这不是一起普通的虚假验资诉讼案，它被刊登在《最高人民法院公报》2000年第2期，是第一起被收进高院公报的虚假验资诉讼案，对注册会计师专家民事责任的认定具有极其重要的意义。现对该案简要介绍及评析如下：

一、该案主要事实及裁判要旨

1993年2月被告海南玉龙旅行社（以下简称玉龙社）由被告海南玉龙工贸公司（以下简称玉龙工贸）申请开办，1993年3月27日，玉龙工贸借给玉龙社10万元，至同年5月10日，玉龙社账面上还有535.5元；被告中国建行海南分行直属海府支行（以下简称海府建行）于1993年5月10日为玉龙社出具建行存证NO：0009296号存款证明书，证明玉龙社当日在该行263273账户内的存款余额为10万元。随后，玉龙社将作为转款凭证的一张中国农业银行《进账单》上的数额以及海府建行出具的存款证明上的10万元数额，都改写成50万元，一并交给被告会计师事务所验资。会计师事务所据此于5月12日出具了验资证明书，证明玉龙社有以现金方式投入的注册资本50万元。

1994年12月22日，原告旅游公司与被告玉龙社签订《销售代理协议》一份，合同签订初期，被告玉龙社尚能主动履行合同各项义务，票款亦能按时给付，后期由于经营不善，便不再给付票款。1996年11月18日，经原告旅游公司和玉龙社共同清查，最后确认玉龙社尚欠旅游公司票款526611元（包括丢失客票3张和保险费收据一本所应赔偿的1万元）。

1997年4月23日，海南省旅游局下文取消了被告玉龙社。海南省海口市新华区人民法院于1998年6月18日作了如下判决：1.被告玉龙社尚欠原告旅游公司售票款526611元及逾期付款违约金120330.6元，由被告玉龙工贸负责偿还；2.被告海府建行在虚假证明金额99464.5元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任；3.被告会计师事务所在不实验资金额499464.5元的范围内，对被告玉龙工贸的债务承担连带赔偿责任。

海府建行不服一审判决，上诉至海口市中级人民法院。海口市中级人民法院经审理，除查明一审认定的事实属实以外，另查明：1993年2月27日，原审被告玉龙工贸向原审被告玉龙社在上诉人海府建行的263273账户内转入的10万元，明确为玉龙社的开办费用。1993年5月20日，玉龙社在海南省工商行政管理局登记注册，注册资金为50万元，而玉龙工贸自投入10万元的开办费用以后，再无资金向玉龙社投入。

海口市中级人民法院认为：最高人民法院法释[1997]10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》规定：“金融机构、会计师事务所为公司出具不实的验资报告或者虚假的资金证明，公司资不抵债的，该验资单位应当对公司债务在验资报告不实部分或者虚假资金证明金额以内，承担民事赔偿责任。”上诉人海府建行作为金融机构，在原审被告玉龙社进行工商登记注册时出具虚假的存款证明，应当在虚假证明数额的范围内，为玉龙社不能清偿的到期债务承担赔偿责任。海府建行的存款证明是给工商行政管理部门出具的，说明海府建行是要以此向工商行政管理部门证明玉龙社的资金实力，虽然该存款证明没有直接在工商局使用，但事实上已经为玉龙社起到证实资金的作用。该证明上的数额被玉龙社擅自涂改成50万元，虽然玉龙社的这一造假行为不能由海府建行负责，但也不能掩盖海府建行出具虚假资金证明的违法性，海府建行还应在虚假资金数额内承担连带赔偿责任。玉龙社1994年有了48万余元的净资产，并不说明该社从成立时起就具有合法的法人资格。海府建行上诉称并非自己出具虚假证明书使玉龙社得以成立并从事经营活动，二者之间没有因果关系，不应当连带为玉龙社承担责任的理由，不能成立，应予驳回。

最高人民法院[1998]13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任的批复》规定：“会计师事务所为企业出具验资证明，属于依据委托合同实施的民事行为。依据<中华人民共和国民法通则>第106条第2款规定，会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事赔偿责任。”“会计师事务所与案例的合同当事人虽然没有直接的法律关系，但鉴于其出具虚假验资证明的行为，损害了当事人的合法权益，因此，在民事责任的承担上，应当先由债务人负责清偿，不足部分，再由会计师事务所在其证明金额的范围内承担赔偿责任。”1993年5月12日，原审被告会计师事务所不经核实，就以当事人提交的材料为根据给原审被告玉龙社出具验资证明，现已查明该验资证明上的数额是虚假的，会计师事务所应当在虚假证明数额的范围内对玉龙社所欠被上诉人旅游公司的到期债务连带承担赔偿责任。会计师事务所出具的50万元验资证明，其中10万元有上诉人海府建行的存款证明为依据，责任应当由海府建行承担，其余40万元验资不实的责任，由会计师事务所承担。

原审判决对事实的认定基本正确，但在实体处理中，对原审被告玉龙工贸和原审被告会计师事务所应当承担的责任认定有误，应予纠正。另外在实体处理中，还应将被上诉人旅游公司与原审被告玉龙社约定的代销机票手续费，从玉龙社拖欠旅游公司的票据中扣除。据此，海口市中级人民法院依照《中华人民共和国民事诉讼法》第153条第1款第3项的规定，于1998年11月20日判决：1.维持一审民事判决的第2项。2.撤销一审民事判决的第1项。3.原审被告玉龙社向被上诉人旅游公司支付拖欠的票据512146元，以及该款从1996年11月18日起至还清之日止按每日万分之五计算的违约金。玉龙社的财产不足以清偿的债务，由原审被告玉龙工贸在40万元的范围内承担连带赔偿责任。4.变更一审民事判决的第3项为：原审被告会计师事务所应在验资证明不实的40万元范围内承担连带赔偿责任。

二、本案对注册会计师虚假验资民事责任认定实践的指导意义

1.本案会计师事务所出具的验资报告两审法院都认定是虚假的，理由是会计师事务所对玉龙社提交的《进账单》及存款证明书未经核实。玉龙社持变造的《进账单》及存款证明书验资，从注册会计师专业胜任能力和执业应有的谨慎角度看，注册会计师未经核实委托人所提交资料的真伪是有过失的，但是根据《独立审计准则实务公告第一号——验资》规定，注册会计师并没有对验资资料负有核实责任。这显然是不合理的。本案事实证明，如果独立审计准则规定不合理，以准则作为衡量注册会计师是否有过失的标准也是有漏洞的。笔者并不怀疑独立审计准则在审理注册会计师职务侵权赔偿案方面的重要作用，但首先要建立独立审计准则的权威性。如果不能摒弃门户之见，而是利用独立审计准则为注册会计师免除或限制应当承担的责任，这样的独立审计准则自然没有权威性可言，就像今天的《医疗事故处理办法》。有的法院在审理医疗损害赔偿案时，直接引用《民法通则》有关条款，使《医疗事故处理办法》架空，尽管此举遭到卫生部门激烈反对，但被社会舆论一片看好。只有合理的规定才能赢得社会公众信赖，这是独立审计准则制定者所要首先考虑到的。会计职业界不会因准则有漏洞就能因此逃避责任。

2.本案一审判决会计师事务所在验资不实金额499464.5元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任；二审改判会计师事务所应在验资证明不实的40万元范围内承担连带赔偿责任。二审认为会计师事务所出具的50万元验资证明，其中10万元有上诉人海府建行的存款证明为依据，责任应当由海府建行承担，其余40万元验资不实的责任，由会计师事务所承担。这意味着如果海府建行的存款证明为50万元，会计师事务所应该全部免责。这是一个极大的突破。这说明注册会计师并不对所有的验资不实部分负责，如果注册会计师能证明验资不实是因为其他权威部门出具虚假证明所致，则注册会计师可以免责。在验资纠纷中，常见的抗辩事实有如本案中的银行出具虚假资信证明、评估机构出具虚假的评估报告、海关出具虚假的价值鉴定书等，注册会计师验资不实往往与虚假的证明资料相联系，根据本案终审判决，注册会计师可以以此作为抗辩事由。此举得到高院的肯定，这对注册会计师是个福音，将大大减轻注册会计师出具虚假验资（审计）报告的责任，但是该判决是否有法律依据？

本案中，海府建行出具虚假的存款证明，被玉龙社变造后取得会计师事务所的虚假验资报告，根据《民法通则》第106条第2款规定，公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。海府建行与会计师事务所作假行为构成对旅游公司的侵权，应当承担侵权责任，而且海府建行与会计师事务所对旅游公司构成共同侵权，又根据《民法通则》第130条规定，二人以上共同侵权造成他人损害的，应当承担连带责任。根据该规定，会计师事务所要对海府建行99464.5元的赔偿承担连带责任。可终审判决并没有要求会计师事务所对99464.5元承担连带责任，这又作何解释？

三、无意思联络的数人侵权责任

无意思联络的数人侵权，指数人行为事先并无共同的意思联络，而致同一受害人共同损害。从为自己行为负责的侵权法的基本原则出发，无意思联络的共同侵权人只应对自己的行为后果负责。这就意味着，在无意思联络的共同侵权结果发生以后，由于偶然因素致使无意思联络的数个行为造成了同一损害，不能要求其中一人承担全部责任或连带责任，也就是说，不能按照一般共同侵权的规则处理，而只能使各行为人对自己的行为造成的损害后果负责。只要侵权人的过错程度可以确定，就可以根据过错程度合理地确定各行为人所应负的责任范围，而不能笼统地使各行为人对受害人负连带责任。依过错程度确定责任，意味着根据案件的情况具体确定各行为人在损害发生时所具有的不同程度的过错，使过错程度重的行为人承担较重的责任，过错程度轻的行为人承担较轻的责任，而没有过错的人则应被免除责任。

本案中，海府建行与会计师事务所对旅游公司的侵权属无意思联络的数人侵权。根据无意思联络的数人侵权的责任，海府建行与会计师事务所应按过错程度承担比例责任。在本案中，应按无意思的行为人对自己的行为后果负责的原则，确定各方过错程度，海府建行应对出具的虚假存款证明书负责，而会计师事务所应对出具的虚假验资报告负责。由于海府建行已在虚假证明金额99464.5元的范围内，对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任，会计师事务所在验资不实的499464.5元内扣掉99464.5元对被告玉龙工贸的债务负连带赔偿责任。

该判例在认定注册会计师虚假验资报告民事责任上，对验资不实部分采用了比例责任原则，而不是连带责任原则，正是基于无意思联络数人侵权的比例责任原则。

四、结语

本案验资不实的金额是499464.5元，但终审判决会计师事务所只在400000元内承担责任，判决的理由是10万元有海府建行的存款证明为依据，这样的理由有所牵强，准确地说，应基于无意思联络数人侵权的比例责任原则判决。这是本案判决的欠缺之处。

本案表明，注册会计师虚假验资责任由于可以以第三人过错作为抗辩事由，从而大大减轻注册会计师的责任，会计师可以第三人出具的虚假证明事实主张减责、免责。以前司法界、会计界对此误会甚多，会计界总是抱怨注册会计师成为“深口袋”理论的牺牲品，替人受过，本案总算对会计界有个满意的交待。

（《财务与会计》2000年第8期 郑朝晖/文）