时间:2020-07-24 作者:张连起
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摘要:
本文归纳了来自审计主体内部与外部的十大陷阱,权作注册会计师开展审计业务的警示。
一、公司法人治理结构形同虚设
公司法人治理结构实际上就是股东与董事会、董事会与经理之间的委托代理关系。委托代理关系主要包括聘选、激励和监督。聘选要解决的是委托人如何选择代理人;激励涉及的是委托人需要采取哪些收益分配激励手段,以使代理人最大限度地实现委托人的目标;监督则强调委托人对代理人行为进行考核和制约,以防止代理人行为偏离委托人的目标。一个有效的公司法人治理结构能确保企业在法制和商业信用约束下,为增加股东价值而经营,并且在与企业有关的金融和产品市场运作良好的情况下促进社会资源的有效配置。目前我国的公司治理结构,从表面看,是“三会四权”的制衡机制,即股东大会、董事会、监事会和经理层分别行使最终控制权、经营决策权、监督权和经营指挥权。但从实践上看,由于股权的过度集中,董事会、监事会往往由大股东操纵,或由内部人控制,如很多集团公司董事长和股份有限公司法定代表人为同一人。
美国学者戴尔·史罗斯和斯威尼选取1982~1992年间在美国证券交易委员会(SEC)会计与审计起诉公告中披露的被SEC起诉高估收益,违反...
本文归纳了来自审计主体内部与外部的十大陷阱,权作注册会计师开展审计业务的警示。
一、公司法人治理结构形同虚设
公司法人治理结构实际上就是股东与董事会、董事会与经理之间的委托代理关系。委托代理关系主要包括聘选、激励和监督。聘选要解决的是委托人如何选择代理人;激励涉及的是委托人需要采取哪些收益分配激励手段,以使代理人最大限度地实现委托人的目标;监督则强调委托人对代理人行为进行考核和制约,以防止代理人行为偏离委托人的目标。一个有效的公司法人治理结构能确保企业在法制和商业信用约束下,为增加股东价值而经营,并且在与企业有关的金融和产品市场运作良好的情况下促进社会资源的有效配置。目前我国的公司治理结构,从表面看,是“三会四权”的制衡机制,即股东大会、董事会、监事会和经理层分别行使最终控制权、经营决策权、监督权和经营指挥权。但从实践上看,由于股权的过度集中,董事会、监事会往往由大股东操纵,或由内部人控制,如很多集团公司董事长和股份有限公司法定代表人为同一人。
美国学者戴尔·史罗斯和斯威尼选取1982~1992年间在美国证券交易委员会(SEC)会计与审计起诉公告中披露的被SEC起诉高估收益,违反了美国1934年证券交易法中有关财务报告要求的规定92家公司进行了分析。结果发现产生利润操纵的主要原因在于公司薄弱的法人治理结构,即:(1)更有可能拥有一个由内部人控制的董事会;(2)更有可能是总经理同时兼任董事长;(3)更有可能控股的股东亦是公司的创办者;(4)较少可能拥有一个审计委员会;(5)较少可能拥有其他的大宗持股人。
公司法人治理结构的形同虚设。从根本上来说,使注册会计师面对的不只是审计范畴的问题,而同时也有法律范畴的问题,将会给注册会计师的执业带来池鱼之殃。
二、会计政策和会计估计花样翻新
传统的利润操纵方式包括:改变折旧方式,降低折旧率;变换存货计价,制造“业绩幻觉”;潜亏挂账,费用递延;巨额冲销,释放亏损压力;混淆利息资本化与费用化边界,兼收高估资产与降低费用之效;随意确认收入,硬性平滑收益;增删报表主体,凸显“会计魔术”,等等。
如今,资产减值准备又有成为操纵利润的“新式武器”之趋向。以某ST公司为例,在编制1998年年报时,前后两年半共提取坏账和存货跌价损失等7亿多元,反映在财务数据上1997年、1998年和1999年中期每股亏损分别为0.52元、0.76元和0.18元。1999年下半年,公司又“创造性”地进行了债务重组,把所有这些已经做进亏损报表以及即将做进亏损报表的共13亿元“资产垃圾”,连带近10亿元负债转让给母公司。奇迹就这样发生了:首先,获取了转移资产与负债之差额计3亿元的现金补偿;其次,将以前年度已经计提的坏账和损失捡回来抵债,快速产生巨额重组收益,从而扭亏为盈!事实上,该等资产减值准备已具备了“秘密准备”的性质。
被审计单位蓄意甚至恶意变更会计政策和会计估计的手段尽管“低级”,但对注册会计师的审计工作,却提出了高标准的要求。
三、内部控制缺失,管理当局冒进
内部控制的充分有效,对于防止和审查财务报告的虚假不实十分重要。新《会计法》强调了建立、健全内部控制制度对于矫正信息失真的重要性,而评价被审计单位的内部控制恰恰是制度基础审计的基石。实证研究的结果显示:内部控制的缺失与被审计单位管理当局冒进往往存在正相关关系。
内部控制缺失通常表现在:高级管理层对财务报告,特别是对会计政策的选择和应用持偏激态度;重要职员频繁离职,尤其是财务主管、内部审计人员的替换;公司由一人或少数几人把持或垄断财务决策;内部审计人员缺少专业训练;公司没有形成任人唯贤的机制,接触账册、钱物的关键人员不具诚实正直的道德价值观;会计记录的质量较低,会计程序的执行系暗箱操作;不同管理层次的授权被滥用;等等。高层管理人员的冒进通常表现在:有参与违规行为的不良记录;由于个人欠债太多、收入不足,过度的股票炒作,沉迷于赌博酒色等原因,而导致其财务困难;在外界的期望和同事的竞争压力下,产生强烈的成功欲……
一旦被审计单位的内部控制缺失同时与管理当局的非理性交互作用,注册会计师的处境则是这样一幅图景:盲人骑瞎马,夜半临深池。
四、不确定事项之隐患
不确定事项包括:被审计单位财务和经营方面出现持续经营假设不再合理的迹象;被审计单位为他人提供各种担保抵押;与短期投资有关的信用风险十分集中;被审计单位为客户未来提供不可撤销承诺;停产或主要产品在市场的占有率急剧下滑;未决诉讼、未决索赔、票据贴现、税务纠纷以及其他或有损失等。其中,被审计单位财务、经营方面出现持续经营假设不再合理的迹象一般有:无法偿还到期债务,营运资金出现负数,主要财务指标恶化,累计经营性亏损数额巨大,存在大额逾期未付利润,大量低效和不良资产挂账,无法获得供应商的正常商业信用,主导产品市场份额萎缩,人力资源或其他生产要素短缺,未能达到预期经营目标,因违反法规或政策而导致的重大不利影响等。不确定事项通常体现为表外信息。一旦由隐形转为显形,将会扭曲财务报表的客观表达,倘若注册会计师只见树,不见林,极有可能发表不当意见。从近年注册会计师对上市公司出具的审计报告情况看,注册会计师基于对不确定事项的重视而发表非标准无保留意见的比例呈递增趋势,所保留的内容多是对被审计单位持续经营能力丧失的疑虑。而在国有企业审计中,持续经营能力问题已成为困扰注册会计师的“风险池”,因为一旦企业的经营失败,人们往往会抱怨审计失败。
值得注意的是,注册会计师对形形色色的担保抵押认识不足。担保抵押使得相当一些企业频频涉讼、濒临困境。不管是何种性质的担保抵押,其风险都往往是不以人的意志为转移的,特别是它们共有的关联性特征,更进一步放大了风险的能量。
不确定事项的隐患是确定的。注册会计师适时追加审计程序,是预防疏忽和失察的前提,否则很容易付出代价。
五、关联方交易之暗箱操作
在资本市场中,被审计单位出于“保牌”、“保配”、免亏、套现等动因,常常选择关联方实施地位不平等条件下的交易不平等,并牺牲财务报告使用者利益,减少信息披露量;而理性的会计信息使用者则企图索取任何有用信息,以使经济效用最大化。这种情况下,注册会计师无疑需要承担巨大的“信用成本”。
非规范的关联交易主要表现是:(1)被审计单位与其关联方利用资产租赁价格的调节来实现利润转移;(2)被审计单位与其关联方之间普遍存在资金往来和拆借,然而相关信息极少披露;(3)被审计单位为其关联方提供大量担保和抵押,甚至担保金额超过其净资产总额;(4)被审计单位发生的除商品以外的其他资产购销交易,主要以不等价的资产剥离或注入形式为主;(5)被审计单位利用与关联方之间的资产托管合同形式,进行利润转移和业绩粉饰。上述交易的突出特点是依靠往来挂账,产生“白条利润”。
被审计单位通过与关联方之间的非货币性交易改善报表形象的程序是:首先从账面上混淆待售资产与非待售资产的形态,因为只有不同类资产的交换才能确认收益;然后将“逆向推算”出的换入资产“拔高价值”履行评估确认手续;之后,利用换入与换出资产的巨大价格落差填充利润总额。对于这种非正常收益,注册会计师应对交易的真实性、合法性和有效性,交易价格的公允性以及信息披露的充分与准确性,予以足够的关注。同时,注册会计师在审计关联交易过程中,要养成一种深思熟虑的专业精神,尤其应当对关联定价和交易披露内容深入剖析,慎思明辩。如果将关联交易等同于一般交易进行测试,极可能落入被审计单位的预设陷阱。
六、将函证确认误作“铁证”
向与交易有关的对象(包括银行、债务人或债权人等)直接函证,请求确认,以获得适当的证据,是独立审计准则的规范要求。但令注册会计师无奈的是,能够获取的回函以及获取可靠的回函,越来越不容易。
现实情况是,客户可能对来函不屑一顾,可能把询证函视为例行公事,随便签章敷衍。注册会计师虽然函询相符,但事后却又被客户推翻。例如某上市公司应收款项中列有董事长投资的一家公司的账款,函证结果确认无误。事后董事长涉案被查办,才知那家公司根本不存在,该笔款项早已被此人挪用。
至于随意选择一些应收账款的客户进行函证,或者迫于客户压力,选择客户指定的应收账款单位进行函证,而使注册会计师吞下苦果的案例也不胜枚举。
注册会计师应该特别认识到,函证只是为了获取进一步的证据,不能将函证结果视为铁证,进而完全予以信赖,而代替其他必要的审计程序。同时,函证对象的选择也应由注册会计师根据专业判断进行,而不能被客户所左右。
七、存货溢列,监盘粗疏
对一般制造业及商业而言,存货是资产负债表的主要项目,约占20%~30%。存货往往置放于不同处所,使得存货的控制及盘点困难;存货的种类繁多,差异较大,因呆滞、过时、陈旧及受损而使其减值,注册会计师对被审计单位的产销活动及行业背景了解不足,而难以作出合理判断;加之存货的成本计算繁琐,不仅要求计算方法合理、一贯,还要对其进行后续评价(成本与市价孰低法),相关资料的搜集也给注册会计师带来很大难度。
对于被审计单位存货数量或单价的虚计,注册会计师往往难以发现不实之处,原因是:(1)存货监盘者常常是刚出校门的新手,而且缺少连续性;(2)合伙人或经理很少到现场;(3)在公司人员的陪同下,监盘者容易受骗,只抽点陪同人员的指认部分;(4)公司人员记录监盘者的抽点内容,使公司有机会对尚未抽点的项目作假;(5)在预先告知公司将要前往的监盘地点的情形下,公司得以就未观察地点的存货作调换转移。
溢列存货,本来是被审计单位老调重弹的手法。但由于监盘者的徒具形式,易使被审计单位的造假图谋得逞。例如,执行某国有大中型企业审计的注册会计师只抽点了一部分低值易耗品,便作为“抄账”后的结束程序,将几亿元的存货确认了事。
放松对存货盘点审计程序的控制,无异于会计师事务所和注册会计师自投罗网、自缚手脚之举。
八、改组上市是风险温床
有些公司上市前三年(或三年又一期)财务报表的主业收入及利润,呈递增趋势,可在上市后不久,就“高台跳水”。投资者不禁要问:注册会计师干了些什么?其实,这主要是被审计单位重“募资”轻“转制”的结果,并不代表注册会计师“签字不实”或“审计失败”。但遭受损失的投资者,由于“深口袋”责任概念的支持,总是以注册会计师为代罪羔羊,寻求诉讼补偿。
由于首次上市须有连续三年盈利的管制条款限制,加之现实经济人的趋利动机和机会主义心理,被审计单位很容易作出逆向选择接受道德风险,以“认识水平”反映“利润水平”。造假手段包括编制虚假法律文件,虚拟补贴收入、税收返还,颠覆收入与成本配比原则等。
尤其是面对高科技、金融以及房地产企业等特殊领域上市审计,注册会计师既存在相关知识储备与专门训练的不足,又难免受被审计单位良好预期的影响,同时,有如影随形的“食君之禄,分君之忧”的思想作怪,审计人员往往下意识地配合被审计单位的“包装”,踏入陷阱而不自知。如一些注册会计师错误地认为,只要公司上市后能有持续的业绩支撑,那么前三年的会计报表即使有“水分”也能遮盖住。但经验告诉我们,有些公司,尤其是新兴企业,由于经营者的素质和管理技能欠佳,很难控制和解决好偶发问题,经营状况极易暴起暴跌。如果注册会计师缺少对被审计单位所属产业经营情况和特性的充分了解,贸然涉足高风险“雷区”,则支付“引爆地雷”的成本就成为题中应有之义了。
九、程序欠妥,观念有误
会计师事务所通常沿用统一的审计程序范式,容易给审计人员造成此项目与彼项目审计程序差不多的假象。在审计过程中,有些注册会计师只顾埋头作业,沟通技巧不足。即使面谈,也很容易变成会话式审计(Conversational audit),不能在察言观色中发现破绽;在执行内控测试审计程序时,对初步调查印象好的客户,总是希望测试结果支持原有内部控制良好的假设或判断,即使遇到例外情况,也不拟扩大样本审计;虽然编制了描述被审计单位作业流程的流程图,但未能适当加以解释,忽视了被审计单位经营过程的重大缺陷;在错误的时间和地点执行错误的程序,使用错误的证据证明既定的结果。如被审计单位的作弊者用资产负债表日后收到的现金证明某笔应收款项的有效性,注册会计师并未查证该现金如何收取,便确认应收账款的存在事实。诸如此类的审计程序执行形式化、机械化的问题,很可能成为注册会计师审计失败的陷阱。
另外,注册会计师观念上的误区也是导致审计失败的因素。首先,注册会计师坚持的合法性概念与司法界和社会公众的理解不同。注册会计师强调的是过程,即是否按照独立审计准则的要求实施了相应的审计程序,而司法界和社会公众强调的是结果,即审计人员是否有过错。若注册会计师无视这种“期望差距”,一旦被诉很难抗辩;其次,简单认为独立审计准则并非为发现舞弊所设计,于是只关注错报和漏报事项。但现实情况一再表明,如果审计人员对揭示欺诈与舞弊不承担足够的责任,人们将不会浪费时间和金钱从审计人员那里得到什么帮助。
十、事务所内部管理弊端丛生
会计师事务所的内部质量与风险管理,恐怕是注册会计师行业面临的最大挑战。注册会计师是评价内部控制的专业人士,但糟糕的是有时“灯下黑”,即自身机构的内部控制有效性不足。表现在:(1)合伙人及经理未投入足够的时间和精力用于所承办的项目;(2)将重要的工作授权给级别较低和经验欠缺的人员;(3)人员变动过于频繁,导致经常派遣新人执行现场审计;(4)一味接受被审计单位如期提交审计报告的压力;(5)片面理解审计时间预算与审计收费的对应;(6)未能对助理人员给予有效或适时的督导;(7)机构内部协调不力、沟通不良;(8)缺少对员工的针对性培训;(9)对客户抱着来者不拒的态度,缺少甄别程序;(10)明知客户频繁更换会计师事务所,或明知客户严重违反诚信原则,仍以侥幸心理冒险签约;(11)审计报告的复核流于形式或滞后;等等。这些问题与客户方面的问题一旦并发,后果不堪设想。
还有些会计师事务所采用划小核算单位或个人收入与创收挂钩的管理模式,虽然在一定程度上刺激了业务的增加,但容易引发执业人员与监控、督导人员的矛盾,弱化内部质量控制的力度。值得警惕的是,以支付回扣、佣金等手段承揽业务有使会计师事务所成为“行贿集团”的危险,这不能不说是注册会计师需要正视的新的“法律陷阱”。
(《中国注册会计师》2000年第8期)
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