时间:2020-07-24 作者:
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摘要:
厦门天健会计师事务所首席合伙人、厦门大学教授 黄世忠博士
根据新《会计法》的规定,会计监督分为内部监督和外部监督,其中外部监督又分为政府监督和社会监督。由于政府监督和社会监督已在前面的讲座介绍,本讲将仅限于介绍内部监督。本讲的内容包括三部分:第一部分介绍内部控制的基本原则,说明建立、健全内部控制是加强内部会计监督的关键;第二部分介绍新《会计法》关于内部会计监督的主要内容;第三部分介绍应当制定哪些会计管理制度,以贯彻新《会计法》关于加强内部会计监督的要求。
第一部分 建立、健全内部控制是强化内部会计监督的关键
内部控制的基本原理可概括为:一个系统、两种类型、三个要素、四个目标、五个局限。一个系统指的是内部控制的定义;两种类型指的是内部控制的种类;三个要素指的是内部控制的构成要素;四个目标指的是内部控制所要达到的目标;五个局限指的是内部控制的固有局限。
一个系统——内部控制的涵义
什么是内部控制呢?简单地说,内部控制是由一系列控制政策和程序所组成的系统。具体地说,内部控制是指一个单位为了保证经营活动的有效进行,保护资产的安全和完整,防止、发现、纠正错误与舞弊...
厦门天健会计师事务所首席合伙人、厦门大学教授 黄世忠博士
根据新《会计法》的规定,会计监督分为内部监督和外部监督,其中外部监督又分为政府监督和社会监督。由于政府监督和社会监督已在前面的讲座介绍,本讲将仅限于介绍内部监督。本讲的内容包括三部分:第一部分介绍内部控制的基本原则,说明建立、健全内部控制是加强内部会计监督的关键;第二部分介绍新《会计法》关于内部会计监督的主要内容;第三部分介绍应当制定哪些会计管理制度,以贯彻新《会计法》关于加强内部会计监督的要求。
第一部分 建立、健全内部控制是强化内部会计监督的关键
内部控制的基本原理可概括为:一个系统、两种类型、三个要素、四个目标、五个局限。一个系统指的是内部控制的定义;两种类型指的是内部控制的种类;三个要素指的是内部控制的构成要素;四个目标指的是内部控制所要达到的目标;五个局限指的是内部控制的固有局限。
一个系统——内部控制的涵义
什么是内部控制呢?简单地说,内部控制是由一系列控制政策和程序所组成的系统。具体地说,内部控制是指一个单位为了保证经营活动的有效进行,保护资产的安全和完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,保证会计资料的真实、完整而制定和实施的政策与程序。
两种类型——内部控制的种类
从内部控制的定义可以看出,内部控制实质上是一个单位为了实现特定的经营管理目标而制定的控制政策和控制程序。在这些政策与程序中,与提高一个单位的经营管理效率和贯彻该单位的经营管理方针有关的政策和程序,称为内部管理控制;与保护资产的安全、完整,提高会计记录的准确性和可靠性有直接联系的政策和程序,称为内部会计控制。
内部管理控制的典型例子包括:组织分工制度、决策授权制度、生产管理制度、销售管理制度、人事管理制度等。
内部会计控制的典型例子包括:会计机构设置制度、会计核算制度、内部审计制度,以及货币资金、债权债务、商品存货、投资融资、固定资产、收入成本等控制制度。
三个要素——内部控制的构成要素
内部控制有哪些构成要素呢?根据国际惯例和我国审计准则的规定,内部控制包括三个构成要素,即控制环境、会计系统和控制程序。
所谓控制环境,是指一个单位对内部控制的一种氛围,即管理当局对内部控制的重视程度。控制环境的好坏,直接影响到特定控制程序的有效性。如果管理当局对内部控制高度重视,对违反内部控制的行为及时采取纠正措施,则控制程序的有效性必定较高。反之,违反控制程序的行为将经常发生。
所谓会计系统,是指用于确认、记录、计量和报告经济业务事项的信息系统。会计系统是内部控制的重要组成部分,发挥三个职能:
1.按照国家统一的会计制度规定的标准,确认经济业务事项,将它们记录于账簿中。
2.按照一定的计量属性(如历史成本),选择适当的计量单位,对符合确认标准的经济业务事项的价值进行计价,以综合反映一个单位的经营成果、财务状况和现金流量。
3.以适当的方式(如报表、图表、文字说明等),将已经确认、记录、计量的会计信息及时、充分地报告给使用者。
所谓控制程序,是指管理当局为了实现其特定的管理目标而制定的各项程序。控制程序主要包括:
1.交易授权。有效的内部控制要求经济业务事项的开展必须经过适当的授权,包括一般授权和特殊授权。例如,总公司可能授予分公司购买不超过100万元固定资产的权限,只要不超过100万元,分公司便可自行决定,这就是所谓的一般授权;对于购买超过100万元的固定资产,则可能要求提前编制预算,并报总公司批准,这就属于特殊授权。
2.职责划分。职责划分的基本目的在于避免任何职员担任不相容职务,避免经营业务活动由一人包办到底,以防止出现舞弊现象。所谓不相容职务,是指经营业务活动的授权、批准、执行和记录等完全由一人或一个部门办理时,发生错误与舞弊的概率就会增大的两项或两项以上职务。例如,会计与出纳由同一个人担任,就可能出现对货币资金的贪污或挪用;同样地,仓库管理员兼任会计核算工作,存货就容易被资用。不相容职务必须分离,这是任何内部控制的基本原则。在设计控制程序时,应当特别注意三项职务是否分离;资产保管与会计核算是否分离;经营责任与会计责任是否分离;授权与执行、保管、审查、记录是否分离。
3.凭证与记录控制。即设计和使用适当的凭证和记录,以确保经济业务事项得以全面、完整、准确地记录。凭证与记录控制一般要求:凭证预先连续编号;及时编制凭证记录已发生的经济业务事项。
4.资产接触与记录使用控制。即对接触、使用资产(特别是货币资金和存货等容易转变为现金的资产)和记录(包括会计记录和业务记录)应当有适当的防范措施,未经受权,不相关人士不得接触和使用这些资产和记录。否则,将导致资产损失或记录被篡改。
5.独立稽核。即对已记录的经济业务事项由具体经办人以外的人士独立进行核对或验证。如由会计人员编制银行存款调节表以检查出纳人员对相关货币资金的记录是否正确,由销售部门核实会计机构提供的应收款项及账龄是否正确。
四个目标——内部控制的目标
为什么说建立、健全内部控制是强化内部会计监督的关键呢?简单地说,内部控制有助于管理当局实现四大目标:(1)保证业务活动的有效进行;(2)保护资产的安全和完整;(3)防止、发现、纠正错误与舞弊;(4)保证会计资料的真实、完整。
具体到与会计系统有关的内部控制,其设计和运行是为了实现以下四个目标,以确保会计信息的真实性和可靠性:
1.保证业务活动按照适当的授权进行。经济业务活动只有按照适当的授权进行,所派生的凭证资料才会按照事先规定的程序和途径传输给会计系统。
2.保证所有经济业务事项以正确的金额,在恰当的会计期间及时记录于适当的账户,使会计报表的编制符合国家统一的会计制度的相关要求。
3.保证对资产的接触和记录的使用均经过适当的授权,以保护资产的安全、完整。
4.保证账面资产与实存资产定期核对相符,以确保会计报表所反映的资产确实存在。
五个局限——内部控制的固有局限
尽管设计内部控制是为了帮助管理当局实现上述四个目标,促使会计系统正常运转,但是,内部控制并不能绝对保证会计系统所提供信息的真实性和完整性,这是因为内部控制存在以下五个固有局限性:
1.内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则。由于管理当局在设计、执行内部控制时,必然要顾及设计和运行成本,因此,没有一种内部控制是完美无缺的。
2.即使是设计完善的内部控制,也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解而失效。
3.内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效。譬如,执行不相容职务的会计和出纳相互勾结,采购人员与供货单位串通一气,都可能导致舞弊现象,使内部控制丧失防止和发现错误与舞弊的能力。
4.内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效。例如,高级管人员可能置内部控制规章于不顾,凌驾于内部控制之上。又如,政企不分、行政干预可能导致股份有限公司的董事会、监事会等法人治理结构形同虚设,使其丧失控制职能。
5.内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。当经营环境和业务性质发生重大变化后,旧的内部控制不再适用,而新的内部控制尚未建立,这时,内部控制要么被削弱,要么已失效。
正因为内部控制存在述固有局限,会计监督不能完全依赖内部控制,而必须辅以政府监督和社会监督。
第二部分 新《会计法》对内部会计监督的要求
(一)建立、健全内部会计监督制度的基本要求
新《会计法》第二十七条要求各单位建立、健全内部会计监督制度。这里所说的内部会计监督制度,实际上就是第一部分所介绍的内部会计控制。要求单位建立、健全内部会计监督制度,是这次修改《会计法》的一大突破。新《会计法》之所以作出这一规定,是因为大量的实践证明,会计机构和会计人员通常由单位负责人领导,缺乏独立性,如果没有健全的内部会计控制,仅仅依靠会计机构和会计人员实施会计监督,所能发挥的作用是十分有限的,监督往往流于形式,很难从根本上确保会计信息的真实性和可靠性。新《会计法》增加这一条款说明:建立、健全内部控制(尤其是内部会计控制)既是实施内部会计监督的关键,也是确保会计信息真实、完整的根本保证。
本条同时提出,内部会计监督制度应当符合四个具体要求:
(1)记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确,并相互分离、相互制约。
如前所述,健全的内部控制程序要求明确划分职权,严格分工,相互制约、相互监督,避免任何员工担任不相容职务。经验表明,为了使内部控制程序行之有效、三项职务必须分离,即资产保管与会计核算相分离,经营责任与会计责任相分离,授权与执行、保管、审查、记录相分离。新《会计法》对内部会计监督提出的这一基本要求,实际上是要求各单位在设计内部会计监督制度时,必须将上述三项职务分离。
(2)重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确。
众所周知,公司、企业日常的经营活动通过内部控制中的职责分工来控制。对于并不经常发生的重大经济业务事项,由于它们涉及的资金或资产数额巨大,对公司、企业的经营业绩、财务状况和现金流量影响重大,有时甚至关系到它们的生死存亡,为了防止资源的浪费或流失,必须建立科学、合理的决策程序,其中最重要的是合理确定审批权限。此外,对外投资、资产处置、资金调度、以及其他重要经济业务事项(如资产重组、收购兼并、担保抵押、财务承诺、关联交易)的决策一旦作出,其执行过程还必须由不同部门和人员相互监督,相互制约。
(3)财产清查的范围、期限和组织程序应当明确。
如前所述,内部控制的目标之一就是为了保护资产的安全和完善。为了实现这一目标,新《会计法》要求各单位明确财产清查的范围、期限和组织程序。财产清查直接关系到会计记录的准确性,成本计算、损益确定、财务状况计量,都离不开财产清查。只有严格财产清查制度,对会计记录所记载的资产与实存资产的差异及时处理,做到账实相符,投资者、债权人的合法权益才能得到保障。
(4)对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。
内部审计既是内部控制的重要组成部分,也是强化内部会计监督的制度安排。内部审计主要发挥以下五个方面的作用:①合理保证会计资料的准确性和可靠性。②保护资产的安全、完整。③督促员工遵循内部管理制度。④促进内部控制逐步完善。⑤促使公司、企业防微杜渐,守法经营。
可见,内部审计是强化内部会计监督不可或缺的制衡机制。因此,新《会计法》要求明确对会计资料定期进行内部审计的办法和程序。为此,各单位应当尽快设置独立的内部审计机构,配备具有专业胜任能力的人员从事内部审计工作。
(二)确立单位负责人与会计机构、会计人员的制约关系
鉴于许多虚假会计信息是在单位负责人的授意指使下提供的,新《会计法》不仅加大了对单位负责人编造虚假会计信息的惩罚力度,而且明确确定了单位负责人对内部会计监督的义务。新《会计法》第二十八条规定:“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责,不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项,有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。”
这一条规定既说明了单位负责人的义务,也明确了会计机构、会计人员的职权,从法律的角度确立了单位负责人与会计机构、会计人员的相互制约关系。上述条款所说的违反本法和国家统一的会计制度规定的会计事项主要包括:以不真实、不合法的原始凭证作为会计处理的依据;伪造、变造会计凭证、会计账簿及其他会计资料;提供虚假的财务报告;账外核算,私设小金库;公款私存,截留利息收入;隐瞒担保、未决诉讼等或有关事项;随意或故意销毁会计档案;随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或者计量方法;虚列或者隐瞒收入;随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法;随意调整利润的计算、分配方法,编造虚假利润或者隐瞒利润等。
(三)加强对账工作,提高会计信息的准确性和可靠性
为了提高会计信息的准确性和可靠性,新《会计法》要求会计机构、会计人员加强对账工作。新《会计法》第二十九条规定:“会计机构、会计人员发现会计账簿记录与实物、款项及有关资料不相符的,按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的,应当及时处理;无权处理的,应当立即向单位负责人报告,请求查明原因,作出处理。”
这条规定实际上是要求会计机构、会计人员加强对账工作,做到账实相符、账证相符、账账相符,以确保会计记录的准确性和可靠性。在完成账实核对、账证核对、账账核对后,会计机构、会计人员应当对核对不符的事项及时进行处理。按照国家统一的会计制度的规定有权自行处理的,如因会计差错、小额盘盈盘亏、凭证传递等原因而引起的不符事项,会计机构、会计人员应当及时处理。若按照国家统一的会计制度的规定,无权处理的,如原因不明的巨额财产盘盈盘亏、大量存货被盗或其他重大财产损失,会计机构、会计人员应当立即向单位负责人报告,请求查明原因,尽快作出处理。
第三部分 贯彻新《会计法》,强化内部会计监督的举措
完善的会计管理制度是强化内部会计监督的制度保障。为了贯彻新《会计法》关于加强内部会计监督的要求,公司、企业等单位在建立、健全内部控制的同时,还应当制定以下会计管理制度:
1.会计程序及会计政策手册。为了确保会计工作以有条不紊的方式进行,避免错报漏报会计信息,公司、企业等单位应当制定会计处理程序及会计政策手册。这种手册不仅有助于业务人员和会计人员了解会计工作的流程,而且有助于相同的经济业务事项按前后一贯的方式进行处理,形成可靠的会计记录和财务报告。
2.账表设置制度。账表设置制度旨在帮助会计人员正确使用会计科目和会计凭证,正确编制会计报表。账表设置制度主要包括:会计科目表;总账和明细账的设置及使用方法;会计凭证的格式、内容、审核要求和传递程序;会计账簿的设置;会计报表的种类及编制要求;财务指标体系及其报送要求。
3.凭证编号制度。凭证编号制度有助于防止经济业务事项的遗漏或重复,为此,经济业务事项一经发生,就应对记载经济业务事项的凭证进行编号或预先编号。严格执行凭证编号制度,是确保会计信息完整性的重要控制措施。
4.复式簿记与控制账户制度。应用复式簿记方法,借助借贷平衡机制,可以提高会计记录的准确性,增进账户之间和报表之间的勾稽关系,便于会计人员纠正错误、防止舞弊。控制账户是对明细账户记录正确性具有控制作用的总账账户。会计人员将控制账户与明细账户定期核对,是检查会计记录是否正确的一种简单而有效的方法。
5.内部稽核制度。建立、健全内部稽核制度也是强化内部会计监督,提高会计信息的准确性和可靠性的有效手段。内部稽核主要是对会计事项的审核,包括原始凭证审核、记账凭证审核、会计账簿审核、会计报表审核。
6.财务收支审批制度。财务收支审批制度是强化内部会计监督不可或缺的措施。财务收支审批制度应包括:财务收支审批人员和审批权限;财务收支审批程序;财务收支审批人员的责任。
7.成本核算制度。实行成本核算的单位应当建立成本核算制度。以加强成本控制。成本核算制度应包括成本核算的对象;成本核算的方法和程序;成本分析等。
8.财务分析制度。建立、健全财务分析制度有助于会计机构、会计人员发现问题,并提出改进意见和建议。财务分析制度应包括:财务分析的主要内容;财务分析的基本要求和组织程序;财务分析的具体方法;财务分析报告的编写要求等。
以上就内部控制的基本原理、新《会计法》对内部会计监督的要求、以及贯彻新《会计法》应当建立哪些会计管理制度向大家作了简单的介绍。总而言之,建立、健全内部控制是强化内部会计监督的关键,制定合理的会计管理制度是落实新《会计法》关于加强内部会计监督的重要举措。
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