量‘五级分类’制度,实行审慎的会计原则和严格的信息披露制度,切实降低不良资产比例。”
(三)提高金融企业会计信息质量,增加透明度。目前,各金融企业执行的是1993年制定的《金融企业会计制度》(以下简称原制度)。过去近10年来,无论是资本市场还是金融机构本身都发生了巨大而深刻的变化,从总体上看,原制度已显陈旧,在很多方面无法适应金融业务不断更新及金融企业面临的新的竞争环境的需要,主要表现在:原制度缺乏统一性,提供的会计信息不可比;规定不够具体,系统性不强,不利于操作;在诸多方面与国际惯例差异较大;未能充分体现谨慎性原则,等等。因此有必要进行改革。
二、制定《金融企业会计制度》的指导思想
新颁布的《金融企业会计制度》较好地借鉴了国际会计惯例,充分体现了谨慎性原则,对我国商业银行、证券公司、保险公司以及其他金融企业提出了规范、稳健经营的要求。相对于原制度,《金融企业会计制度》在制定时主要体现了以下指导思想。
(一)体现稳健的会计政策。由于金融企业的经营具有特殊性,其经营所面临的不确定性尤为明显,其经营风险要比一般工商企业高得多,发生呆账、坏账损失的可能性也大得多,因此谨慎性原则对于金融企业而言尤为重要。在会计核算工作中坚持谨慎性原则,要求金融企业在面临不确定因素的情况下作出职业判断时,应当保持必要的谨慎,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。需要注意的是,谨慎性原则并不意味着企业可以任意设置各种秘密准备,否则,就属于滥用谨慎性原则,将按照对重大会计差错更正的要求进行相应的会计处理。
(二)体现充分披露原则。我国金融企业存在着大量表外业务,其中绝大部分属于或有事项,如各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票等等,期货等衍生金融工具也在不断尝试。此次金融企业会计改革,充分借鉴国际会计惯例,对或有事项形成的、符合负债确认条件的义务,在表内确认为一项负债(作为预计负债),在资产负债表中单列项目反映。除此之外,还要求对金融企业的金融资产质量、各类或有事项、发生巨额损失的可能性、衍生金融工具等相关内容,在会计报表附注中作出充分披露,从而更加完整地反映金融企业的财务状况、经营成果和现金流量。
(三)体现实质重于形式原则。在《企业会计准则——基本准则》规定的12项会计核算基本原则的基础上,《金融企业会计制度》又增加了一项原则:实质重于形式。即金融企业应当按照交易或事项的实质和经济现实进行会计核算,不应拘泥于它们的法律形式。
(四)体现统一性。即规定各类金融企业的会计确认、计量标准是统一的。但是,统一性并不否认业务的特殊性。比如从事存贷款业务与从事证券业务的金融企业,有关法律法规已对其适用的业务范围作出了明确规定,体现在会计核算上,需要设置不同的会计科目和会计报表反映这些不同的业务内容,因此,《金融企业会计制度》作为总制度,其规范的会计标准基本上是统一的,主要规范了会计确认、计量方面的内容;在统一会计确认、计量标准的基础上,还要体现其特殊性,即分别不同业务制定适用于不同金融企业的会计科目和会计报表。
(五)体现前瞻性。《金融企业会计制度》在设计时充分考虑了金融企业服务创新的发展趋势。作为总制度,它主要从业务核算角度对从事不同业务的金融企业进行了规范,即不仅规定了从事存贷款业务的会计核算,而且还规定从事证券投资业务、从事保险业务、从事信托业务的会计核算,为我国金融企业的发展提供了会计制度保证,有利于金融企业在符合国家金融监管要求的前提下实施多元化发展、服务创新,不断提高其在国际上的竞争力。
三、《金融企业会计制度》改革的主要内容
(一)更加谨慎地进行贷款的会计核算。
1.按贷款五级分类计提贷款损失准备。金融企业应当在期末分析各项贷款(不包括保户质押贷款和委托贷款,下同)的可收回性,并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失,计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素,分析其风险程度和回收的可能性,合理计提。贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类标准和结果及时、足额计提;具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收可能性合理确定。特种准备是金融企业对特定国家发放贷款计提的准备,具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收可能性合理确定,以预防国家风险。
2.计提贷款损失准备的资产范围。计提贷款损失准备的资产,是指金融企业承担风险和损失的贷款(含抵押、质押、保证、无担保贷款)、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。对由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款,包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产,也要计提贷款损失准备。需要注意的是,对于委托贷款和保户质押贷款,由于金融企业不承担相应的贷款风险和还款责任,因此不应计提贷款损失准备。
3.呆账的核销。金融企业按照一定比例提取的贷款损失准备,应当计入当期损益,发生贷款损失冲减已计提的贷款损失准备。如果已冲销的贷款损失,以后又收回的,其核销的贷款损失准备应予以转回。
(二)规范了抵债资产的会计核算。抵债资产是指金融企业在贷款、拆出资金等金融债权无法实现的情况下,经双方协商或采取其他方式,债权人同意债务人以实物资产抵偿金融债权而取得的资产。金融企业取得抵债资产时,按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值。金融企业取得的抵债资产处置时,如果取得的处置收入大于抵债资产账面价值,其差额计入营业外收入;如果取得的处置收入小于抵债资产账面价值,其差额计入营业外支出。抵债资产在期末应当按照账面价值与可收回金额孰低计量。当可收回金额低于账面价值时,应按其差额计提抵债资产减值准备。
(三)明确了资产减值的处理规定。金融企业的短期投资、自营证券、应收款项、贷款、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产、抵债资产等,期末均应根据谨慎性原则,合理地预计其可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。
(四)增加了预计负债的处理规定。金融企业发生的各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票等各项或有事项,应当在报表会计附注中充分披露。如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件,金融企业应当将其作为负债:①该义务是金融企业承担的现时义务;②该义务的履行很可能导致经济利益流出金融企业;③该义务的金额能够可靠地计量。符合上述确认条件的负债,应作为预计负债核算并在资产负债表中单列项目反映。
(五)规范了所有者权益的核算。所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益,其金额为资产减去负债后的余额。主要包括实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等。为防范金融风险,金融企业按照国家有关法律、法规规定计提有关准备,如一般准备、总准备金、一般风险准备、信托赔偿准备等,也构成了金融企业所有者权益的组成内容。
(六)更加谨慎地确认利息收入。金融企业发放的贷款,应按期计提利息并确认收入。新制度规定:发放的贷款到期(含展期,下同)90天及以上尚未收回的,其应计利息停止计人当期利息收入,纳入表外核算;已计提的贷款利息收入,在贷款到期90天后仍未收回的,或在应收利息逾期90天后仍未收到的,冲减原已计入损益的利息收入,转作表外核算。采取上述方法后,不仅解决了贷款未到期但实际已经无法收到利息的虚收问题,而且比国际会计准则更谨慎。国际会计准则规定,“发放的贷款到期90天及以上未收回的,其应计利息停止计入当期利息收入,纳入表外核算。”
(七)明确了其他收入的会计处理。明确了非银行金融企业除贷款以外的融出资金计提的利息的会计处理、手续费收入、证券发行差价收入、证券自营差价收入、利息收入、金融企业往来收入和保费、分保费收入的确认原则。
(八)调整了金融企业利润的构成。对营业利润进行了重新定义,将投资净收益调整为构成金融企业营业利润的组成部分。还提出了“扣除资产损失后利润总额”的概念。
(九)规范了利润分配的会计核算。金融企业实现的利润应当按照规定进行相应分配。对于金融企业按规定提取的一般准备、总准备金、一般风险准备、信托赔偿准备等,均构成金融企业利润分配的内容。
(十)规范了会计报表的种类和利润表的组成。按照《金融企业会计制度》规定,金融企业应当对外提供资产负债表、利润表、现金流量表、利润分配表、所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表、其他有关附表等。同时,对利润表的项目进行了调整,规定“营业利润是指营业收入减去营业成本和营业费用加上投资净收益后的净额”。
(十一)规范了会计报表附注应当披露的内容。
1.有关金融企业资产质量的披露。除了资产负债表、利润表和现金流量表表内所提供的信息外,《金融企业会计制度》增加了对有关金融企业资产质量的表外披露要求。制度规定,金融企业应按存放境内、境外同业披露存放同业款项;按拆放境内、境外同业披露拆放同业款项;按贷款性质(如信用、保证、抵押、质押等)披露短期贷款;按信用贷款、保证贷款、抵押贷款、质押贷款分别披露贷款的期初数和期末数;披露贷款损失准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销、期末数;一般准备、专项准备和特种准备要分别披露等。以上信息有助于会计信息使用者在对金融企业财务状况和经营成果进行分析时,全面了解企业的整体资产质量,有利于防范和化解金融风险。
2.或有事项的披露要求。或有事项是由过去的交易或事项形成的,其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实的情况。有些或有事项虽然不符合有关确认条件而不能在资产负债表内予以确认,但从一定程度上可能意味着企业于未来期间将发生经济利益流出的潜在义务,因此对其披露有助于会计信息使用者合理评价金融企业面临的风险,从而作出正确决策。为防范金融风险,相对于其他企业而言,对金融企业披露或有负债的要求更为详细、具体。《金融企业会计制度》要求金融企业对已承兑商业汇票形成的或有负债、未决诉讼、仲裁形成的或有负债、为其他单位提供债务担保形成的或有负债等进行披露。
3.关于衍生金融工具的披露。鉴于目前国内这方面的交易还很少,因此,《金融企业会计制度》并没有就有关衍生金融工具的确认和计量作出规定,而只是参照国际上对有关金融工具的披露要求,要求对涉及金融工具的问题作出披露。如制度要求金融企业披露银行承兑汇票、融资保函、非融资保函、贷款承诺、开出即期信用证、开出远期信用证、金融期贷、金融期权等表外项目,包括年末余额及具体情况;披露金融工具的风险头寸等。在未对衍生金融工具进行确认和计量的情况下,增加其表外披露要求,有助于投资者及其他信息使用者合理分析企业从事衍生金融交易的程度及可能面临的风险,从而有助于对企业财务状况的全面了解。
(十二)规范了信托业务的会计核算。对从事信托业务的金融企业的会计核算作出了详细规定,包括什么是信托业务、信托资产的来源与运用、信托业务费用和收益的核算、信托业务损失的核算和信托资产管理会计报告等内容。
(财政部会计司供稿 孙丽华执笔)
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