时间:2020-06-05 作者:
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摘要:
市场经济总是充满着风险,注册会计师行业的发展道路也不是一帆风顺。由于环境的不确定性,各种风险也随之而来。目前,使注册会计师界感受最深的恐怕就是验资法律诉讼风险了,为此,有的会计师事务所已停止承接验资业务,他们认为,这大概是规避验资风险的最好办法之一。然而,意想不到的是,现有的法律风险已经席卷注册会计师的所有业务,今天介绍的就是一起与工商年检有关的诉讼案,笔者认为,其中包含的一些问题令人深省。
一、客户欠债不还,事务所工商年检审计成诉讼理由
1996年12月,根据有关法规的规定,上海市工商行政管理局要求对所有在沪登记的工商企业进行年检。其中,要求股份有限公司和有限责任公司提交的申报材料中,还必须包含一份由会计师事务所出具的工商年检审计报告。据此,上海HZ审计师事务所(以下简称“HZ所”)接受上海YT投资发展有限公司(以下简称“YT公司”)委托,对该公司截至1996年12月31日止的注册资本到位情况、资产负债情况和1996年度的经营情况进行了工商年检审计,并出具了工商年检审计报告。
1997年8月,YT公司为一份25万元的贷款合同提供担保,承担还款的连带责任。然而约定三个月还本付息的贷款,却被借款人上海...
市场经济总是充满着风险,注册会计师行业的发展道路也不是一帆风顺。由于环境的不确定性,各种风险也随之而来。目前,使注册会计师界感受最深的恐怕就是验资法律诉讼风险了,为此,有的会计师事务所已停止承接验资业务,他们认为,这大概是规避验资风险的最好办法之一。然而,意想不到的是,现有的法律风险已经席卷注册会计师的所有业务,今天介绍的就是一起与工商年检有关的诉讼案,笔者认为,其中包含的一些问题令人深省。
一、客户欠债不还,事务所工商年检审计成诉讼理由
1996年12月,根据有关法规的规定,上海市工商行政管理局要求对所有在沪登记的工商企业进行年检。其中,要求股份有限公司和有限责任公司提交的申报材料中,还必须包含一份由会计师事务所出具的工商年检审计报告。据此,上海HZ审计师事务所(以下简称“HZ所”)接受上海YT投资发展有限公司(以下简称“YT公司”)委托,对该公司截至1996年12月31日止的注册资本到位情况、资产负债情况和1996年度的经营情况进行了工商年检审计,并出具了工商年检审计报告。
1997年8月,YT公司为一份25万元的贷款合同提供担保,承担还款的连带责任。然而约定三个月还本付息的贷款,却被借款人上海BY公司一拖再拖。直至第二年9月,也仅归还本金4万元。无可奈何之下,贷款人上海YQ公司只得诉诸法律,向人民法院起诉。由于该项贷款是建设银行上海第X支行做中介人,为此,建行X支行成了本案的第一被告。建行X支行在与原告洽谈贷款事宜时,出具了前面所说的工商年检审计报告,以证明担保人的资信。以此为由,HZ所被列为本案的第二被告。
二、仔细推敲,事务所在该案例中到底有无责任
事务所在该案例中究竟是否应承担民事赔偿责任,要根据民事诉讼法中的四个要件来确定。
(一)起诉状对事务所的指控依据不充分
该案起诉状的事实与理由是“被告于1997年7月持HZ所1997年3月出具的有关YT公司1996年度工商年检审计的鉴证报告与原告洽谈贷款事宜。并于1997年8月办理原告贷款25万元给BY公司,预定3个月归还全部本息。该贷款1998年共归还4万元,本金尚欠21万元,……。上述贷款均由YT公司担保,逾期不能归还款项,由其承担还款连带责任。”
不难看出,所谓事实与理由,其实只有事实,没有理由。行文中,HZ所在出具该份报告的过程中有什么过失之处,该份报告对原告造成了什么损害,只字不提。更令人费解的是,HZ所仅仅为担保人进行了工商年检审计,除此之外,没有与原告有任何其他关系。即使列为被告,也理应排在担保人之后。但在该诉讼案中,缘何竟被列于第二被告,而担保人和贷款人却被列为该案的“第三人”?
(二)事务所应诉答辩,言之有理
针对莫名而来的起诉,HZ所积极应诉。在答辩状中该所列举了三条理由对指控进行了反驳。首先,工商年检审计报告从其标题就可以看出:这是一种有其特定用途的文件,即作为企业工商年检时向所在工商管理部门提交的材料之一,而不能作其他的用途。一旦该公司通过了年检,该份鉴证报告就失去了效用。而建行X支行将其用来与原告洽谈贷款事宜,将其作为资信证明使用,已超越了报告合理的使用范围。其次,工商年检审计报告是有时效性的。这是与工商年检的内容相联系的。众所周知,工商年检的主要内容是确定企业在过去的一年中对工商行政管理法规的遵守情况。因此,报告的时效是指前一年度,即1996年1月1日至12月31日,鉴证报告只对这一期间内YT公司的注册资本是否到位,经营情况是否合法做出一定的保证。而贷款行为发生日期是在1997年7月,企业在1997年1月至7月这段时间由于各种原因所发生的资金变化就与鉴证报告无关了。最后,根据《民法通则》第一百零六条规定:公民、法人违反合同或者不履行其他义务的,应当承担民事责任。公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产,侵害他人财产、人身的,应当承担民事责任。没有过错,但法律规定应当承担民事责任的,应当承担民事责任。
HZ所指出:原告并未指出该所有任何过错造成了对其财产的侵害,同时,法律也未有任何要求审计师事务所承担民事责任的特殊规定,因而原告有什么理由将该所列为被告?
(三)详加分析,个中事理仍可深入探讨
从本案来看,有许多值得进一步分析的问题:首先,就是原告对事务所的指控毫无事实、证据和材料。而根据民法原则,构成民事侵权行为必须满足四个要件:
1.侵权损害的事实;
2.加害行为的违法性;
3.违法行为与损害结果之间有因果关系;
4.行为人主观上有过错。
比照上述起诉书,原告似乎只是说明了它遭受了损失,即侵权损害的事实。而没有对被告的其他三个原因予以说明。因此原告对HZ所的指控理由不充分。理由如下:
首先,是它不能证明HZ所出具的是不合法的工商年检审计报告,即加害行为的违法性和HZ所主观上有过错。而根据“谁主张,谁举证”的诉讼原则,举出HZ所违规执业的证据完全是原告的责任。注册会计师根据工商年检的需要,开展的年检审计鉴证业务属于特殊目的的审计业务,在目前我国未正式制定有关实务公告之前,注册会计师只能依据《独立审计基本准则》和参照《独立审计具体准则》执业。判定鉴证报告是否真实、合法,也只能依据对以上准则的遵循情况而定。在本案中,原告并没有调查过HZ所的有关工作记录,何以就断定该所出具了虚假的鉴证报告?
另一方面,根据起诉状的行文可以推断,原告对于违法行为与其遭受的损害结果之间的因果关系的理解是这样的:鉴证报告使其相信了担保人的担保能力。其实,工商年检的主要内容是确定:
1.企业登记事项执行和变动情况;
2.股东或者出资人的出资或提供合作条件的情况;
3.企业对外投资情况;
4.企业设立分支机构情况;
5.企业的生产经营情况。
可以看出,其目的是保证所有的企业都是市场经济的合格参与者,有足额的资本参与经营,维护良好的市场秩序。因此它只是对企业的一种最低限度的要求。年检合格的企业并非就一定是效益良好、资信程度较高或偿债能力强的企业。所以注册会计师进行工商年检审计鉴证,只是对企业满足最低限度的要求所做出的合理保证,而并未对企业其他任何方面做出保证。
再者,所谓年检,是针对过去的情况而言的。我们只能根据企业过去的表现来判定其资格,并未对未来的情况进行预测。由于经营或其他因素的影响,企业的经营成果和财务状况变化莫测。年检审计报告对企业是否有资格成为市场参与者做出的保证也是以上一年度为限的。原告仅仅以一份年检审计报告为据来判定担保人的资信状况,忽略了担保人7个多月的财务状况的变化,应该对自身的过失承担责任。
三、该案例的启示与教训
就本案来说,站在注册会计师的立场上,我们发现三个方面的经验与教训值得汲取:
第一,虽然企业的发展有很多不确定因素,但未来毕竟是以历史为基础的。从企业的过去可以在一定程度上推测其未来。因此,不能说过去一年的经营成果和财务状况经过一段时期的经营之后就变得面目全非、毫不相关了。以信息经济学的观点来看,就是过去发生的事件包含着有关未来情况的信息,而且人们会以先验的概率来修正他们对未来的判断。从这种意义上说,社会公众以企业年检审计鉴证报告来推断现在的经营情况也是无可厚非的。问题就在于工商年检并非是以资信评估为目的,而社会公众可能并不具备确定年检鉴证报告的效力范围的能力。这就暗示着注册会计师的任何业务都有招致法律诉讼的风险。为了防止一些不必要的副作用,作为一种简单有效的规避法律诉讼风险的方法,在鉴证报告中应当注明“本报告仅作为企业工商年检提交的材料之一,不得另做它用,由于非法使用所造成的一切后果,本所不承担任何责任”等表述。令人遗憾的是,本案中,HZ所出具的报告中并未使用类似的表述。这一方面是因为该所业务人员没有足够的审慎性,另一方面也是由于缺乏相关的业务规范所致。可见,根据形势需要,制定该方面业务的执业规则,已到了迫在眉睫的地步。
第二,《企业年度检验办法》中规定:有限责任公司与股份有限公司的年检申请材料中应当包含年度报表审计报告。然而实务中由于各地工商部门要求不一,报告类型也五花八门,没有统一的规范。毫无疑问,该项业务属于鉴证服务,但它属于鉴证服务中的审计还是审核、或者是复核还是商定程序,迄今为止并没有任何部门做出过明确的界定。在国际上,注册会计师执行的审核程度不同,所作的保证程度也不同。例如,他们将审计报告列为最高保证程度的鉴证,称之为积极保证。而将复核报告、中期报告以及盈利预测等,列为消极保证,其报告措词有许多限制性用语,以防误导报告使用者。因此,与有关部门磋商确定年检报告的性质,统一报告格式,规范年检业务,已成为行业监管部门的当务之急。
第三,工商年检审计鉴证虽不为非法使用承担责任,但并非就不承担任何责任。试想,既然市场经济机制需要注册会计师进行工商年检,那么,总是希望工商年检发挥一定的作用。如果进行过工商年检审计的企业总是出现一些不应有的犯法事件,特别是与工商年检内容有关的事件,如实收资本不到位,分支机构不规范等,作为注册会计师,说一点责任也没有,也是难以令人信服的。因此,对于注册会计师来说,只要执行了对外业务,都是有法律风险的。注册会计师不论执行什么业务,都必须将自己视为独立的审计人员,都必须严格遵循所有的职业道德及有关的职业准则,只有这样,才能取得社会的信任与理解。这是我们从中应该吸取的第三个教训。
由此可见,随着市场经济的发展,注册会计师的业务范围也在不断地扩展,从最初的审计、验资等发展为其他多种鉴证业务,如工商、外汇年检等,直至会计服务、管理咨询、税务代理等。事实上,这些鉴证和服务都会有法律风险。如果采取消极的方法,哪项业务有风险,我们就取消哪一项业务,用因噎废食的方法来规避所谓的法律风险的话,我们终有一天会无事可干。因此,保证注册会计师执业质量,提高注册会计师执业水平,才是我们防范风险最为有效和可靠的方法之一。另一方面,及时制定出所需要的执业准则,以符合社会的需要,也是行业监管部门的重要任务之一。
(《中国注册会计师》1999年第2期 覃东 李若山执笔)
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