摘要:
从国际国内实践情况看,会计师事务所的组织形式呈现出多样化,如独资型(个体)、有限责任制、股份合作制、合伙制、有限责任合伙制及集团型等形式。传统的也是最基本的分类是将事务所分为有限责任和无限责任两大类。其主要区分标志是出资人所担的责任和风险不同,这是注册会计师最为关心的问题,也是选择事务所组织形式首先要考虑的前提。目前,我国现行法规明确了两种基本形式,即合伙事务所和有限责任所。随着理论和实务的发展,有必要重新审视这两种组织形式在我国的适应程度。
无限责任(合伙)所与有限责任所两者各具特点,其差异主要有以下几点。
一、事务所产权权能的完整程度不同
在合伙制会计师事务所中,合伙人对会计师事务所承担完全出资的义务,即事务所的财产是由合伙人出资形成的。合伙人对合伙组织的财产享有共有权,由合伙人统一管理和使用,一切重大经营问题均由合伙人共同决定。在合伙形式下,合伙人和合伙企业是两位一体的,合伙人充分享有处置使用、转让和获取事务所财产及收益的权利。由于事务所是智力资本集中的地方,它主要依靠合伙人的智力、技能和经验来经营管理,排斥非智力投资,因而智力成本高低成为衡量能否成为合伙人...
从国际国内实践情况看,会计师事务所的组织形式呈现出多样化,如独资型(个体)、有限责任制、股份合作制、合伙制、有限责任合伙制及集团型等形式。传统的也是最基本的分类是将事务所分为有限责任和无限责任两大类。其主要区分标志是出资人所担的责任和风险不同,这是注册会计师最为关心的问题,也是选择事务所组织形式首先要考虑的前提。目前,我国现行法规明确了两种基本形式,即合伙事务所和有限责任所。随着理论和实务的发展,有必要重新审视这两种组织形式在我国的适应程度。
无限责任(合伙)所与有限责任所两者各具特点,其差异主要有以下几点。
一、事务所产权权能的完整程度不同
在合伙制会计师事务所中,合伙人对会计师事务所承担完全出资的义务,即事务所的财产是由合伙人出资形成的。合伙人对合伙组织的财产享有共有权,由合伙人统一管理和使用,一切重大经营问题均由合伙人共同决定。在合伙形式下,合伙人和合伙企业是两位一体的,合伙人充分享有处置使用、转让和获取事务所财产及收益的权利。由于事务所是智力资本集中的地方,它主要依靠合伙人的智力、技能和经验来经营管理,排斥非智力投资,因而智力成本高低成为衡量能否成为合伙人的最重要条件。这样事务所的全部产权也就由少数几个合伙人完全持有。因此,在合伙制会计师事务所里,产权界定是清晰的,而且产权权能比较完整,能较好地发挥产权激励和产权约束功能。
有限责任制会计师事务所投资人数较多,且在一定程度上存在着所有权同经营权的分离。但实践中权力和义务很难得到较好的统一,发起人和出资人多了,反而会使管理权集中到一个或少数几个人手中,形成了事实上的控制权。按照西方的产权理论,“两权分离”容易产生偷懒的激励,假如要对这种偷懒行为进行监督,则又会发生很高的机会成本。
在脱钩改制的实践当中,虽然有限责任制比无限责任合伙制使原事务所更多的人获得了事务所的产权,有利于脱钩工作在人事方面的平稳过渡,但它会引发改制后事务所的产权效率低下,以及从业人员的道德风险问题。而这些恰恰是我国事务所普遍存在,并试图通过体制改革加以克服的问题。这就是说,体制改革并没有完全到位,目前只是由于各方面因素限制而实施了第一步的体制转换。
二、出资者所承担的责任不同
当合伙制事务所的财产不足以清偿该组织的债务时,各合伙人连带地对该债务承担以自己全部财产清偿债务的义务。当合伙事务所发生索赔案件时,合伙人首先以事务所的合伙资产按其承担债务的比例来清偿。如果不足则要以个人财产或家庭共有财产来清偿,且合伙人之间承担连带责任。合伙事务所的无限连带责任加大了投资者承担的责任和风险,这有利于事务所适应执业风险的需要。因为注册会计师是一种具有较高风险的职业,随着社会经济的发展,注册会计师业务性质越发复杂,业务工作量日益繁重,外部环境和政策瞬息万变,而审计手段和方法滞后,注册会计师的职业风险客观上要求有一种防范机制来减少、降低发生风险的可能性。而合伙制事务所所负的无限连带责任恰恰能起到这种作用。在无限连带责任下,事务所的合伙人是以自身的声誉和家庭财产作保证进行经营的,必须处处谨慎小心,权衡每一笔业务的收益和风险水平,并且把风险意识贯穿整个业务的始终,因为稍有疏忽,就有面临倾家荡产的危险,更有因串通欺诈败露而身败名裂的后果。这样就有利于消除注册会计师的侥幸心理,把提高执业质量、遵守职业道德变为一种自觉行为。
相比之下,有限责任制对出资人及注册会计师的约束力要大打折扣。由于事务所的财产和个人财产的分离性,每个股东所负责任仅以其出资额为限,其风险意识和责任感比无限责任要弱得多。况且,现行有关法规要求有限责任事务所注册资本最低为30万元,同无限责任所负的责任无法相比,根本起不到防范风险的作用。对此,一位事务所的所长率直地说:“在有限责任和无限责任之间只有傻瓜才会选择无限”。这句话道出了目前法规的不适应性,在实践中绝大多数事务所采取有限责任制,已有的合伙所甚至想要改制为有限责任所。
三、人员结构稳定程度不同
合伙事务所人员结构稳定,合伙人变动不自由。这一特征是由合伙组织的财产特征和责任形态特征决定的。由于全体合伙人负连带责任,合伙人的变动对于其他合伙人和债权人都会发生重要的影响,因此对于合伙人的变动有着严格的规定。一是入伙将影响合伙协议的内容(如财产数额、分配比例、共有关系等),因此是否接纳入伙需经全体合伙人同意;二是在事务所存续期间合伙人退伙的,应经合伙组织同意,并按照财务情况和约定的比例进行清算;三是在经营期间合伙人不得从事与合伙组织和合伙人的利益相反的交易,并对合伙组织承担竞业避让和忠实善意管理的义务。
有限责任制从起源上讲是法律对产权权能残缺(“两权分离”对权能的削弱)带来的一种修正。为减轻管理决策对股东的影响,法律规定股东可以在事先未得到其他股东的许可或者不解散公司的情况下出售自己的股权。因此,股东的认识与管理者不能保持一致,他退出是很容易的。这同时也在一定程度上降低了注册会计师的责任心和影响执业质量。
从以上分析可以清楚地看到,合伙制事务所在产权完整程度、法律责任、人员结构稳定性等方面大大优于有限责任制事务所。
从实践情况看,这种观点得到了进一步的验证。多数以有限责任形式进行改制的事务所,虽然自身机制得到了一定的改善,人员积极性也得到了较好的调动,但是暴露的问题依然比较多,主要体现在以下几个方面:一是执业质量没有得到较好改善。多数执业人员和注册会计师关心的不是事务所的发展问题,而是个人收入多少(当然他们还是非常努力钻研业务的),在执业中责任心不强,质量意识和风险意识不足,在时间紧促的情况下,简化程序,不能很好地贯彻独立审计准则。二是执业队伍稳定性差。由于利益驱动,人才流动过于频繁。事务所内部,尤其是发起人、出资人之间的权力和利益之争加剧,造成了“过于民主”或“个人独裁”两个极端,影响事务所的稳定和健康发展。三是不正当竞争愈演愈烈。部分事务所把主要精力放在争揽业务上,忽视内部控制,靠竞相压价、分成回扣等不正当手段竞争,而不是靠质量、服务和信誉求发展,损害了整个行业的利益。
因此,笔者认为,目前会计师事务所以有限责任制为主、合伙制为辅的局面必须改变,今后应积极倡导完全走无限责任合伙制的路子,以促进每个事务所的发展和整个行业的进步。
(《财务与会计》2000年第8期)