时间:2020-07-24 作者:
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摘要:
伍利娜:1972年生于湖南,1988年考入北京大学,1996年开始任教,现为北京大学光华管理学院会计系讲师、博士生。
王立彦:博士,北京大学光华管理学院会计系系主任、博士生导师、北京大学国际会计与财务研究中心主任、《经济科学》副主编。独立或合作出版专著和教科书十余部,发表学术论文五十余篇。
国际会计的产生起因于20世纪70年代初以来的世界范围内经济一体化的发展需要。一方面,国际经营活动迅速发展:二次世界大战之后,主要经济发达国家都极力拓展世界贸易,同时,许多大型企业纷纷转向跨国经营,通过输出资金和技术,在世界上不同国家和地区直接设立加工工厂或子公司,降低生产成本及开拓产品市场。随着信息社会的到来,信息技术革命为全球的贸易、经营、投资创造了更为便利的条件。跨国公司的经营活动在多个国家中展开,与之而来的是一些国内公司不曾有过的会计问题的出现,如货币的折算与调整、物价波动对财务会计信息可比性的影响等。另一方面,国际资本市场逐渐形成:国际资本市场是国际资本集中和流转的场所。随着经济发达国家资本输出的扩大,金融市场呈现出全球一体化的发展趋势。但是,不同国家会计与报告制度的差异,造成企业进入跨国证...
伍利娜:1972年生于湖南,1988年考入北京大学,1996年开始任教,现为北京大学光华管理学院会计系讲师、博士生。
王立彦:博士,北京大学光华管理学院会计系系主任、博士生导师、北京大学国际会计与财务研究中心主任、《经济科学》副主编。独立或合作出版专著和教科书十余部,发表学术论文五十余篇。
国际会计的产生起因于20世纪70年代初以来的世界范围内经济一体化的发展需要。一方面,国际经营活动迅速发展:二次世界大战之后,主要经济发达国家都极力拓展世界贸易,同时,许多大型企业纷纷转向跨国经营,通过输出资金和技术,在世界上不同国家和地区直接设立加工工厂或子公司,降低生产成本及开拓产品市场。随着信息社会的到来,信息技术革命为全球的贸易、经营、投资创造了更为便利的条件。跨国公司的经营活动在多个国家中展开,与之而来的是一些国内公司不曾有过的会计问题的出现,如货币的折算与调整、物价波动对财务会计信息可比性的影响等。另一方面,国际资本市场逐渐形成:国际资本市场是国际资本集中和流转的场所。随着经济发达国家资本输出的扩大,金融市场呈现出全球一体化的发展趋势。但是,不同国家会计与报告制度的差异,造成企业进入跨国证券市场的困难,增加其依据不同资本市场规定调整会计报告和信息披露作业量和上市成本,而且难以满足各国资本市场对境外公司以及大量跨国资本流动的监管需要。所以,近年来资本市场的全球化亦推动了国际会计的发展。
国际会计这一概念最早是由美国著名会计家杰哈得·G·缪勒(Gerhard G.Mueler)提出的。他于1967年出版了专著《国际会计》一书,并首次对世界会计模式进行了划分。但迄今为止并未形成一个世界会计界公认的国际会计概念。20世纪70年代,美国会计学家威瑞奇(T.R.Weirich)、艾温里(G.G.Avery)和安德森(H.R.Anderson)将与国际会计有关的认识或观念归纳为三类,并相应提出了三种不同含义的国际会计概念:(一)世界会计。在这种概念框架中,国际会计是指世界上所有国家都认可和采纳的一种全球性会计制度,它可以适应于一切国家。(二)国际会计。在这一概念框架中,国际会计是指世界各国不同的会计原则、准则、原理和方法的集合体。(三)国外子公司会计。这种概念概括的是母公司及其国外子公司的会计实务,研究跨国公司国际经营活动中产生的特殊会计问题,如建立有效的信息系统和内部控制制度,国外子公司财务报表的折算和调整等。
根据G·缪勒和F·乔尹(F.Choi)的观点,国际会计这一概念的涵义及其内容先后经历了三个主要阶段:
(一)跨国公司会计。着重研究跨国公司经营管理所需的会计和报告体系,包括对一些重要跨国性会计实务问题的研究和提供解决或处理方法。
(二)各国比较会计。旨在研究和比较各国会计准则和制度之间的主要异同点,分析导致不同会计制度之间差异的社会、法律、经济和文化等方面的原因影响,藉以协助国际投资者对不同国家会计和报告制度与实务的了解,提高对其会计信息的应用效果。
(三)会计准则协调化。旨在协调不同国家会计准则或制度,尽可能缩小各国会计实务中的差异,提高会计信息的可比性,满足不同国家对会计报告和信息披露要求,促进区域性和全球性贸易活动发展以及资本市场的有效运作。
在过往的20余年,国际会计正是延续上述几个阶段不断演进,尤其是在会计准则协调化方面已经获得了长足发展。下文将针对国际会计的跨国公司会计技术、各国会计的发展变革、全球在会计协调方面所做的努力及取得的成果做较为全面的介绍。
一、跨国公司财务会计的发展
(一)外币会计。外币会计主要包括外币交易会计和外币折算会计两方面的内容。对外币会计产生影响的重大事件主要是1999年1月1日欧元的启动。欧元的启动降低了跨国公司报表合并的费用。一方面,启用欧元可以减少汇率风险,促进国际贸易。欧元的启动使欧盟的内部市场真正统一起来,简化了流通手续,加快了商品与资本的流通速度,有利于跨国公司降低成本,既节省了外汇开支及套头开支的费用(跨国公司在欧盟内部的交易也就无需外币会计折算),又节约了跨国公司报表合并的费用。另一方面,目前欧元汇率高于美元,若改用欧元计价将抬高商品的名义成本,不利于发挥价格竞争优势。在欧元过渡期,跨国公司也应认识到欧元的推动可能带来的债务风险。
(二)通货膨胀会计。国际会计准则委员会(IASC)在1981年公布了第15号国际会计准则《反映价格变动影响的会计信息》,取代了1977年发布的第6号国际会计准则《会计对物价变动的反应》,该准则建议股票公开交易的大公司应揭示的信息有:对固定资产折旧费的调整金额或已调整的金额;对销货成本的调整额或已调整金额;对财务杠杆作用的调整额;调整后重新计算的企业经营成果。第15号国际会计准则认为,反映价格变动的方法可以按一般物价指数调整,也可以用现行成本调整,调整金额一般只作为历史成本报表的补充信息。联合国国际会计和报告准则专家工作组在1977年发表的《跨国公司会计和报告的国际准则》报告中,要求揭示涉及一般估价方法的会计原则,如历史成本、重置价值、一般物价水平调整或任何其他估价的基础。又如,欧共体在1978年发布的第4号指令中,允许其成员国在保留历史成本计价原则的基础上,采用通货膨胀会计体系。鉴于近年来许多国家的通货膨胀率已经下降,英国已经撤销有关的16号标准会计实务公告,美国也已放弃其33号财务会计准则的要求,而改为根据89号公告,鼓励报告企业披露最近五年的物价变动有关会计信息。为了与英国和美国在这方面的发展保持一致,IASC也改为鼓励企业报告反映物价变动影响的信息,但对于恶性通货膨胀国家,IASC认为以当地货币报告财务状况和经营业绩是没有意义的,故发布第29号准则《恶性通货膨胀经济中的财务报告》,要求对主要财务信息进行列报。
(三)商誉和无形资产会计。近几十年来,知识经济迅猛发展对企业经营产生了重大的影响,一个最直接的影响便是无形资产如商誉、专利权、技术秘密等对企业竞争力的形成越来越居主导地位。据有关文献(KAPLAN,2001),1982年,有形资产的账面价值在企业市值中的比例为62%,10年以后下降为38%,到了20世纪末,比例更是下降为不足20%。根据英国的有关资料显示,在过去15年间,一些公司在兼并购买其他公司所支付的价格中,无形资产价值的份额也一直在变动。20世纪80年代初期,公司在兼并付款中的80%是由机器、厂房、银行存款等有形资产所构成,剩下的20%人们一般称其为商誉。到80年代末,以上份额比例几乎被颠倒了过来,在所有并购付款中大约有70%是为无形资产中的商誉而付,其余30%是为有形资产而付。因为人们已经越来越明显地认识到,使一家公司走向成功的因素,以及使公司在市场中保持竞争优势的因素,是兼并中所获得的无形资产如品牌等,而非简单的有形资产。从根本上讲,无形资产是企业经营智慧凝聚的结果,是知识开发与运用的结果。比如,无论是自创专利权还是外购专利权,它所代表的都是人类的知识,并为利用知识创造更多的财富提供了前提。
在新的经济形势下,无形资产的内容也有了较大的拓展。除了法律上可以确认的无形资产如商标、专利权、版权、计算机软件等,还包括许多不可辨认、难以确指的无形资产,如公司声誉、管理能力、企业与顾客的关系、产品或服务的经销网络等。而正是后者在知识经济条件下获得了快速的增长,以至于人们无法再忽视它们的存在。
无形资产会计的研究必将成为知识经济时期会计研究中一个热点。这一研究不仅适应了无形资产在企业资产总值中所占比重不断上升的客观形势,尤其重要的是,它可能会对财务会计的某些基本理论问题形成重大冲击,比如历史成本原则、持续经营假设等等。卡普兰教授在其2001年的一篇评论中认为,目前妨碍无形资产的有效确认与计量的因素主要为以下两个:①无形资产的价值是间接的。众所周知,无形资产对收入和利润很少会有直接影响,无形资产对企业价值的提高都是通过几个中间的因果关系链条而发生作用的,如对企业员工培训投入的增加会改进员工的服务质量,服务质量的提高会导致更高的客户满意度,高的客户满意度有利于增加客户的忠诚度,客户对企业产品或服务的较高的忠诚度会促使收入和利润的增加。这样复杂的因果链条所导致的附加值的增加,试图直接用财务计价方法来衡量自然是困难。②无形资产的价值紧紧依赖于组织环境和企业战略。无形资产通常都不能与组织的运作过程分离,而资产负债表记录的各项资产都是线性、可分、可加的关系,而投资在无形资产上所创造的价值通常既无线性也无可分可加性特征。而且无形资产本身可能并无价值,必须与其他的无形或有形资产结合起来才能创造出附加值。
对于商誉会计,国际上传统的争议焦点在于购买的商誉是否应该系统地进行摊销。而国际会计准则在修订后的第22号公报中,规定商誉摊销年限为5到20年。英国历史上对商誉的处理一直是采取当期冲销的方法,直到1997年新的准则要求商誉应在20年之内进行摊销。考虑到英国的变化及国际会计准则的规定,欧盟的第七号指令似乎也不再允许法国及德国将购买的商誉一直保留在账面不予摊销的做法。美国自1970年以来一直是主张商誉应进行摊销的,最长的摊销年限为40年,但最近有了新的变化,在2001年美国财务会计准则委员会(FASB)发布的第141号公告《企业合并会计》和第142号《商誉和其他无形资产会计》中,取消了权益结合法的使用,同时也取消了对商誉要求摊销的规定,而是允许将购买取得的商誉一直以资产的形式保留在资产负债表上,嗣后根据测试其价值是否减损再做调整。根据这种情形,商誉的要否摊销问题国际上还将继续争论下去。
(四)衍生金融工具会计。衍生工具的发展带来了一系列会计问题,如在会计系统中如何确认、计量衍生工具,如何及时、充分、真实地披露衍生工具信息等。衍生金融工具对传统会计模式的权责发生制、历史成本计量、报表披露方式等造成了很大的冲击。20世纪80年代以来,IASC、FASB等准则制定机构一直在研究制定相应的会计准则,旨在使这些衍生工具的影响在公司财务报表中能得到反映。之后,IASC发布了第32号准则《金融工具:披露与列报》(1998)和第39号《金融工具:确认与计量》(1998)。FASB发布的相关准则:SFAS105《对具有表外风险和信用集中风险的金融工具的披露》(1990),SFAS107《金融工具公允价值的披露》(1991),SFAS115《某些债权性及权益性证券的会计处理》(1993),SFAS125《金融资产的转移与服务,以及债务消亡的会计处理》(1996),SFAS133《衍生金融工具和套期行为的会计处理》(1998),SFAS137(1999)和SFAS138(2000)又对SFAS133进行了补充修订。英国会计准则委员会发布的会计准则有FRS13《衍生金融工具与其他金融工具:披露》(1998)。加拿大和澳大利亚等国也发布了类似的准则。
(五)地区性分部报告。美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会(SEC)于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年FASB公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后FASB又陆续发布了第18号准则(1977年)、第21号准则(1978年)和第24号准则(1978年)第一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报告所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会(AICPA)理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,发布了标准会计实务说明书(SS-AP)第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。
IASC于1981年发布了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。
美国和加拿大合作修订了其现存的分部报告标准,并于1996年1月发布了披露草案。FASB公布了第131号准则《对企业分部的披露及相关信息》(它替代了以前有关分部报告准则——第14号准则),将于1997年12月15日生效。它采用了“管理法”,要求确定分部时,完全以管理层在进行内部生产经营决策划分企业的方式为基础。但FASB和IASC制定的有关分部报告的新准则是否为使用者提供了相关而且有意义的地区分部披露,依旧有人对此持怀疑态度。在新准则下,财务报表使用者得到的地区分部信息数量不太可能达到他们进行投资所需要的水平。
我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露,以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
(六)环境会计和社会责任会计。在1990年召开的有关环境措施会计现行揭示问题的会议上,对10个国家20个大公司环境会计实际情况作了调查,结果显示,在10个被调查的国家中,没有一个国家提出了具体环境措施的会计准则。只有挪威要求公司的董事会在其年度报告中,必须揭示企业对环境造成的影响以及企业在这方面采取的措施。在联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第十三届会议上,秘书处提供了《对各国环境会计法律法规情况的调查》,该文件是对55个国家及欧洲联盟的调查结果,结果表明许多国家虽然都有关于环境保护的法律法规,但都没有关于环境会计方面的规定。1993年,联合国印发的一份题为《跨国公司的环境管理》的研究报告介绍了对跨国公司环境资料公布的情况调查,结果表明,被调查的跨国公司总的来说在公布环境资料方面持低姿态,公布的环境资料不全面且可比性差,资料很少定量,且定性信息不附时期,此外,看不出花费的资金、取得的成果和规定的指标之间有何关系,因此,无法评估公司的环境绩效以及公司的环境活动对财务成果的影响。环境会计无论理论还是实务还很不完善。
二、跨国公司管理会计的发展
(一)预算和业绩评价。研究者们考察了预算和业绩评价系统是如何在全球范围内加以应用的。很多学者都对西方国家和日本在这方面的实务进行了比较研究。人们发现,①美国在编制预算上的平均耗时要远高于日本;②美国公司常关注其预算中的业绩赢利性标准(如投资回报率),而日本公司则倾向于考虑销售量和市场份额;③美国公司将预算差异主要用于评价分部经理的预测能力和管理能力,而日本公司则主要将预算差异用来及时地发现问题,从而进一步提高下一期预算的水平;④美国经理的报酬和提升较日本经理而言,更易受到其预算业绩表现的影响。从中可看出,美国和日本公司将投资回报率作为一项业绩评估指标的重要性排名是如何的不同。
另一项研究比较了英国和日本的管理控制系统和业绩评估体系。这项研究表明,英国公司常将重点集中在控制系统上,在牺牲长期赢利的基础上提高短期嬴利性,而日本公司更侧重于战略计划,更强调销售和市场份额的增长。
一个最新的研究比较了澳大利亚和日本的管理会计实务。主要研究成果为,澳大利亚公司的管理会计实务侧重于在生产过程中使用成本控制工具,日本公司则将注意力集中在产品设计时的成本计划和成本降低工具。澳大利亚公司的侧重点表明他们将注意力主要集中在用于计划和控制成本与财务报告的会计工具上。相反地,日本公司对目标成本的重视表明他们更关注成本管理。
(二)转移定价及其在国际税务上的考虑。跨国公司发展到现在,粗略计算转让定价政策对跨国公司系统内某单位的影响的做法,已不能再为人们接受。卡普兰(2001)曾指出,“不能衡量的东西就难以管理”。在量化转让定价策略中代价和受益对消的问题上,管理会计师及税务师起了莫大的作用。由于使用以市场定价为导向和以成本为基础的定价方法在理论及实际操作层面各有其明显的优缺点,因而使得当前使用的转移定价的政策方针很不确定。尽管国际上都承认正常交易原则,但该原则的应用还远没有统一。国际经合组织(OECD)认定了确定正常交易价格的几种主要方法,这些方法与《美国国内税务法案》第482条规定的相似。它们分别是:可比非受控定价法、转售定价法、成本加成定价法、其他方法。其中其他方法中得到公认的包括可比利润法、可比非受控交易法、利润分割法。近年预先协议定价方法(APA)在跨国企业与各国政府税务部门之间运用的日益普遍。最近在美国的一些地方政府还允许了一种与“正常交易”原则(arm’slength)无关的一种转移定价方法,称为“加权分配方法”(Formula Apportionment)。简单介绍如下:
①计算全球范围的集团利润(calculate group-widein-come result)
②运用公式计算地区利润分配权数。如计算:
地方资产贡献率=企业在加利福尼亚的资产/世界范围内的资产
地方市场需求贡献率=企业在加利福尼亚的销售收入/世界范围的销售收入
地方人力资本贡献率=企业在加利福尼亚支出的薪金/世界范围内的薪金
地方利润分配权数=(地方资产贡献率+地方市场需求贡献率+地方人力资本贡献率)/3
③计算企业在加利福尼亚的应税利润:
企业在加利福尼亚的应税利润=地方利润分配权数×企业世界范围的集团利润。
大部分对转移定价方法的实证研究都采用调查的方法,因为在这个问题上缺乏独立的信息来源。在美国的一项研究表明,大型公司倾向于选择市场转移定价法。这可能与这些公司更为引人注目,更易受到政府机关的密切监督有关。
另一项旨在研究影响转让定价的经营环境因素的文章公布了对1997和1990两年财富500强的调查结果。从这些结果,我们可以看出,公司的赢利率在两项调查中排名最前。在这两项调查中排位较靠前的其他因素为各国所得税率和所得税立法的差异、子公司在国外的竞争力。从1997年到1990年,某些因素的排名也发生了较大变化。重要性下降的因素为国外子公司的业绩评价(从第5到第10),对国外子公司财务报告的规定和要求(从第10到第16),以及国外的通货膨胀率(从第13到第18)。在重要性升高的因素中,有与国外政府保持良好关系(从第11到并列第6),国外子公司寻求当地基金的必要性(从第16升至第11),以及外国政府的反托拉斯法案(从第20到并列第13)。这些变化表明了公司对外国政府经济和法律环境变化的反应。
(三)信息技术的影响。现有会计系统受手工模式的限制,所提供的是归纳的、综合的信息,信息使用者只能被动接受企业所提供的通用报告模式,不能满足不同用户的决策和同一用户不同时间上的决策需求。在未来的企业报告中,美国会计学家乔治·索特(George Sorter)所提出的事项基础会计信息系统将受到人们的重视。索特认为现有会计系统是一种价值基础的会计信息系统,在这种信息系统下,会计的目的是提供最佳收益和资本价值,产生了目前通用的成本和收入配比的做法。而事项基础会计信息系统认为会计的目标是为各种信息用户提供决策相关的事项信息,而把信息运用到决策过程中是用户自己的事情。可见,这两种基础不同的会计信息系统观的真正区别在于应在何种程度上进行汇总和计价,以及由谁来充当汇总者和评价者。显然,事项基础会计信息系统对企业信息使用者的决策来说更为有用。未来的企业报告将会是提供各种事项以及每种事项的多种属性特征的报告,包括最底层的原始数据,也有高度浓缩的通用信息。信息使用者可以根据自己的决策需要,主动地提取相关信息,运用到自己的决策模型之中。这种具有灵活性的企业报告可以更好地满足相关性的信息质量特征。
知识经济的发展,向现有会计提出了挑战,但同时也为其迎接挑战提供了技术条件。信息技术的发展是事项基础会计信息系统得以实现的基础。由上可知,事项基础会计信息系统要满足各种信息使用者的不同的需求,提供大量的信息。如何管理、组织这些信息,就必须运用计算机数据库组织结构。计算机网络的发展,使得企业会计处理的各种数据越来越多地以数据库形式直接存在于计算机之中,信息使用者可以通过计算机联网和远程通讯技术查找和提取数据。事实上,这种形式在美国已经部分地得以实现。美国的证券交易委员会建立的全国性的公司会计数据库,名为电子数据收集、分析和提取系统(Electronic data gathering,analysis and retrieval,简称为EDGAR),已在1992年正式进入运行阶段。此系统是与因特网相连接的,因此每个能进入因特网的人均能够使用该数据库中的数据。
创新是知识经济时代企业和国家不断发展的源泉。知识的快速更新与膨胀,科技、制度、管理等的不断创新带来了企业所处环境的瞬息万变,企业的生产经营活动也将具有很大的不确定性,导致信息使用者的决策风险增大。信息使用者只有及时了解企业的各种经营活动信息,才能及时做出有利于自己的决策。而信息技术的发展为企业报告的及时传递提供了手段。因特网和企业Intranet技术的应用,不仅使企业可以与客户进行网上交易,而且可以使企业内部对其各项经济活动进行实时的处理与反映,并利用因特网向企业外部信息使用者发布企业报告。信息使用者可不必象现在这样等到企业的年度或中期报告公布后才能获得所需信息,他可以随时通过因特网对企业进行访问,获取相关信息,这种报告模式称为“实时报告系统”(Real-time reporting system)。
三、国际比较会计
近30年来,国内外会计学者分别从不同角度采用不同方法,对各国会计模式进行了比较和分类研究,其中最具影响的是美国会计学会下属国际会计教育工作委员会的“五类型说”。该委员会在1975~1976年的研究报告中,将世界各国会计计划分为五种类型:①强调公司财务报告应给予“真实与公允反映”的英国会计模式;②通过“公认会计原则”,强调保护投资者利益的美国会计模式;③强调服从税法税则的法国-西班牙-意大利会计模式;④强调面向公司、保护公司利益的德国-荷兰会计模式;⑤强调为计划经济提供服务的社会主义模式。
进入20世纪90年代以后,随着国际政治经济形势的变化,国际会计模式也相应地发生了一些变化。首先是前苏联和东欧国家政治经济制度发生了一些变化。在走向市场经济的转变过程中,前苏联和东欧国家都需要制定新的会计规则来适应新的形势。例如,匈牙利选择欧盟模式,将欧盟某些代表性指令作为出发点,因为匈牙利的国外投资主要来源于欧盟国家。其次是在欧洲联盟的范围内,成员国各国间的会计和报告差异已经得到了控制,并且有所缩小。以法、德为主的欧洲大陆国家接受了英国“真实与公允反映”的会计思想;英国也在一定程度上接受了通过法律规定具体会计规则的做法,公司法中包括了比较详细的财务报表格式。随着欧盟经济货币一体化的实现,欧盟各国之间的会计差异也在缩小,属于欧盟内的英、法、德三大会计模式在不断地进行协调。
下面简单介绍世界几个具有代表性的国家会计的发展。这些国家的选取主要考虑到其在世界经济中的地位及在新兴经济类型中的代表性因素。
(一)美国
1.会计的法律规范与监管。美国是由50个州组成的联邦,每个州都有自己的立法机构,这些机构具有在其辖区内控制经济活动及课征税赋的广泛权力。证券交易委员会(SEC)在制订会计准则方面拥有法律赋予的最高权威。但自成立以来,它一直把行使这种权力限制在监督作用上,准许并鼓励民间职业团体在会计准则的制订过程中保持主导地位,且对会计准则制订活动的干预迄今为止相当少。
2.会计职业界及会计准则的制订。美国会计准则的制订是依靠民间会计团体进行的。第一个介入会计准则制订工作的民间机构是美国注册会计师协会(AICPA)的前身,美国会计师协会(AIA)所属的“会计程序委员会”(CAP)。1959年,CAP被会计原则委员会(APB)取代。1971年,由于各界对会计准则制订工作日益增长的不满,促使美国注册会计师协会成立两个调研组进行审查。其中,惠特调研组(Wheat Study Group)于1972年提出的《制订财务会计准则》的报告,导致了三个新机构的诞生:①财务会计准则委员会(FASB),负责制订会计准则;②财务会计基金会(FAF),负责任命委员会成员和筹集经费;③财务会计准则咨询理事会(FASAC),负责提供咨询及有关服务。
3.会计实务。①报表体系。一家美国大型公司典型的年度财务报告包括管理部门报告、独立审计师报告、主要财务报表、管理部门对企业财务状况和经营成果的讨论和分析、财务报表的注释、5年或10年选择财务数据的比较和有选择的季度财务资料。美国对报表注释极其重视,不仅条目繁多,而且篇幅硕大。其内容包括会计政策的采纳、报表项目的补充说明、表内无法反映的业务事项以及会计原则或方法变更可能产生的影响等。②计量实务。美国的财务会计准则研究是世界最为先进,同时也是最为繁复的。截止到2001年8月,美国的财务会计准则公告已发布142号之多。美国的会计惯例反映了对历史成本计量基础以及实现原则等传统观念的遵循。存货一般按照成本与市价孰低规则计价。其中,“成本”可以选择先进先出、后进先出、加权平均等各种方法进行计算,但后进先出法的应用最为普遍;而“市价”指的则是重置成本,其上限为可变现净值,下限为可变现净值减合理的利润。
利用租赁协议作为一种融资机制在美国发展迅速且业务情况日益复杂。
关于所得税会计,由于会计处理规则和税法计算口径不一,存在永久性差异和时间性差异。因此,在纳税时,企业应按税法规定对税前会计利润进行调整。递延所得税的会计按APB第11号意见书采用的是损益表观点,而在1991年颁布的SFAS第109号《所得税会计》则转为资产负债表观点,并要求采用内含递延所得税全部会计法。
美国是提倡企业编制合并报表的先锋,认为合并报表与投资者决策具有极大的相关性。美国历史上一直允许采用购买法和权益结合法编制合并财务报表,但在2001年新出的第141号准则中已放弃使用权益结合法,对于合并商誉也已放弃多年来主张的40年为上限的摊销法。美国也是分部报告方面的先锋,SFAS第14号要求按行业和地理区域披露销售额、收益和净资产等方面的信息。
对于外币折算,要求外币财务报表必须按结账日汇率(即现行汇率)予以折算,但在功能货币为母国货币的情况下,要求采用折算汇率与计量基础一致的时态法。
(二)英国
1.会计的法律规范与监管。英国会计的立法依据主要是公司法。公司法的基本原则是适用于在管辖区内组建的所有股份有限公司。1948年颁布的公司法为英国会计模式奠定了重要的基础。它不但规定了公司(包括公开招股和不公开招股)必须公布资产负债表和损益表,而且第一次提出了关于财务报表和会计信息披露的指导思想——真实与公允的观点。之后,英国立法经历了几次修订和补充,除1948年文本外,1967、1976、1980、1981年(实施欧盟第4号指令)历次修订的文本都作为单独的立法存在,公司在执行或引用时,必须相互参照才能决定取舍,很不方便。这种情况在《1985年公司法》中才得以统一。这次修订对历次公司法的有关内容加以删改和增补以后,使之合并为一部统一的公司法规。1989年,英国又对前述公司法作了进一步补充与完善,以实施欧盟第7号、第8号指令。
2.会计职业界及会计准则的制订。英国是独立的会计职业的发源地,会计职业团体的产生迄今为止已有一百多年的历史。然而,英国的会计职业团体一直没有组成全国性的统一组织,而是多个会计职业团体并存。目前在英国较大的会计职业团体主要有:英格兰和威尔士特许会计师协会(I-CAEW)、苏格兰特许会计师协会(ICAS)、爱尔兰特许会计师协会(ICAI)、注册会计师协会(ACCA)、成本与管理会计师协会(ICMA)及财政与会计特许协会(CIPFA)。这六个会计团体于1976年2月1日成立了一个称为“会计团体协商委员会”(CCAB)的协商组织。1990年之前,会计团体协商委员会曾下设会计准则委员会,负责制定英国的会计准则。1990年以后,由独立于会计职业团体的新会计准则委员会负责制定会计准则。新会计准则委员会发布的会计准则称为《财务报告准则》,到2001年8月止,共发布了19个财务报告准则。以前的标准实务说明书若未宣布取消或予以修改的,仍然有效,与财务报告准则一起构成了英国目前的公认会计惯例。
3.会计实务。①报表体系。财务报表一般包括董事会报告、损益表和资产负债表、现金流量表、全部确认的利得和损失表、会计政策公告、有关财务报表的注释和审计师报告。至于合并财务报表则包括合并损益表、合并资产负债表、控股公司自身资产负债表(不要求控股公司损益表)、合并现金流量表以及董事会报告(包括全年经营情况总结)。②计量实务。1985年公司法赋予历史成本计量以特定的法律权威,但英国企业在资产重估上的自由和弹性则是独特的。存货计价采用成本与市价孰低法,此处“市价”系指可变现净值,而非美国的重置成本。不同批次购进的存货项目,税法允许采用先进先出法确定成本,但不允许后进先出法。
关于固定资产计量,英国具有较大的弹性。会计准则建议企业至少每5年对固定资产进行一次重新估价并重新核定经济使用年限。重估增值列为业主权益,不能作为当年收益;重估减值,先从该项资产以前列为业主权益的重估增值账户中抵补,不足部分再计入当年损益。
在所得税会计上,英国企业无论是否向投资者分配利润,都应按调整后的会计收益(或称应税所得额)支付所得税,并将其列为一项费用从利润中扣除,这种做法将会计收益与应税收益截然分开,对于会计实务与税法规定产生的递延税项,要求用“债务法”加以会计处理。
英国企业合并的会计处理方法主要有两种:购买法和权益集合法。前者广泛采用;当企业合并符合一定条件时,允许使用后者。与美国相比,英国关于权益集合法的规定留给企业应用的弹性空间较大。
在外币折算问题上,英国会计准则给予企业的自由度较大,对于收益表中的收入与费用项目,允许企业使用期末汇率或平均汇率折算,而美国只允许企业使用平均汇率加以折算。
(三)法国
1.会计的法律规范与监管。法国属于成文法系国家。有关会计的法律主要有:①会计总方案。这是法国会计的一大特色,强调统一性或一致性。②商法和公司法。商法适用于所有从事商业活动的实体,包括个人和法人。公司法制定于1966年,并于1985年对公司和上市企业合并报表的规定进行了修订。商法的规定涉及到所有影响资产和负债业务的记录。③税法。虽然法国会计实务与会计总方案密切相关,但一般情况下,税法凌驾于会计规则之上。法国会计也因此被称为税务导向型会计。④证券交易管理委员会条例。证券交易管理委员会(COB)建立于1967年,负责监督证券交易活动以及审查公开招股公司的会计报表。在实务中,COB通过寻求企业合作而非强制手段,促进公司财务报告的发展。
2.会计的管理机构和职业组织。在法国,与会计管理有关的全国性机构有4个,它们是:国家会计委员会、注册会计师协会、注册审计师协会和证券交易管理委员会。国家会计委员会的主要职能是负责起草会计法律草案,草拟会计条例、办法等;注册会计师协会主要负责制定注册会计师职业标准、培训注册会计师、进行职业检查、以及对全国会计委员会草拟的会计法律、法规、办法等提出意见;注册审计师协会的主要工作是进行审计师行业自律管理;证券交易管理委员会主要负责制定证券规章制度,并对证券交易市场出现的问题有调查权。
1996年法国政府颁布会计规范化管理改革法令,对国家会计委员会进行了改组。同时,在其内部增设了一个以发布解释条文为目的的紧急问题委员会。另外再单独建立一个会计法规委员会,负责发布财务会计公告,将国家会计委员会的意见和建议转变为具有法律效力的条例或法令。
3.会计实务。会计总方案的推行,使法国会计在西方国家中独具特色。在法国传统中,财务报表披露的信息倾向于满足债权人及税务当局的需要。尽管有欧盟指令的协调作用,以及大型上市公司(尤其是跨国公司)强调信息披露应以股东为导向的影响,法国会计仍在很大程度上保留自身的特点。①报表体系。法国公司提供的财务报表包括:资产负债表、损益表、报表注释、董事会报告和审计师报告。法国财务报表的一个特点是在注释中予以详细披露,披露项目包括会计政策(采用计量规则)说明、外币项目的会计处理方法等。资产负债表的编制只采用账户式,在资本和负债方一般设置专栏,反映利润分配前和利润分配后的数字。这种做法可以看成是在恪守法律而不确认拟派股利的德国惯例与强调“实质重于形式”完全确认拟派股利的英国惯例之间所进行的典型法国式的折衷。②计量实务。法国对计价方法的选择是相当稳健的,这一点类似于德国,但不像德国那样极端,资产原则上仍以历史成本作为人账的基础,但允许长期资产采用政府颁布的物价指数进行重估。存货按成本与市价孰低法计价,成本可按先进先出法或加权平均法确定,不得使用后进先出法,但允许因存货价格上升计提税收备抵。所得税处理在单个企业法定财务报表和合并财务报表中的规定是不同的,法定财务报表只要求记录目前应付的税款金额,通常不会出现递延税项。即对此,财务会计与税务会计是一致的。
法国的合并会计通常采用购买法,较少用权益集合法。全部合并类似于英国做法;按比例合并用于合资企业;权益法用于联营企业。合并商誉可按公允市价为基础计算差额,也可先以账面价值为基础入账,再对公允市价进行成本分配计算出来。合并商誉数额确定下来之后,可以直接冲销准备,也可以资本化后在其有效年限内摊销。关于外币折算,法国没有作出法定要求,外币折算方法一直未予标准化,实务中最常用的是现行汇率法,而且大多数法国公司倾向于将外币债权债务上所产生的汇兑损益计入当期损益。
(四)德国
1.会计的法律规范与监管。德国是典型的成文法系国家,会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计等方面均有法律明文规定,而且相当详细。德国的会计立法主要来自三个方面,即商法、公司法和税法。①商法。商法中有关会计的条款适用于所有有限责任公司。如它规定了簿记规则、存货估价规则、资产和负债核算规则以及报表编制规则等。由于这些会计规定只是总括性的要求,在现实经济制度下对会计原则和准则的影响不大。但德国在1985年12月19日通过的全面会计指令法中,将欧盟第4号、第7号和第8号指令纳入了法律体系。②公司法。公司法对德国会计具有主导性影响。1965年通过的《公司法》和1969年通过的《公司公开法》使德国的财务报告体系转向英、美思想,有关会计的规定极为详尽。③税法。税法对德国公司的约束作用,比上述法律来得更为细致、具体。它规定公司会计期间收入、费用的计算方法、分配方法、账簿记录必须同税收目标保持一致,会计报表上的收益必须同应税收益保持一致。
2.会计职业界与会计准则。德国会计职业界的规模及力量相对来说较小。主要的民间会计职业团体有两个:①德国会计师协会,负责制订会计职业标准;②德国注册会计师协会,其宗旨是维护全体成员职业利益并监督其对所承担义务的履行。
德国既没有象美国、英国那样强大的会计准则制订机构,民事立法机构也不愿履行制订会计准则的法定责任,因此在相当长的时期里没有一个正式的关于会计准则的概念。德国企业常说的基本会计原则,是指由公司法、商法、税法等所认可的“有秩序的簿记原则”。在将欧共体的指令纳入有关的法律后,德国的会计也强调要按照统一会计原则“真实与公允”地反映企业的财务状况和经营成果,但因为德国的企业在会计处理上,尤其在准备金的提取和取消上有很多选择权,所以真实与公允的概念不可能实际应用。
3.会计实务。①报表体系。一份典型的德国年报包括了合并资产负债表、合并损益表以及母公司的资产负债表和损益表。资产负债表通常采用账户式,表体内有较多详细分类的标题,常常因为法律的强制性规定而列示一些非重大的项目。损益表的编制很有特色。如果说英美等国损益表的编制是“面向销售”的话,那么德国损益表的编制是“面向生产”,而且,表体中对有关信息进行详细的揭示,收入、费用项目通过工资、折旧、利息等原始项目予以反映。在德国,社会报告逐渐受到公众的重视,并日渐将其包括在年度报告中。②计量实务。由于德国企业资本的主要来源是银行贷款,因而在资产计价和收益计量方面极为稳健,体现在实务中便是要求企业严格遵循历史成本原则,而且与别国相比,对历史成本会计有更为保守的解释。存货采用“成本与市价孰低法”,市价按税法允许的历史成本、重置成本、可变现净值以及其他价值中的最低者来反映。成本的计算可以采用先进先出法、后进先出法(从1990年起基于税收目的可以采用)和平均成本法。由于税务会计与财务会计几乎完全一致,除非在合并财务报表中,德国会计实务中很少会出现递延税项。③合并实务。德国跨国公司以前不合并国外子公司,而且,通常采用购买法进行合并,很少采用权益集合法。但现在,德国不仅允许联营企业采用权益会计,也允许合资企业进行比例合并。关于外币折算,由于没有法定要求,因而实务中方法各异。编制合并报表时最常使用的方法是时态法,这种方法与当期汇率法或期末汇率法相比,能使收益的计量较为稳健。
(五)日本
1.会计的法律规范与监管。在立法上,与公司会计密切相关的有商法、证券交易法和税法,这三个独立的来源之间几乎没有全面的协调。在财务报告编制问题上,有时会出现互相矛盾的情况。①商法。适用于所有从事经济活动的个人和法人,是处理社会经济生活中经济关系的民事法律规范,旨在维护债权人的利益和保证国家税收。商法与大藏省颁布的企业会计原则(详后)之间存在着较大的分歧。随着时间的推移,日本政府不断地对商法进行修订,最后一次修订发生于1994年。②证券交易法。证券交易法要求公司的财务报表着重于收益计量和维护股东利益,这同上面提及的商法形成了鲜明的对比。在日本,凡是上市公司都必须编制两套财务报表:一套遵照商法的要求;另一套遵照证券交易法的要求。后者比前者要求更多的信息披露,且须经独立的公认会计师审计。③税法。税法对公司财务会计有着直接的影响,与很多欧洲国家一样,在公司正式财务报表上列示的一些费用扣减项目和收益递延项目(如折旧、备抵坏账、应计雇员解雇补偿、分期收款销售利润等)只能是税法所允许的。
2.会计职业界与企业会计原则的制订。日本公认会计师协会是日本惟一的会计职业团体,是一个研究与培训中心,主办《会计》月刊。日本会计职业界力量相对比较弱小,对会计准则的制订缺乏影响力。日本的企业会计原则是由大藏省制订并颁布的。日本企业会计原则采取整套集中发布的方式,这种做法同英、美等国系统编号、陆续发布的方式有所不同。它主要包括三个基本部分:①企业会计的一般原则;②损益表原则;③资产负债表原则。企业会计审议委员会作为大藏省的一个权威性很高的咨询机构,负责制订企业会计原则和审计准则。1991年,另一个新的团体“公司财务研究机构”在大藏省内成立,旨在为企业会计审议委员会提供权威性的建议,以促进该组织更好地满足国际资本市场的要求。
3.会计实务。尽管证券市场在日本经济中具有重要的地位和作用,日本企业的主要筹资渠道仍依靠传统的举债而不是业主投资,银行是主要的资金供应者。因此,日本会计更多的是首先满足税务当局和债权人的需求。①报表体系。在日本,一套根据商法编制出来的典型的年度报告包括资产负债表、损益表、公司经营报告和董事会的留存收益分配方案。在日本,非常损益不受英美要求的“性质异常”和“不经常发生”这两项标准的约束。另外,为吸引投资者,日本公司通常采用平均年度收益的会计处理方法,给人们以收益稳定增长的形象。因此,其财务报表上反映的年度每股收益和财务状况,有时并不反映当年的实际情况。②计量实务。日本会计严格应用历史成本以及强调稳健。存货通常按历史成本或成本与市价孰低法计价。FIFO、LIFO和平均成本法均可采用,但实务采用平均成本法较为普遍。
税法对日本会计有着十分深远的影响。由于财务报表中的金额通常与纳税报表中的金额保持一致,因此,其日常会计实务很少会出现递延税项。例外情况只有上市公司应大藏省的要求编制合并报表时才会出现。
对合并的会计处理,日本通常不允许采用权益集合法,而普遍采用购买法。与别国不同的会计处理着重体现于合并商誉:其一,购买法下合并商誉的计算按购买价值与账面价值的差额而非公允市价间的差额进行;其二,作为一种税收抵减项目,商誉可予以资本化并在5年内摊销,也可以一次性从当期收益中直接冲销,不过不允许从准备中注销的做法。联营企业要求用权益法处理。由于不允许合资企业采用比例法合并,因此也要求其按权益法计入合并报表。日本1996年引入外币折算准则,国外子公司的资产和负债按现行(年末)汇率折算,收入和费用按年末或平均汇率折算,折算调整数在资产负债表上以资产或负债予以反映。
(六)处于经济转型阶段的东欧国家。90年代初,东欧国家在快速走向市场经济的过程中,会计法规和实务也在发生着重大变革。各国的会计方案是考虑新的经济情况来重新制定的,这种考虑主要体现在成本会计的规定方面,现在在成本方面变得比较自由或者有了一定的灵活性。但收入确认还没有得到统一,很多国家都出现了对收入确认原则的不同认识和确认方法的不同选择上。而且,目前东欧国家还不能完全抛弃原有国家会计方案的模式,政府虽不直接控制会计组织,但是还要在监督和保证方面发挥作用。同时,各国会计变革程度不同,变革方向不一。罗马尼亚和捷克倾向于采用法国会计模式,匈牙利与德国立法相似,波兰采用了英国的概念,俄罗斯的会计改革则基于国际会计准则。
四、国际会计协调与国际会计准则
(一)对建立国际会计准则的争论。尽管目前仍然有不少人士反对制定国际会计准则,因为他们怀疑国际会计准则能否有足够的弹性以处理在国家背景、传统、经济环境等方面的差异,而且他们认为国际会计准则将会导致“准则超载”,使得那些必须承受国家、社会、政治和经济的日益增长的大量压力的公司,难以再去迎合既复杂又代价高昂的附加国际性要求。但在二十世纪九十年代中期以后,国际社会对制定全球通用会计准则的呼声却是越来越强烈。1996年,美国证券交易委员会(SEC)和参加WTO会议的各国部长都发表声明,积极鼓励并支持国际通用会计准则的制定。1999年6月,西方七国财长和银行行长会议要求证券委员会(IOSCO)及时完成对“核心准则”的评审工作,并呼吁所有参与制定会计准则的机构共同努力,使得高质量的、国际性的会计准则可以被制定和遵守。2000年,马塞尔银行业监管委员会重申支持IASC为会计国际协调作出的努力,同时,世界银行也强调,世界五大会计师事务所不能接受有问题的会计准则编制的、或缺乏充分披露的财务报表,认为这些报表必须遵守高质量的和国际认可的会计准则。这些主张国际协调的呼声认为协调有很多优越性:首先国际财务信息可以增加可比性,由此可避免当前对外国财务报表可靠性的误解,并消除了国际投资中存在的一个最主要障碍;其次是节约合并财务信息所需的时间和资金;最后,可将世界会计准则提高到尽可能高的水平,并且与当地经济、法律和社会情况趋于一致。在制订国际通用会计准则的呼声越来越高的同时,另一个问题也出现了,即由谁来主持国际通用会计准则的制订?
由于制订会计准则不仅仅是一个技术过程,同时还往往是一种政治程序,事关资源的配置和财富的分配,会计准则制订权之争就直接反映了利益集团和政治势力的利益之争。当前,在由谁制订全球会计准则的问题上,主要面临着来自于IASC与美国FASB的竞争。汪祥耀(2001)认为,由于IASC具有国际代表性,且准则简便易行,可以降低执行成本,因此目前除美国、加拿大等少数国家的资本市场还不能接受国际会计准则外,其他大部分国家的资本市场都在不同程度上接受了国际会计准则。而美国准则在全世界普遍推广,要比IASC困难得多。但近年来,美国以改进IASC准则质量为借口,借IASC改组之机尽量强占有利的位置,事实上,美国在改组后的IASC中已占据了十分关键的地位。新成立的国际会计准则理事会从2001年4月1日起开始运作,它对以往发布的IASC准则将如何处理,以后颁布的所谓“全球准则”将以IASC准则为基础还是以FASB准则为基础都已成为人们所关注的问题。
(二)参与国际会计协调工作的主要机构和组织。
1.国际会计准则委员会(IASC)。IASC是一个以制定国际会计准则为其基本活动内容的国际性民间会计职业组织,主要通过指定和公布国际会计准则来使财务报告得到改进和协调,并促使这些准则被接受和遵守。近年来,IASC为提高其工作效率和实施效果进行了一系列的工作,诸如重组组织架构、扩大不同利益集团在准则制定过程中的代表性,以及通过争取IOSCO、国际会计师联合会(IFAC)和其他国际性团体的认可与支持来加快IASC的有效实施等。近来最惹人注目的工作当属2000年起着手实施《重组I-ASC,适应未来发展》报告,这一报告是由IASC在1997年成立的一个“战略规划工作组”于1998年底提出,1999年12月获得IASC执委会一致通过。报告主要涉及两个方面:一是IASC机构重组。新组织结构的特点是增设一个理事会作为IASC的最高权力与决策机构。它负责筹集资金,并任命国际会计准则委员会委员,监督国际会计准则委员会的工作。理事会由19位成员组成,人选需经过和相关利益团体磋商及由提名委员会推荐。理事会下面是执委会,改组后的其成员由原来的17人改为14人,全部由理事会任命,执委会的主要职责是制订及修订国际会计准则。重组方案保留了常设准则解释委员会(SIC)和准则顾问会(SAC),但其成员改由理事会任命。SIC的职责是解释根据执委会要求或是根据IASC的宗旨解释关于国际会计准则的应用问题;SAC的职责包括:①向执委会提供有关准则立项及工作急缓顺序建议;②向执委会表述自身所代表利益团体或人士对准则项目的意见;③向执委会或理事会表达其他方面意见或建议。由于新的机构实行了筹集资金与花费资金的分开、负责监督与负责具体工作的分开,从而使得新机构具有较高的独立性和客观公正性,有利于提高国际会计准则的质量。二是I-ASC宪章修订。于2000年3月通过的IASC新宪章有如下特点:①修订IASC的目标与使命。新宪章对IASC目标的界定旨在明确其作为全球性统一会计准则制订者的地位,并且强调了高质量国际会计准则的必要性,即要增进LAS的可比性;②规范各个内部机构的职责权限;③强调IASC的独立法人地位,相对现行的较松散组织形式,新宪章明确表明I-ASC应转化为一个独立的法人实体或是基金组织,并且采用企业化的组织构架和管理模式;④确认准则制订基本程序。新宪章规定,IASC在制订国际会计准则过程中必须坚持审慎程序,事先应与准则顾问会磋商及征询公众意见。
2.国际会计师联合会的影响。国际会计师联合会于1977年10月由来自49个国家的63个会计职业团体在德国慕尼黑签署成立。它承认并支持IASC在协调各国会计准则方面所做的工作,并且两个组织有着相同的成员团体。对数量不断增加的公司财务报表的审计,都依据国际会计师联合会关于审计的国际准则来进行。
3.欧盟会计协调。第一,通过指令使会计标准协调的问题具有法律的强制性,这是成功的法律保证。正是因为强制性,使得欧共体各成员国在制定公司法及会计准则的过程中,不得不去考虑指令的要求。例如英国1981年公司法规定的五项基本原则与欧共体会计就十分类似:法国的《会计总方案》在1982年修订时结合了欧共体的第4号指令:德国已将欧共体第4号指令纳入其公司法。
第二,将共同体内部公司财务报告问题作为首要问题去解决,使各成员国得以受益。共同体内部各成员国会计的差别给各国经济交流形成了障碍,提高公司之间财务信息的可比性已成为各成员国的共同呼声。指令就财务报告的目的、表述的四个基本概念、年度财务报告的格式和内容等有关方面给予限定。第4号指令使多数成员国财务报告格式、程度或计价程序发生了重大的变化,经过成员国限定时间内的调整,促进了共同体内部的经济贸易交流及资本市场的发展,为合并报表和审计师资格等第7、8号指令做好了准备工作。
第三,企业规模的不断扩大,资本市场的相互渗透,跨国公司的发展,迫切要求就合并报表的编制在各成员国之间进行协调。1983年欧共体第7号指令的被采纳无疑是合并会计史上一个引人注目的事件,它将对大多数成员国合并法律和惯例产生重大影响。如在法国,最终将导致广泛采用按统一格式编制已经审计的合并报表,在意大利、希腊、西班牙和葡萄牙这些国家中,大多数公司将首次公布合并信息。它将促使欧共体内部实现较高程度的协调化,第7号指令从第一次意见书的公布到最终实施,经历了十几年的时间,这主要是因为协调者在集团的性质,尤其是母公司概念与主体概念之间的争论,并且由于各成员国的意见不统一,在通货膨胀方面没有提出要求。这说明在协调过程中存在着种种障碍,而最终的实施及取得的成就,使人们有理由相信:各国会计之间存在的差异是暂时的,而最终都会走向协调化。
第四,具有一定的可选择性。欧共体指令在强调统一性的同时,具有一定的选择性。这样能够使成员国在指令的范围内结合自身的不同情况选择不同的会计惯例和方法。当然,这样做也可能存在一些问题,如荷兰坚持对价格变动进行调整,而德国则竭力反对这一做法。
(三)国际会计准则的应用与发展。
如何将国际会计准则在国际市场上应用,这是国际会计界和世界证券市场一直关心的一个重大问题。新的理想的国际会计准则应用模式似乎正在形成,这就是IASC试图制订出一套高质量的、具有可比性的会计准则,这套国际会计准则经过证券委员会国际组织的批准后,将在世界证券市场上得到“法定”的应用。
IASC在目前的国际会计协调化进程中起着主导作用,通过不断地制订IAS来推动全球范围内标准化会计准则的实施,其中的两项重要成果是在20世纪80年代末开始的“可比性改进项目”和于90年代末完成的“核心准则项目”。
1.准则可比性改进项目。20世纪80年代末,IASC最重要的工作项目之一,是致力于减少现有国际会计准则的可选择性。早期制订的IAS保留了一些“可选择替代方法”,允许企业根据自身情况选择应用。但这样就影响企业间财务报表的可比性。针对国际投资者和资本市场对此提出的批评与要求,IASC于1989年公布了第32号准则草案(ED32),即《财务报表的可比性》,对在此之前发布的32份IAS作了全面检查,提出要清除或减少这些IAS所允许备选会计方法的设想。根据重新修订的IAS,对每项会计交易或经济事项只确定一种“基准方法”,另外可能设立一个“允许的替代方法”,同时取消一部分原有的准则中允许并存的替代处理方法,而且规定选用允许的替代方法时必须在报表附注中列增与“基准方法”之间的差异。因此,这一准则改进项目可显著提高财务报表的可比性。
2.核心准则项目。IASC自20世纪90年代中期开始着手制订一套“核心准则”,以作为跨国境上市和证券市场信息披露的替代性会计准则。至1999年底,IASC完成了全部40份核心准则,并经IOSCO下属的一个专门委员会的审计,已正式确认其中30余份,建议各成员国证券市场采纳。虽然国际会计准则委员会当今已被世界各国的会计职业团体公认为是一个制订国际会计准则的主要机构,但是由于这个机构的性质是属于民间组织,如何实施这些准则,使这些准则真正能够被各国采纳和接受,并不是件容易的事。到目前为止,应用国际会计准则的方式主要体现在如下四个方面:①国际会计准则由各国自愿接受并应用。当前,根据不同的社会环境和经济制度,各国采取了不同的接受方式,有的国家几乎把国际会计准则做为本国准则直接应用,如巴基斯坦、肯尼亚、印度等;有的国家将部分国际会计准则视同本国准则加以应用,如加拿大等,还有很多国家在制订国内会计准则时,作到尽量能够符合国际会计准则,如澳大利亚、东欧和中欧的一些国家、中国、俄罗斯、英国、德国、日本等。一项调查报告(GAAP 2000-A Survey of National Ac-counting Rules)可以为我们提供国际会计准则应用发展的最新证据。该调查报告是由五大及全球另两所极具规模的会计师事务所共同对占全球国民生产总值的95%的53个国家和地区所采用的会计法规(包括中国)进行调查得出的成果。报告概述了截止到2000年12月止的全球财务编报统一情况,并对国家会计法规与《国际会计准则》某些事项的差异提供了一个概览。此项调查是针对上市公司在编制综合财务报表时须注意的60项主要会计事项进行的,调查结果显示大部分国家会计法规都与国际会计准则趋同,但国与国之间的会计法规仍存在重大差异,且差不多所有国家的会计法规均与《国际会计准则》存在着一定程度上的差别。②国际会计准则由各国上市的跨国公司自愿接受并应用。最新资料显示全球有超过58个国家的500多家公司声称它们使用国际会计准则。③世界金融机构和国际组织对国际会计准则的应用。世界银行不但给国际会计准则贴上了“合格”证书的标签,而且还要求其客户按国家会计准则来编制报表。亚洲开发银行也偏好于其客户编制和列报的财务报表必须符合国际会计准则。④证券委员会国际组织对国际会计准则的应用。1998年的资料显示有35个国家的证券交易组织接受国际会计准则,包括澳大利亚、奥地利、比利时、丹麦、埃及、芬兰、法国、德国、香港、意大利、约旦、卢森堡、马来西亚、乌克兰、土耳其、英国、美国等。1995年7月,IASC与证券委员会国际组织正式签定了一份共同努力制订和应用国际会计准则的协议,可以预见,这二者的合作将会使国际会计准则的应用进入一段新的里程。
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