刘峰：男，1966年2月出生于安徽省无为县。1994年毕业于厦门大学，获经济学（会计学）博士学位，1997年晋升为教授。现为中山大学管理学院会计系教授、博士生导师，现代会计与财务研究中心主任。在《会计研究》等刊物上发表论文多篇，出版专著与合著多部。先后承担了两项国家社会科学基金课题（1993年、1996年）和一项国家自然科学基金课题（2001年）。国务院政府特殊津贴获得者（2000年）、教育部首批高等院校优秀青年教师教学与科研奖励计划入选者（1999年）和教育部霍英东教育基金会高等院校青年教师基金奖励获得者（1997年）。

中山大学管理学院 刘峰：IASC是International Accounting Standards Com-mittee的缩写，这是我国会计界非常熟悉的一个名词，也是过去讨论会计准则国际化问题时所主要关注的对象，通常被译为国际会计准则委员会；IASB是Interna-tional Accounting Standards Board的缩写，它是2001年4月由IASC改组而成，如果要比照美国财务会计准则委员会（FASB）的翻译，也应当叫国际会计准则委员会。这里为表示区别，暂译为国际会计准则理事会。国内会计界最近若干年对会计准则国际化、IASC的发展与走向等都进行了充分的研究。本文将对这些研究作一个简略的回顾，然后，提出一个框架来说明：为什么要从IASC改组到IASB？这场改组背后的动机是什么？

一、关于会计准则及国际化的研究

我国会计界关注与研究会计准则及国际化问题，始于20世纪80年代初。受当时具体的政治经济环境及人们思想认识等的限制，讨论国内会计准则还仅限于一些观念性问题如会计准则概念厘定、我国能否应用及如何应用会计准则等问题；但对国际会计准则，相对比较超脱。80年代初的《会计研究》就已经开始刊登王文彬、沈如琛等翻译的国际会计准则（早期称为标准）；到80年代末，我国会计界对会计准则研究进入高峰期，有关会计准则国际化研究，成为学术界的一个热点；80年代中后期起，一些关于国际会计和比较会计的学术性著作、教材和译著先后出版；90年代初，由于我国经济界强调与国际管理接轨，这使得会计准则国际化成为当时一种潮流；1992年在深圳召开的会计准则国际研讨会上，IASC的主席、秘书长等主要官员出席会议并宣传国际会计准则；很快，财政部会计司以《会计准则丛书》的形式出版了《国际会计准则》，这样，关注与研究IASC及其成果，成为当时我国会计理论研究的一个重要内容。

针对当时有关接轨等的呼声，葛家澍等在《会计准则国际化：沟通·协调·规范》（《财务与会计》1993年第2期）中提出了三种思想的会计准则国际化，其中，沟通是指相互之间加强了解，明白差异之所在；协调是尽量减少差异；规范则要求完全统一。刘峰在《会计准则研究》（东北财经大学出版社，1996）中，从生存角度来分析IASC推广统一会计准则的利益动机。

笔者通过中国学术期刊网（www.chinajournal.net.cn）对所有入网刊物1997～2000年间关于会计准则国际化研究的论文进行如下检索，首先对标题以“会计准则”检索，然后对全文以“国际会计准则”进行二次检索，以中文刊物名《会计研究》进行第三次检索，共有52篇文章，剔除翻译、会议综述等，最后所得文章如下：

阎达五等，我国会计准则述评，1997年第1期；张佑才，中国会计准则的制订与实施，1997年第6期；葛家澍，基本会计准则与财务会计概念框架，1997年第10期；林钟高等，论会计准则目标，1998年第2期；曲晓辉等，关于我国会计准则建设问题的问卷调查及分析，1998年第9期；陈毓圭，论财务制度、会计准则、会计制度和税法诸关系，1999年第2期；朱海林，关于国际会计准则第37号的若干问题，1999年第4期；宣和，关于金融工具国际会计准则的若干问题，1999年第6期；葛家澍，美国关于高质量会计准则的讨论及其对我们的启示，1999年第5期；刘玉廷，加强会计理论研究，推动我国会计准则建设，1999年第5期；阎德玉，会计准则制订模式的比较研究，1999年第8期；陆德明等，金融危机与国际会计准则，1999年第9期；张为国等，围绕国际会计准则前景的较量与对策，1999年第8期；徐文华，IASC和FASB关于会计准则制订机构设置的设想，2000年第11期。

上述论文对会计准则国际化的解释与评价，是多角度的。比如，阎达五等、张佑才、葛家澍等三篇论文，都是从介绍或讨论我国会计准则制订与实施等角度出发，阐述了我国会计准则在国际化方面的态度或预测我国未来会计准则国际化的走向；林钟高等通过引入经济学的分析框架，讨论了会计准则制订目标与国际化的取舍问题；曲晓辉等的论文采用问卷调查方式研究具体会计准则制订过程中的若干问题，其关于国际化的调查结果表明，实务界既有赞同以我为主的，也有支持以国际惯例为主的，二者意见相当；陈毓圭、刘玉廷等都是直接参与我国会计准则制订的政府人士，他们的文章多少体现了我国会计准则制订部门的意见与倾向，他们的论文都对这一问题非常谨慎；阎德玉的论文比较了包括国际会计准则委员会在内的多个国家（地区）会计准则制订机构、人员、程序和适用范围方面的异同，但对国际化没有发表正面意见；朱海林、宣和、陆德明等文章是对相关国际会计准则和研究报告的介绍与评价。总体而言，上述论文都没有正面涉及这样一个问题：会计准则国际化究竟是一种技术上的必然要求，还是一种政治或经济利益的选择？

徐文华的文章只是介绍了发生在IASC和FASB之间的争执，即：针对IASC的报告（Shaping IASC for the Fu-ture），FASB发布了另外一份研究报告（International Ac-counting Standards Setting：A Vision for the Future），但是，作者没有进一步讨论这背后的原因。

张为国等首先对国际化的涵义与原因进行介绍，然后就与国际会计准则前景有关的争论，以双边形式分别介绍了发生在IASC和证券委员会国际组织（IOSCO）、IASC与美国的相关机构（包括SEC和FASB）、IASC与四加一小集团（G4+1）等之间的争执，并介绍了IASC的改组设想。这篇文章表明，IASC的改组和国际会计准则的应用前景，已不单纯是一个技术标准的国际化问题，它带有相当强的政治色彩，是一些强势集团寻租与设租的过程。应该说，张为国等的论文已经触及了本文的主题，即：IASC为什么要改组成IASB？

二、会计准则国际化：技术之争抑或利益之争

会计准则通常被认为是一种技术规范，用于约束对会计领域普遍存在的多重选择问题。但实际上，会计准则本身具有一定的经济后果，会计准则制订还在相当程度上体现了政治化的过程（Scott，Financial Accounting Theory，1997，chap.13）。也有学者甚至认为：“从会计的角度看，政治权力就意味着控制。反过来，会计也可以用作控制的手段”（常勋等译，《国际会计》，第477页）。因此，会计准则的制订权力本身是一种稀缺资源，成为各机构和利益团体争夺的目标（刘峰，《会计准则研究》，1996，第三章；1997）。会计准则国际化——在国际范围内确立会计准则的权力——当然也是各利益团体争夺的对象，谁取得了国际会计准则的制订权，也就取得了一项极为重要的资源。因此，国际会计准则的制订权，实际上成为一种利益之争。

1973年IASC成立之前，制订国际会计准则或提倡会计准则国际化，主要停留在学术层面。当时学者更多地是讨论各国会计之间的差异有多少以及形成这些的原因。真正尝试制订具有可操作性的国际会计准则，应归功于IASC。IASC成立之日起，围绕国际会计准则的制订权，进行了多种努力。比如，针对后来成立、但代表性更为广泛的国际会计师联合会（IFAC）对国际会计准则的挑战，IASC与之进行谈判，并于1982年最终达成妥协：IASC在形式上成为国际会计师联合会的一个相对独立分支，各国会计职业组织一旦加入国际会计师联合会，也就同时加入了IASC；IASC的13位理事席位由国际会计师联合会理事会提名；IASC对宪章的任何变更，都应该事先与国际会计师联合会商谈；国际会计师联合会还承担IASC的部分经费。作为交换，国际会计师联合会承认IASC作为惟一有权制订和发布的国际会计准则的机构（IASC，Shaping IASC for the Future，1998，pars106-107）。

从国际范围来看，先后对IASC制订国际会计准则的权威有一定程度挑战的机构还有经济合作与发展组织（OECD）、欧共体（即欧盟）、联合国等，这些机构都曾发布过对其所管束领域具有一定影响的会计规则。由于种种原因，这些具有实际权力的机构逐渐地淡出了国际会计准则制订领域。

三、美国会计准则制订部门的介入与高质量会计准则

IASC从1988年开始了与证券委员会国际组织的合作，寻求其支持，使国际会计准则能用于各国上市公司财务报表的编制。1993年，证券委员会国际组织与IASC达成了制订一套“核心准则”的协定；1995年，证券委员会国际组织正式批准这一协定，要求在IASC全部完成后（预定为1999年，但IASC后来提前到1998年3月完成），再视所制订准则的质量情况，决定是否接受。1998年底，IASC完成了“核心准则”，但证券委员会国际组织并没有按期、及时地批准这一协议，而是推迟到2000年5月才通过了对已发布的30项国际会计准则的审查，并推荐用于跨国上市的信息披露。

众所周知，美国证券交易委员会在证券委员会国际组织中占据了非常重要的席位。尽管美国证券交易委员会在公开场合明确表示支持IASC关于核心准则的努力，但他们也必须要考虑美国国内的压力。当证券委员会国际组织批准核心准则后，美国证券交易委员会就没有充足的理由来限定核心准则在美国的应用、特别是那些在美国上市的外国公司和去欧洲或其它地区上市的美国公司。当美国的证券市场上同时流行两套会计准则，一套是美国国内上市公司所适用的、较繁琐的美国公认会计原则，一套是跨国上市公司所适用的、较简单的国际会计准则，那么，美国的公司一定会游说证券交易委员会，放松管制。如果这种推测成为现实，对美国证券交易委员会在会计准则制订方面的权威性所产生的冲击，难以估计。进而言之，如果美国目前上市公司所适用的公认会计原则被逐渐废弃，那么，美国会计职业界受到的冲击，不难想象。因此，在核心准则最终被证券委员会国际组织批准之前，采取一些有效的手段加以限制乃至阻止其通过，是美国证券交易委员会所必须要采取的对策。

IASC在推广国际会计准则时，总是强调国际会计准则是基于国际经济一体化的必然产物，推广国际会计准则必然有利于全球以及各国经济的发展。制订国际会计准则，是为了公众利益而非IASC机构本身的利益（IASC，1998，par.41）。比如，IASC（1998）认为，迅速发展的国际资本市场，使得国际会计准则对会计信息使用者和提供者都有利，特别是有利于信息提供方节省交易成本；而未来全球单一资本市场的出现，将对证券市场监管的国际化提出更高要求，这也需要全球一体化的会计准则。这样，各国会计准则制订机构在试图减缓或阻止IASC的扩张趋势压力时，不能直接反驳国际化趋势本身，因为，全球经济一体化确实已成为当前人们的一种直接且普遍的感受，特别是网络的发展将大大节省全球经济一体化运行的成本，使其更容易实现。既然承认经济的全球化、一体化，那么，推广旨在面向全球经济发展的国际会计准则，也就顺理成章。因此，各国准则机构为了保护自身利益不受IASC扩张的侵害，就必须要采取一些听起来比较合理的“借口”。以美国证券交易委员会和FASB所发起的、关于高质量会计准则的讨论，是一个较成功的范例。

最早提出关于高质量会计准则的，应当是美国证券交易委员会。特别是当IASC与证券委员会国际组织达成制订“核心准则”协议后，证券委员会国际组织批准核心准则，就将是时间问题。而作为证券委员会国际组织重要组成部分的美国证券交易委员会，在这样一个大背景下，对接受核心准则，一直采取低调处理。每次涉及到这一话题，都强调欢迎IASC制订核心准则的努力，但又反复强调，核心准则能否在美国应用，取决于这些准则的质量。即便证券委员会国际组织在1994年度报告中已明确提出，对核心准则的评价应等到所有准则完成之后才进行，美国证券交易委员会仍然强调，证券委员会国际组织的认可和批准，不等于美国证券交易委员会的认可。比如，1996年4月，针对IASC宣布将加快核心准则的制订步伐，拟在1998年3月完成（原定1999年完成），美国证券交易委员会发布一份文告，对I-ASC的这一努力表示欢迎，但只有这些准则建立在完整、广泛认可的基础之上，具有高质量，其应用能导致可比性、透明、充分披露，并被严格、准确地解释和应用。

此后，美国证券交易委员会、FASB以及财政部等相关部门的官员在多个场合都提到美国所要求的会计准则，必须是高质量。有代表性的是1997年9月29日美国证券交易委员会主席李维特（Arthur Levitt）在美洲发展银行的一次讨论会上发表了有关高质量会计准则的演讲，这份演讲词实际上是针对国际会计准则的，它在简短地讨论了美国资本市场及高质量会计准则对维护美国资本市场的重要性之后，立即将视线投向国际会计准则，认为国际会计准则的制订必须要面向资本市场和资本市场参与者的需要，而会计准则的协调要能够传递在美国市场上会计准则所提供的信息。李维特还具体提出了高质量会计准则应当能实现三项主要目标。

李维特的演讲发表后，美国会计界迅速作出响应。1997年12月，美国会计学会与美国财务会计准则委员会联合召开了财务报告问题研讨会。会上，一些与会团体（如美国会计学会、FASB、美国投资管理研究会、美国管理会计师协会等）从多个角度讨论了高质量会计准则的涵义及其影响；而在此之前的1996年财务报告问题研讨会上，还评选出美国现有会计准则中5份最好（高质量）的准则和5份最差（低质量）的准则（见葛家澍，1999）。这5份高质量的准则分别是：FAS 106，雇主关于除养老金外退休后福利的会计处理；FAS 95，现金流量表；FAS 5，或有事项会计处理；FAS 87，雇主对养老金的会计处理；FAS 107，金融工具的公允价值披露。5份低质量的准则分别是：FAS 13，租赁的会计处理；APBO 16，企业合并；FAS 123，认股权会计处理；FAS 2，研究与开发成本会计处理；FAS 15，债务人和债权人有关债务重组的会计处理。

一般认为，国际会计准则（包括后来的“核心准则”）主要是借鉴英、美等国的会计准则范式的。如果详加分析，国际会计准则在很多方面都程度不同地吸取或模仿美国的公认会计原则，如以现金流量表准则取代财务状况变动表准则、制订财务会计概念结构等等。但国际会计准则无论从数量上还是揭示要求上，都低于美国公认会计原则。这样，认为国际会计准则在质量上低于美国的公认会计原则，不能说是毫无根据的。

由此可见，发起对会计准则质量标准的讨论，为美国会计界、特别是拥有会计准则最终确定权威的美国证券交易委员会推迟采纳、乃至拒绝认可国际会计准则，提供了一个理想的“借口”，即：美国证券交易委员会将会以国际会计准则质量不够高为理由，将国际会计准则拒于美国资本市场大门之外。

四、从IASC到IASB：美国意志的体现

IASC为了改革其内部结构、增强其在国际上的影响，特别是为了更好地推广国际会计准则，于1998年12月发布了《面向未来、重塑IASC》（Shaping IASC for the Future，Discussion Paper）的研究报告，并广泛征求意见。它由IASC理事会所任命的战略工作组（Strategy Working Party）所完成并提交。该报告分八章，其中，最关键的是第五章：“改进IASC的结构和充分程序”，提出增加准则制订委员会（Standards Development Committee），负责所有国际会计准则的制订工作，包括征求意见稿和最终国际会计准则的拟订，但最后是否发布国际会计准则的权力，仍然由IASC理事会拥有。该研究报告还涉及到与国别会计准则制订机构的伙伴关系、人员与经费等问题。

总体而言，这份研究报告是在肯定现有IASC工作模式的基础上，参照美国和英国等国家会计准则制订的方法，略加改进。按照该报告提出的改进方案，未来的IASC中，任何一个国家的力量都不是十分突出。但由于IASC总部在英国，其秘书长长期由英国人担任，这样，英国实际上在现有IASC中担当了主发言人的角色。以现有IASC为模式的改进，没有凸显美国的影响。为此，美国财务会计基金会（FAF）和FASB不仅提交了一份长达35页的评论意见，还同时发表了一份与IASC战略工作组性质类似的报告：《国际会计准则：未来展望》（International Accounting Standards：A Vision for the Future）。在本报告正文的第三段，以非常强硬的语气提出：美国必须要在国际会计准则制订中发挥领导作用：

财务会计准则委员会的目标和目的与其展望及下面的考虑相一致：

·财务会计准则委员会在会计准则制订领域应保持国际性领导地位；

·财务会计准则委员会应当尽可能参与国际认可准则（internationally recognized standards）很显然，财务会计准则委员会的报告尽量避免使用“国际会计准则”的术语，因为它已与现有国际会计准则委员会不可分割。使用一个全新的术语，有利于美国重新界定并瓜分国际会计准则制订的“势力范围”。的制订，以确

五、结论与启示

通过上文的讨论，我们不难发现，会计准则国际化不只是一种技术标准的国际化，它实际上是一种利益的争夺。改组前的IASC是一个带有英国色彩的国际性组织，比如，英国会计准则中的一个突出思想——真实与公允——在国际会计准则中得到充分体现；改组后的IASB的运作刚刚开始，但从其组织机构的设置和美国人在其中的席位来看，说I-ASB充分凸显了美国的影响，是不过分的。

如果上述对国际会计准则委员会改组的潜在的原因的分析能够成立，那么，它对我国当前的会计准则及其国际化问题的借鉴意义是显著的：首先，我国会计准则制订应当要充分考虑我国的具体经济环境，将会计准则制订与服务我国的经济发展联系起来。这一点，与美国证券交易委员会十分关注美国资本市场安全、进而关注会计准则，没有本质的区别。其次，我国会计准则制订过程中对国际化的关注，应当充分考虑到从IASC改组为IASB所产生的影响。保这些准则具有最高质量；

·没有美国的认可和参与，国际认可准则和全球性准则制订过程要得到世界范围的认可，是不可能的。作为最大的资本市场，美国是推动国际认可准则的主要市场（primary target）。美国的支持对任何国际准则的合法性都是不可或缺的，美国也可以为确保这些准则的高质量而贡献甚多。

FASB还原则性地提出高质量会计准则和会计准则制订机构的特征。同时也强调，国际认可准则的制订，需要大量资源（经费），没有美国的支持，将十分困难。

IASC的《面向未来、重塑IASC》（征求意见稿）发布后，收到来自各国及国际性机构的84封评论意见信。在综合这些评论意见的基础上，IASC战略工作组于1999年底发布了《面向未来、重塑IASC》的正式文告，提出了改组I-ASC的计划设想。这个设想充分体现了美国意志的影响，包括：全面借鉴美国会计准则制订机构的组织结构，分别设置提名委员会、管理委员会和新的国际会计准则理事会（I-ASB）。美国人占据了上述三个组织中的两个，刚从美国证券交易委员会退休的李维特担任提名委员会主席，美国前联储主席（P.Volker）担任管理委员会主席；新的国际会计准则制订必需遵循美国所常用的充分程序；在14名成员的I-ASB中，美国背景的占4席，其中，2席直接来自美国FASB，1席为美国大学教授，还有一位（R.Herz）尽管是英国籍，但曾在美国FASB服务过。