一、前言

1998年7月，骄阳似火，在JS省QD市的中级法院的法庭上，该市的SL会计师事务所的法定代表人，主任会计师G某在焦急地等待法院的一审判决。此时，尽管严热袭身，但她的心情却是冰凉的。因为，在一起债权债务的纠纷中，事务所作为追加的第三被告，可能难辞其责。一笔几年前收费仅500元的变更验资业务，这次可能会使他们付出昂贵的代价。因为，他们当时给作为被告的公司的变更验资资本金额为350万元，扣除第一期开业验资中的由另一家事务所执行验资的35万元实收资本，以及变更验资时该公司实有资本为256万元，这样，虚估的实收资本高达59万元。根据1996年最高人民法院的56号函的精神，他们有可能将对这些验资不实的实收资本，承担赔偿责任。作为一个年收入不满30万元的小会计师事务所的法人，她不免忧心忡忡……。随着法官要求全体起立，一审判决宣读如下：“……依照《中华人民共和国民法通则》第112条，《中华人民共和国经济合同法》第34条第2款第5目以及最高人民法院有关司法解释的规定，判决如下：

一、被告HL镇政府于本判决生效后十日内，以原QD市工程XX厂的所有资产清偿尚欠原告QD市某建筑公司工程款及其损失共计人民币2625506.72元（已计至1998年7月9日）；

二、被告SL会计师事务所对原QD市工程XX厂资产偿付债务不足部分.在验资不实的人民币350万元范围内承担赔偿责任；

三、被告QD会计师事务所（开业验资的事务所——笔者注）对原QD市工程XX厂的债务不承担责任；

四、……”

听到这样的结果，主任会计师G某几乎晕倒。她绝没有想到，当年一笔收入仅500元的验资业务，却要付出近350万元的巨大代价，而且，她也清楚地意识到，这仅是这个负债累累的企业的第一笔负债诉讼案，在接下来的诉讼纠纷案中，还不知道要赔偿多少。她的思绪又回到了1995年3月时的验资情景……

二、验资过程

1993年3月，JS省QD市工程XX厂的一位管理人员来到QD会计师事务所，要求对他们新设的HZ子公司进行开业验资。根据QD市工程XX厂的银行进账单、批文以及有关的公司章程、合同等，QD会计师事务所对其出具了验资报告。两年后，即1995年3月，QD市工程XX厂准备进一步扩大对HZ公司的投资，准备将原有的35万注册资本，增加到350万元。此次，他们改聘QD市SL会计师事务所对HZ公司进行变更验资。HZ公司的负责人通过熟人关系，找到了当时SL会计师事务所的副所长，要求进行变更验资。按照常规，这位副所长要求委托单位提供进行变更验资的所有证明文件。于是，HZ公司就提供了企业法人申请开业登记注册、关于变更经营范围、注册资金的申请报告以及1995年2月25日的资产负债表一份。由于这位副所长是挂靠单位派遣来的，本身既不搞会计，又不搞财务，更不用说审计知识。他对审计业务实在是一窍不通。由于是熟人介绍，因此对这笔验资业务首先就软了三分。在《中华人民共和国注册会计师法》已颁布实施近一年的情况下，他居然在不作其他任何验证，仅仅依靠一份资产负债表（表略），就对该企业作出了变更验资证明。

根据这一张资产负债表，该副所长在不对该公司作其他任何实质性测试的情况下，就在事务所印制的资金来源证明和实收资本明细表中，分别填写了一张十分简单的HZ公司具有货币资金250万元人民币，实物100万元人民币以及固定资金100万元人民币、流动资金250万元人民币的验资工作底稿，并在验资报告中证实，截止1995年3月28日，该公司各方投入的实收资本为350万人民币。但在上述的资产负债表中，HZ公司的所有者权益全部加总起来，只有2565950.15元，而且，尽管其流动资产合计有4695773.39元，但它的货币资金只有209766.51元，因此，上述验资报告为不实报告。但这张与变更验资内容毫不相关的报表，竟然作为验资报告的唯一附件，放在工作底稿中。可见，作为验资当事人的会计师事务所副所长对这张报表连看都没看，更不用说对这张资产负债表的内容进行实质性测试。在给客户出具上述验资报告时，他在所长不知晓的情况下，加盖了所长的印章，并据此心安理得地收取了仅500元人民币的验资费。然而，令人不可思义的是，当HZ公司将这些错误百出的资产负债表、变更验资报告以及所附的实收资本明细表、资金来源证明一齐送交当地工商管理局之后，工商管理局却也来个照单全收，连核实都没有核实一下，就发出了变更后的《企业法人营业执照》，以致HZ公司能以350万元的注册资本的身份，开展业务。

1995年7月8日，就在HZ公司取得变更后的营业执照不久，HZ公司与QD市某建筑公司签定了一份建筑工程承包合同，合同要求建筑公司全额带资承包建筑二幢楼房，工程造价为3306413.68元。次年1月，楼房竣工，经验收后交付使用。HZ公司在支付了部分款项后，以资金周转困难为由，不再支付其余的248万元的工程款。QD市建筑公司在追讨无门的情况下，1997年4月3日，将HZ公司推上法庭，并于同年5月16日，由NT市法庭进行了第一次审理。在审理过程中，法院发现：作为HZ公司的投资单位QD市工程XX厂，经工商管理部门批准，已于4月30日注销。企业人员安置、设备、设施、物资、债权债务等均并入XX合资企业，当地投资管理部门HL镇政府将该合资企业又作为HZ公司的分支机构予以重新登记。也就是说，原先作为投资母公司的工程XX厂，经注销后摇身一变，又成为HZ的子公司。当法院一审尚未结束时，HL镇政府于1997年9月8日，申请先将XX合资企业注销，接着，于当年10月14日，又向QD市人民法院申请，要求将HZ公司宣告破产，法院接受了申请。这样一来，承担债务的单位和投资单位就都不存在了。这使得债权人颇感棘手，不得已，他们将XX工程厂与HZ公司最终投资单位与管理部门的HL镇政府以及为该公司验资的SL会计师事务所作为追加被告，一起推上公堂，要求他们承担连带责任。NT市法院经过审理，于1998年7月9日，作出上述一审判决，要求投资与管理部门的HL镇政府以原有工程xX厂的所有资产清偿原告损失，不足部分，SL会计师事务所在验资不实的350万范围内承担赔偿责任。

三、该案例的启示与教训

自1996年最高人民法院56号函颁布以来，全国已有上千起以注册会计师为起诉对象的验资诉讼案例。但是，在以往的案例中，根据56号函的精神，注册会计师如果出具了虚假验资报告，仅仅是以验资不实部分作为其承担经济赔偿的限额，而在此案例中，却是以验资金额作为其赔偿金额，这就大大高于56号文的规定。也就是说，如果注册会计师出具了一份虚假验资报告，其注册资本是1000万元的话，如果实到资本是900万元，按照56号文的规定，注册会计师应赔偿100万元；而按照上述的判决，则应赔偿1000万元。这一新情况的出现，也是有法律依据的。这就是新近颁布的1998年13号法释的规定（1998年6月19日最高人民法院第995次会议讨论通过）。根据这一规定，注册会计师如果出具了虚假验资报告，在债务人无法赔偿债务时，由注册会计师在其证明金额内承担赔偿责任，而不是1996年56号法函或1997年10号法释中规定的验资不实部分了。这一新规定的出现，更加重了注册会计师验资时的民事赔偿责任。上述案例的判决，正是这一新法规精神的体现。因此，在当前形势下，如何规范注册会计师的验资行为，如何避免不必要的法律诉讼，上述案例给了我们不少启示：

启示一：由于历史原因，我国不少会计师事务所并不真正是市场经济的产物，而是传统计划经济的产物，这在经济不发达的地区表现十分明显。安置型、福利型的会计师事务所并不少见。一些部门把办会计师事务所当作离、退休干部人员的安置之处，也有的部门把会计师事务所当作“三产”盈利的小金库。在上述案例中，那位副所长由于是上级派来的，尽管不懂会计审计，不但能当领导指挥工作，而且还可以做验资、出报告。对于有这种领导的事务所，赔得倾家荡产，就不足为奇了。因此，重新审视会计师事务所作用，强化事务所的专业领导，加强事务所的内部控制，提高会计师事务所的风险意识，应是我们从上述案例中汲取的第一个教训。我们相信，随着会计师事务所脱钩改制的不断深入和事务所风险意识的不断加强，会计师事务所的质量也将日趋提高。但是，直至今天，仍有少数挂靠单位还在把会计师事务所当作“唐僧肉”，在脱钩改制问题上搞所谓的明脱暗不脱，把事务所当作安置多余人员的场所。如果还不赶紧改弦更张的话，那么，等待他们的也许将不只是第二或第三个“350万”……。

启示二：在上述案例中，我们看到，随着市场经济的逐步成熟，使得原先认为市场经济中“遍地是黄金”的投机分子到处碰壁。当市场经济的惩罚机制对这些投机分子进行惩罚时，他们就会千方百计地通过种种手段转移危机，将一些责任转嫁到无辜者的身上。在上述案例中，XX工程厂先是HZ公司的投资单位，当发生危机时，又变成HZ的子公司，然后又先后注销了投资单位及HZ公司，使得注册会计师成为这一案件的惟一替罪羊。因此，美国注册会计师协会曾专门研讨过这一现象，并指出.对陷入财务困境的委托单位要尤为注意，历史上绝大部分涉及审计人员的诉讼案，都集中在宣告破产的审计客户。周转不灵或面临破产公司的股东或债务人总想为他们的损失寻找替罪羊，为此，要求注册会计师对于已陷入财务困境的委托单位要特别注意。这一总结，应验了上述的验资案例。所以，如何谨慎选择客户，如何避免不必要的法律诉讼，上述案例给了我们一个十分重要的启示，即对于背景复杂、投资关系混乱，或通过熟人关系找来的业务，注册会计师要特别予以关注。否则，你今天做了人情，那么，你明天将付出巨大的代价。这就是市场经济规律，我们决不能掉以轻心。

启示三：在上述案例中，我们也看到了当前司法环境中的一些问题。按照我国的公司法，如果一个公司已按照法律程序申请破产并被法院接受后，所有债权人只能向法院登记，并按照法定偿债程序，根据公司现有的财产一一偿付，而不存在追究投资人或注册会计师的责任。然而，当地一家法院在接受公司破产登记后，另一家法院仍然来追究投资人或注册会计师的法律责任，似乎于法无据。对此，会计师事务所应聘请有关律师，对此据理力争，以保护注册会计师的合法权益。通过这一案例，我们认为，注册会计师学法、懂法、知法、守法应该成为后续教育的重要内容之一，只有充分了解现有的法律环境，注册会计师才能有效地保护自己的合法权益。

启示四：1999年7月22日，财政部颁发了财协字〔1999〕102号文件，即《关于明确注册会计师验资报告作用的通知》，在该份文件中，财政部进一步明确了验资报告的局限性以及注册会计师应承担的责任。尽管这是一份相当规范的政府文件，而且也比较合理地界定了注册会计师在验资中的法律责任，但是，这毕竟只是一份行政规章，在法律上有多大权威性，在司法判决能起多大作用，还有待司法的检验。如在上述案例中，注册会计师确实在验资过程中存在过失，但对过失承担责任的大小，赔偿金额的确定，上述文件都没有明确。这就给具体案例的判决带来较大的随意性。因此，要全面彻底地解决上述案例中存在的问题，只有在修改《中华人民共和国注册会计师法》的基础上，才能得以完成。我们期待着《中华人民共和国注册会计师法》修改稿的早日完成。

（《财务与会计》1999年第11期 李若山执笔）