时间:2020-07-24 作者:
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罗飞:男,1952年生,会计学博士。1994年晋升为教授,1997年遴选为会计学博士研究生导师。现任中南财经政法大学会计学院院长、会计学博士后联系导师。也是教育部高等学校工商管理类学科、专业教学指导委员会委员,湖北省有突出贡献的中青年专家,财政部首批跨世纪学科(学术)带头人培养对象,中国成本研究会理事,湖北省总会计师协会副会长。研究方向主要有财务会计、成本会计、国际会计、财务管理等。尤其在成本控制基本理论、成本核算方法与理论、中国国民生产总值的国际比较问题、西方财务会计问题、合并财务报表理论和方法问题、会计监督理论与模式问题等方面有深入的研究。公开出版各种著作20多部,发表论文百余篇,多项获省部级奖励。
中南财经政法大学 罗飞:1999年10月31日第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修订,并于2000年7月1日起施行的新《会计法》,对会计监督问题的突破,使2000年会计监督实践向深度和广度发展,会计监督理论探索也方兴未艾,出现前所未有的兴旺局面。
一、会计监督实践的发展
新《会计法》明确了以单位内部会计机构和会计人员实施的会计监督,注册会计师实施的社会会计监督,财政、审计、税务、人民银...
罗飞:男,1952年生,会计学博士。1994年晋升为教授,1997年遴选为会计学博士研究生导师。现任中南财经政法大学会计学院院长、会计学博士后联系导师。也是教育部高等学校工商管理类学科、专业教学指导委员会委员,湖北省有突出贡献的中青年专家,财政部首批跨世纪学科(学术)带头人培养对象,中国成本研究会理事,湖北省总会计师协会副会长。研究方向主要有财务会计、成本会计、国际会计、财务管理等。尤其在成本控制基本理论、成本核算方法与理论、中国国民生产总值的国际比较问题、西方财务会计问题、合并财务报表理论和方法问题、会计监督理论与模式问题等方面有深入的研究。公开出版各种著作20多部,发表论文百余篇,多项获省部级奖励。
中南财经政法大学 罗飞:1999年10月31日第九届全国人民代表大会常务委员会第十二次会议修订,并于2000年7月1日起施行的新《会计法》,对会计监督问题的突破,使2000年会计监督实践向深度和广度发展,会计监督理论探索也方兴未艾,出现前所未有的兴旺局面。
一、会计监督实践的发展
新《会计法》明确了以单位内部会计机构和会计人员实施的会计监督,注册会计师实施的社会会计监督,财政、审计、税务、人民银行、证券监管和保险监管等部门实施的政府会计监督构成三位一体的会计监督体系。并明确了财政监督在会计监督体系中的地位和作用。这三位一体的会计监督体系,适应社会主义市场经济发展需要,将构成我国经济监督整体框架体系的一个重要组成部分。
根据新《会计法》的规定,财政部门承担监督各单位会计工作的重要职责,负责监督检查各单位会计工作、会计资料情况以及会计人员、单位负责人履行职责情况,对违法违规的单位和个人进行处罚,监督检查注册会计师及其会计师事务所出具审计报告的程序和内容。2000年3月,财政部印发了《关于贯彻<会计法>加强会计监督意见》。《意见》指出,财政部门履行会计监督职责,需要认真做好以下工作:①制定会计监督制度规范;②指导会计监督工作的开展;③依法直接组织对有关单位会计工作情况包括重大会计违法案件等进行监督检查;④对有争议的会计业务处理是否违法违规作出技术鉴定;⑤依法处理违法违规行为;⑥对财政部门直接组织的会计监督检查中发现的情节严重且触犯刑律的会计违法案件,按规定程序移送司法机关处理;⑦建立会计监督报告制度。《意见》指出,财政部门应当将会计监督与会计管理、财务管理、预算管理、国有资产管理等结合起来,寓监督与管理之中,实行对会计工作的全过程监督。针对当前会计工作中存在的会计秩序混乱、会计信息失真等突出问题,《意见》要求近期应当重点抓好:①各单位依法设账情况;②各单位财务会计报告的真实、完整情况;③各单位会计工作从业人员持证上岗情况;④各单位内部会计监督和内部控制制度的建立、执行情况等问题的监督。
2000年3月15日,国务院同时颁发了《国有企业监事会条例》和《国有重点金融机构监事会暂行条例》。两个条例均规定:国有大型企业监事会和国有重点金融机构监事会由国务院派出,对国务院负责,代表国家对资产的质量和国有资产保值增值状况实施监督;监事会以财务监督为核心,根据有关法律、行政法规和财政部的有关规定,对国有企业或金融机构的财务活动及负责人的经营管理行为进行监督,确保国有资产及其权益不受侵犯;监事会的职责包括:①检查贯彻执行有关法律、行政法规和规章制度的情况;②检查财务,查阅财务会计资料及其与经营管理活动有关的其他资料,验证财务会计报告的真实性、合法性;③检查经营效益、利润分配、国有资产保值增值、资金营运等情况;④检查负责人的经营行为,并对其经营行为进行评价,提出奖惩、任免建议。监事会开展监督检查主要是采用会计监督的形式,包括:听取企业或机构负责人有关财务、资产、资金状况和经营管理情况的汇报,召开与监督检查事项有关的会议;查阅财务会计报告、会计凭证、会计账簿等财务会计资料以及经营管理活动有关的其他资料,以及核查财务、资产、资金状况等。国有企业监事会根据对企业实施监督检查的需要,必要时,可以聘请注册会计师事务所进行审计,监事会根据对企业进行监督检查的情况,可以建议国务院责成国家审计署依法对企业进行审计。国有金融机构监事会根据进行监督检查的情况,可以建议国务院责成审计署和财政部、中国人民银行、中国证券监督管理委员会、中国保险监督管理委员会依据各自的职权范围对国有金融机构进行审计或者检查。监事会对会计监督职能的行使,进一步理顺了企业的会计监督体系。
会计委派制作为会计监督的一种重要形式,得到了中央领导的肯定,中纪委2000年召开的第四次全会和国务院第二次廉政工作会议,明确要求在党政机关、财政拨款的事业单位及有政府授权收费或罚没职能的事业单位,继续试行会计委派制,朱镕基总理在九届人大第三次会议所作的《政府工作报告》中明确提出,进一步推行会计委派等制度。2000年9月,财政部、监察部又印发了《关于试行会计委派制度工作的意见》,指出实行会计委派制,是加强会计监督和管理的有效形式,是从源头上预防和治理腐败的重要措施,要求各级领导要充分认识加强会计监督的重要性和必要性,认真贯彻落实中央的要求,积极探索加强会计监督和管理的有效办法和途径,稳步推行实行会计委派制的工作。
自党中央、国务院要求试行会计委派制以来,各地区、各部门勇于探索、大胆实践、因地制宜,积极开展会计委派制试点工作,并取得了初步成效。到2000年9月底,全国31个省、自治区、直辖市和5个计划单列市均组织了会计委派制试点工作。据不完全统计,全国共有257个地(市)、1029个县(市、区)组织了试点,分别约占全国地(市)、县(市、区)总数的66%和41%。试点范围包括党政机关、财政拨款的事业单位、国有或国有控股企业,以及乡镇集体企业和农村集体经济组织等,直接或间接委派会计人员近11万人。全国接受会计委派的行政事业单位约44000个,接受委派的企业约79000个。(《会计委派制:回顾与前瞻——全国会计委派制度工作座谈会综述》,《财务与会计》2001年第3期)。
2000年5月和12月,财政部分别发表了《会计信息质量抽查公告》第四号和第五号。第五号公告指出:抽查结果表明,企业财务管理和会计核算工作开始有所加强,会计信息质量总体上看有所好转,但仍有不少被抽查企业的会计报表未能真实反映企业的财务状况和经营成果,会计信息不同程度地存在失真情况,有的问题仍相当严重,会计师事务所在提高企业信息质量方面发挥了一定的作用,但从总体上看,审计质量还有待提高。
二、会计监督理论的探索
(一)关于会计监督概念的讨论
“会计监督”是我国建国以后逐渐形成的一个名词。张以宽在其撰写的《再谈财会监督》(《大众会计》1958年7月号)一文中提到:“在我个人的记忆里,财会监督的提法是在全国解放以后才有的。”葛涛在其撰写的《也谈财务、会计的‘监督’问题》(《大众会计》1958年9月号)中也提到:“财会工作‘监督’名词的由来”,是我国建国以来,搬自苏联的……在抗日战争和解放战争时期,我国解放区的财会工作向来也没有提出过‘监督’二字”。但在二十世纪六十年代以前,“会计监督”只是被作为会计的任务或作用来探讨,并没有将其作为会计的职能来探讨。到了二十世纪六十年代初期,围绕着会计职能的讨论,我国会计理论界对会计监督展开了热烈的讨论。受马克思关于簿记是“过程的控制和观念总结”的启发,有人把会计的职能概括为“反映”和“监督”,这种概括逐渐得到了人们的认同,并在1985年颁布的《会计法》中以法律的形式对其给予了肯定,“会计监督”这一名词也因而广为使用。
那么,什么是会计监督?以往一般认为,会计监督是“经济监督的一种,企业、机关、事业单位或其他经济组织的会计机构和会计人员通过会计工作对本单位经济活动的合规性、合法性和合理性进行的监督”。其监督内容包括:“(1)原始凭证的真实性和合法性,及其记载的准确性和完整性;(2)实物和款项符合账簿记录;(3)一切收支符合国家统一的财政和财务制度的规定”。这一解释在相当长时期内代表了大多数人特别是从会计职能的角度来阐述会计监督的人的观点。其主要特点是把会计监督理解为会计机构和会计人员所履行的一项职责,监督主体是会计机构和会计人员,监督客体是企业、机关、事业单位或其他经济组织,监督对象是本单位的经济活动或资金运动,监督标准是国家颁布的有关法律、法规、制度和单位制定的制度、预算、定额等。
近年来,会计信息失真问题引发了人们对会计监督的反思和讨论。特别是1999年对《会计法》再次修订以后,人们对会计监督认识的分歧有所加大。有代表性的观点主要有两类:
一类是承认会计具有监督职能,但认为会计监督的内涵需要重新界定。曹冈指出:新《会计法》把会计监督分为本单位的内部会计监督、注册会计师监督以及政府部门监督三种,这不同于传统对会计监督的解释。因为“内部会计监督”的专业用语是“内部控制”,“注册会计师的监督”即使叫做“监督”,也不是原来意义上的“会计监督”,因为其监督主体不是单位内部的会计人员;“政府部门监督”是行政监督,其中财政部门对各单位会计工作的监督,是具有特殊身份的政府机构从事的活动,符合监督的含义,但是,它也不是原来意义上的会计监督,而是监督会计,是一种行政监督工作。其他政府部门对各单位的监督,既不是会计监督,也不是监督会计,而是监督会计资料所反映出来的违法经济行为,属于行政监督。鉴于《会计法》已经采用了“会计监督”的说法,曹冈认为更为现实的问题是重新定义会计监督。这个定义的外延要包括内部控制、独立审计和政府对会计的监督三项,要描述三者的共同本质特征以形成一个能够“统摄”三个概念的大概念,例如会计监督是全社会为维持会计信息规范性而作的努力(曹冈,《新《会计法》对会计监督理论的影响》,《会计研究》2000年第5期)。鉴于新《会计法》有关会计监督的规定主要是对会计工作的监督,吴水澎提出应区分会计监督和监督会计,以免产生“问花答瓜”的现象,并建议运用不同的概念进行表述(吴水澎,《论会计监督与监督会计》,《财会通讯》2000年第10期)。
另一类观点则认为会计不具有监督职能,而只有控制职能或管理职能。持这种观点的人认为:职能是事物固有的功能,会计职能是会计本身的功能,而非会计身外之物。内在的会计监督是不存在的,只有外在的会计监督即监督会计存在,而监督会计已是会计身外之物,而非会计自身的职能。因此,用会计监督来描述会计的职能是不妥当的,除非将“监督的词义转换为“控制”的意思。控制是事物(系统)本身可以进行的活动,即为了实现自身目标而进行的一系列自我调节、自我约束行为。并将会计控制定义为:会计控制是单位(企业)内部控制方式之一,即单位会计人员通过会计反映来参与控制本单位经济活动,以保证会计信息质量(可靠性、相关性等)的一种内部控制方式。(吴长慧、郭武,《会计监督与会计控制》,《会计研究》2000年第5期)。
应该说,会计具有监督职能是不容置疑的,在社会主义市场经济条件下,虽然会计代表国家对企业进行监督的职责将不复存在,但不能以此作为不存在会计监督的借口。因为会计机构和会计人员接受单位负责人的授权对单位经济活动过程监督的职责依然存在,而且会计机构和会计人员所履行的对经济活动过程的监督不是以经济活动的直接执行者身份进行的,而是以旁观者(监督者)的身份进行的,因此也不能把会计监督与会计控制或内部控制相混淆。有鉴于此,在社会主义市场经济条件下,会计监督应有两层含义:一是会计机构和会计人员对单位经济活动过程的合法性、合理性和会计资料的真实性、完整性的监督,即马克思所说的会计对生产“过程的控制和观念的总结”。二是对单位会计工作和会计行为的监督,包括单位负责人对本单位会计工作和会计行为的监督和单位外部有关方面对单位会计工作和会计行为的监督,以及对监督机构和单位会计监督行为的再监督。换句话说,会计监督概念有狭义和广义两种,狭义的会计监督指会计机构和会计人员对本单位经济活动过程的合法性、合理性和会计资料的真实性、完整性的监督,这是会计的基本职能之一;广义的会计监督则包括前述两层含义(罗飞、王竹泉、黄本尧,《国有企业的财务与会计监督》,台湾《管理会计》,2000年6月总第53期,罗飞、王竹泉,《会计监督是保证现代企业制度良好运行的一项重要机制》,《财会通讯》2000年第3期)。
(二)国家出资者会计监督理论的探讨
1.国有企业的会计监督——中国会计的一大特色
对国有企业的会计监督,可说是中国会计的一大特色。翻阅西方国家的会计文献,很少论及会计监督。我国对会计监督的理论研究则已有几十年的历史。在不同的历史时期,由于经济体制、企业制度和政治、法律、经济等环境因素的差异,国有企业会计监督都有各自的特点,并有着丰富的实践内容。伴随着经济体制和国有企业制度等的变化,国有企业会计监督也经历了许多曲折,也正是这些问题的不断出现推动着对国有企业会计监督研究的不断向前发展。由于这些问题是在特定的时期和我国国有企业改革的特定环境下出现的,具有显著的中国特色,不可能有现成的别国经验可以借鉴,只能靠我们自己来研究解决,因此,对国有企业会计监督有关问题的研究也必然具有浓厚的中国特色。
在国有企业会计监督面临的诸多问题之中,国家作为出资者如何对国有企业进行会计监督是其中的一个重要难题。作为现代企业制度下国有企业会计监督体系的重要组成部分,目前国家出资者对国有企业的会计监督尚处在不断的试验和探索阶段。新《会计法》、试行会计委派制以及财务总监委派制、稽察特派员制度、监事会制度等都与这一改革有密切的关系。但目前已进行的改革还不够满意,还没有探索出一种真正适于社会主义市场经济特点和现代企业制度要求的、高效率的国家出资者对国有企业会计监督模式。这意味着对国有企业的会计监督的改革和理论研究还有漫长的路要走。
由上可见,不论是从会计理论研究角度,还是从会计实践和改革的角度,国有企业的会计监督都堪称中国会计的一大特色,“国家出资者对国有企业的会计监督”则是这一特色中的精粹所在。
2.国家出资者对国有企业会计监督的理论基础
国家出资者对国有企业会计监督命题产生的背景是建立现代企业制度的改革。对国有企业来说,建立现代企业制度的难点就在于如何使国家作为国有企业出资者与国家作为社会管理者和宏观经济调控者对国有企业管理的职能分离,从而真正实现政企分开、两权分离。而这也正是研究国家作为出资者对国有企业会计监督的基础和起点。
在实行计划经济时期,不仅国家作为社会管理者和国家作为国有企业出资者的职能是不分的,而且国家集国有企业的所有权和经营权于一身,实行国有国营的直接管理方式,“政企不分、政资不分”的特征十分明显,各级政府管理部门一身三任,国有企业实际上被剥夺了“法人”资格,只不过是行政机关的附属物,并不是一个具有独立经营自主权的实体。在这种经济体制和背景下,国家对国有企业的会计监督既无必要也不可能区分国家作为社会管理者对国有企业的会计监督和国家作为出资者对国有企业的会计监督。就连国有企业内部的会计监督实质上也是站在国家的角度上对企业进行监督,国有企业会计人员事实上成为国家利益的代表,对国有企业执行国家财经政策、法令、制度以及执行国家计划的情况进行监督,会计监督成了国家行政、计划管理的基础环节和重要手段。
十一届三中全会以后,对国有企业实行了以“放权让利”为主要特征的一系列改革举措,国有企业有了一定的经营自主权和独立的经济利益,因而产生了会计监督服务于企业内部管理的需要。与此同时,经营自主权的扩大以及国有企业独立经济利益的出现也加剧了国家与企业的利益冲突和矛盾,为了保障国家作为社会管理者和国有企业出资者利益的实现,客观上也需要加强国家对国有企业的会计监督,包括国家作为社会管理者对国有企业的会计监督以及国家作为出资者对国有企业的会计监督。但由于国有企业改革初期没有触及产权制度这一核心问题,国有企业所有权主体缺位的问题没有得到关注。再加上当时过分强调放权,也未提出国家作为出资者对国有企业会计监督的问题,结果导致国有企业的所有权约束形同虚设。随着“利改税”和“承包制”的推出,初期国有企业改革的弊端也越来越多地暴露出来,国家利益与企业利益的矛盾日益激化,国家对国有企业的会计监督也因国有企业会计人员的“双重身份”问题而呈弱化趋势,以至于会计信息严重失真,“内部人控制”和国有资产流失问题愈演愈烈。
要建立现代企业制度,在所有者和经营者之间建立起相互制衡的公司治理结构,必须引入监督和约束机制,特别是要解决好出资者对经营者的监督和约束问题。实践证明,没有有效的监督和约束机制,就不可能产生有效的激励,公司治理结构也不会有效率。因此,国有企业要建立现代企业制度,就必须要研究国家作为出资者如何对国有企业进行监督和约束,国家出资者如何对国有企业进行会计监督则是其中的重要内容。另一方面,随着企业法人财产权的确立和经营自主权的扩大,会计人员“双重身份”的矛盾日益突出,要求“会计回归企业”的呼声越来越高,并得到了1999年修订的《会计法》的支持和肯定。会计回归企业后,国有企业的会计人员将在企业负责人的领导下,只对本企业实行内部会计监督,这必然会导致代表国家利益对国有企业进行会计监督的力量削弱,因此,为切实保障国家作为出资者的利益不受侵犯,必须寻求新的国家作为出资者对国有企业进行会计监督的形式和途径。国家出资者对国有企业会计监督的命题应运而生,并迅速成为当前会计理论和会计改革的特点。
国家出资者对国有企业的会计监督,离不开现代企业理论的指导。现代企业理论,从其所运用的方法上划分,可分为三大理论:一是交易费用经济学理论;二是委托——代理理论;三是产权理论。这三大理论都与现代契约理论有着密不可分的联系。相对而言,委托——代理理论和产权理论对研究国家出资者对国有企业会计监督的指导意义更大。
王棣华认为,可以从代理人理论去寻找会计监督本质的答案(王棣华,《代理人理论与财务监督和会计监督》,《四川会计》2000年第3期)。田昆儒在产权理论的基础上,进一步提出了企业产权会计论,并对会计监督权利的结构和内容进行了探讨。他认为,会计监督是一项权利,并且是一项经济权利。会计监督权利来自于法律、财产所有者、财产经营者以及会计工作自身等。并且认为会计监督权利的结构可以从两个方面来认识,一是从监督的层次上,二是从监督权利内容上。从会计监督的层次性上来划分,会计监督可以分为四个层次,第一层次是依据法律法规的规定,或者说是接受法律、法规的委托对企业的经济活动所实施的会计监督,这是会计监督的最高层次,也是会计监督之所以能被社会所承认的基础;第二层次是会计机构和会计人员接受财产所有者(或称股东、业主)的委托所实施的监督,该层意义的监督主要是由于财产所有者和经营者的利益不一致,所有者为了对经营者的经济行为进行有效的约束,而委托会计人员所进行的监督;第三层次的监督是企业会计机构和会计人员接受经营者委托对经济活动所实施的监督,该层次监督的对象主要是企业各部门和有关人员的经济活动,其目的在于企业管理和经营者经济责任的解除;第四个层次是会计机构和会计人员根据自己的职业道德和业务判断所实施的会计监督。从会计监督权利的内容来看,会计监督权利是由自由权、请求权、权力权和豁免权四个部分组成(田昆儒,《企业产权会计论》,经济科学出版社,2001.1)。
研究社会主义市场经济体制下的国家出资者对国有企业的会计监督,应当与完善国有企业会计监督体系联系起来,与国有企业建立企业法人治理结构联系起来,并符合现代企业制度的要求。当前,研究国家出资者对国有企业的会计监督,关键是要处理好以下几方面的关系:①正确处理国家出资者对国有企业会计监督与国家作为社会管理者和宏观经济调控者对企业会计监督的关系,换句话说,即处理好所有者会计监督和国家会计监督的关系。②正确处理国家出资者对国有企业的会计监督与国有企业内部会计监督的关系。处理国家出资者对国有企业的会计监督与国有企业内部会计监督的关系,应当避免两种极端倾向。一种是以出资者的会计监督来取代代表国有企业经营者的内部会计监督,另一种是过分夸大会计的监督职能,把其扩大到包括所有的内部控制在内,甚至夸大到包括各种管理职能。
如前所述,会计监督概念可分为狭义和广义两种,相应地,会计监督的内容和分工来看,完整的会计监督体系应该包括四个层次:①会计机构和会计人员所执行的对本单位的会计监督;②单位负责人对会计机构和会计人员所做的会计工作和会计行为的监督;③企业内代表所有者的监事会、以及单位外部,包括所有者、国家有关的管理机构对单位会计工作和会计行为的监督。④对会计监督行为的再监督。如果以所有权作为确定企业的边界,则前两个层次可以称为企业内部会计监督,而第三个层次则属于企业外部会计监督,第四个层次则并存于企业内部和外部。这四个层次的会计监督缺一不可,层层相扣,内外结合,相互制约。
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