时间:2020-06-05 作者:
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摘要:
一、前言
曾几何时,各电视台黄金时段的广告招标现场成了各家大企业竞逐的舞台。为了能在收视率高、影响力大的电视栏目中露脸,争夺标王的头衔,企业的老总们往往不惜一掷千金,以决雌雄。
企业投入大笔资金做电视广告,一方面有利于建立良好的企业形象,另一方面有利于产品的推广,本身无可非议。但是,代价高昂的电视广告促销,如果没有合理的经营战略和理财手段配合,将给企业的前期盈利带来沉重压力。为了减少或消除巨额广告支出对财务的不利影响,有些企业对广告支出采用了颇有争议的会计处理方法,受到社会各界的广泛关注,引发了会计界对相关会计基本理论与方法问题的讨论。海南恒泰芒果产业股份有限公司(以下简称恒泰芒果)在其1998年年报中披露出来的巨额广告费摊销问题就是一例。本文拟从会计角度对这一案例进行剖析,力图揭示隐含的深层次问题。
二、情况简介
恒泰芒果成立于1997年6月10日,其股票于1997年6月19日开始在上海证券交易所上市流通。公司从事多种经营,主营业务是芒果、西番莲鲜果、原浆、饮料及制品的生产与销售。“园之梦”是该公司主要产品的品牌,所有权归属于其母公司“海南恒泰集团有限公司”。
为了扩大...
一、前言
曾几何时,各电视台黄金时段的广告招标现场成了各家大企业竞逐的舞台。为了能在收视率高、影响力大的电视栏目中露脸,争夺标王的头衔,企业的老总们往往不惜一掷千金,以决雌雄。
企业投入大笔资金做电视广告,一方面有利于建立良好的企业形象,另一方面有利于产品的推广,本身无可非议。但是,代价高昂的电视广告促销,如果没有合理的经营战略和理财手段配合,将给企业的前期盈利带来沉重压力。为了减少或消除巨额广告支出对财务的不利影响,有些企业对广告支出采用了颇有争议的会计处理方法,受到社会各界的广泛关注,引发了会计界对相关会计基本理论与方法问题的讨论。海南恒泰芒果产业股份有限公司(以下简称恒泰芒果)在其1998年年报中披露出来的巨额广告费摊销问题就是一例。本文拟从会计角度对这一案例进行剖析,力图揭示隐含的深层次问题。
二、情况简介
恒泰芒果成立于1997年6月10日,其股票于1997年6月19日开始在上海证券交易所上市流通。公司从事多种经营,主营业务是芒果、西番莲鲜果、原浆、饮料及制品的生产与销售。“园之梦”是该公司主要产品的品牌,所有权归属于其母公司“海南恒泰集团有限公司”。
为了扩大市场影响,恒泰芒果在1998年间投入了大量的资金进行广告宣传。当年,该公司为“园之梦”品牌及其产品的推销所支付的广告费高达12175.63万元,按有关合同约定,其中的5751.08万元由母公司承担。但是,母公司并不向上市公司直接支付这笔由上市公司垫付的款项,而是作为上市公司支付母公司商标使用费的抵扣,在5年内充抵完毕。
1998年,受市场及环境恶化的不良影响,恒泰芒果经营业绩大幅下滑。在此背景下,该公司将其承担的6424.55万元巨额广告费用,列示为长期待摊费用,分5年摊销,且摊销期不是从支付日的1998年开始,而是从次年即1999年开始。由于公司对广告费的会计处理同相关的会计准则与惯例不一致,对该公司进行审计的北京京都会计师事务所,对其1998年的财务报告出具了有保留意见审计报告。
三、恒泰芒果广告费用的会计处理不够合理
虽然会计师事务所只是对恒泰芒果的广告费摊销问题提出了保留意见,但综合考虑该公司1998年度的经营环境和盈利状况,我们不难发现背后还隐藏着许多深层次的问题。经营环境的恶化,使公司不但未能实现其年初对股东的承诺,而且,如果广告费在1998年全部费用化,公司将出现巨额亏损。因此,广告费用的摊销是否合理,就成为判断该公司年报是否公允表达、客观反映的关键。以下,我们从两方面来分析恒泰芒果广告费用的会计处理方法是否具有合理性。
(一)广告费摊销形式方面存在的问题
1.广告费用摊销的起始年份无理滞后
姑且不论把广告费列为长期待摊费用的作法是否合理,仅摊销的形式,就存在许多值得争议之处。该公司1998年的财务报告反映,已在1998年支付并由上市公司承担的6424.55万元的巨额广告费被列示为长期待摊费用,从1999年开始,分5年进行摊销。难道1998年的广告没有给上市公司当年带来任何收益?如果真是毫无用处,那么该公司的营销部门应该就此问题做出解释,可是找遍整个年报,除了说宏观经济形势不好外,没有任何实质性的说明。
2.广告费递增摊销令人费解
根据该公司年报的解释:董事会认为,应采取递增的方法摊销本期发生的广告费,但对“递增”的理由却没有做出合理的解释。这就更令人难以理解了。广告效应一般对近期影响大于远期的影响,采用逐年递减的方法,才合乎逻辑,该公司选用递增的方法实在令人费解。会计方法的选择,应该是以反映客观现实为其立足点,而不应该以盈余管理为其最终目的。
(二)从会计角度来看恒泰芒果广告费用的处理
1.稳健性原则和配比原则
《股份有限公司会计制度》中对广告费用的核算作了如下规定:“广告费在营业费用会计科目中核算。因此从稳健性原则出发,广告费用宜在发生时一次性计入当期营业费用”。虽然《企业会计准则》没有明确规定广告费用的处理方法,但是财政部编著的注册会计师全国统一考试指定辅导教材《会计》中对广告费用的会计处理有如下表述:“广告费一般不作为商标权的成本入账,而是发生时直接作为销售费用,计入当期损益。”可见,无论在会计制度中,还是在相关指定会计教材中,均是要求将广告费费用化的。同时根据稳健性原则,应尽量确认可能发生的费用,而广告所带来的收益大小以及有效期存在很大的不确定性,出于会计职业的谨慎性,将广告费计入当期成本也是恰当的。制度中措辞不强硬是因为广告本身的确对企业收益的影响有延续性,广告的收益期往往并不只局限于发布广告的那个会计期间,一个好的广告可以在广告发布后的几年甚至几十年都对消费者的消费行为产生影响,从而为企业带来收益。那么,从配比原则角度考虑,最佳的会计处理方法是将广告费用资本化,然后在其后的会计收益期间内摊销。但是,“配比”也存在通过何种方法达到合理配比的问题,这主要表现在两个方面:首先,要考虑广告费用和广告收益的配比,就要分析发布广告的收益期,但是,由于广告本身的质量不同、广告借助的媒体不同,因此,广告产生的影响力和影响范围也会有所不同。在这种情况下,对广告的收益期作出合理判断就十分困难。其次,为了达到广告收益与成本的配比,还要考虑对已资本化的广告费用如何摊销。借用固定资产摊销的方法,资本化的广告费用可以用直线法摊销,也可以用加速法摊销。但是,广告的效果取决于消费者对广告的看法和消费者对产品的认同,很难确定广告在各年所带来的收益。由此可见,为广告费用寻找一个合理的摊销方法也会很困难。有鉴于以上原因,要通过跨期摊销来实现广告费用和收益的配比,并不简单,而且可能导致利润操纵。
2.商标权的确认和计量原则
恒泰芒果比照有些企业采用了一个折衷方案,即将巨额广告费划分为商标广告费和产品销售广告费两个部分。首先,假定广告费确能区分为商标广告费和产品销售广告费,那么恒泰芒果对商标广告费的处理是否恰当呢?答案是否定的。商标广告费是为了树立品牌形象而作的宣传,而品牌形象是一种无形资产,因此对商标广告费的确认、计量属于商标权的确认范畴,也是无形资产的确认范畴。因此,我们有必要回顾有关“无形资产—商标权”的确认和计量会计惯例:第一、商标权若是外购的,那么应该将商标权确认为无形资产,按照所支付的实际成本入账,可见外购的商标权处理比较简单。显然,在恒泰芒果这个案例中不存在商标权的外购问题。第二,商标权若是自创的,那么将所发生的费用确认为无形资产必须符合三个条件:首先,这些费用应是可确指的无形资产的费用,如为获得商标权所付出的商标设计费和注册费用;其次可确指的无形资产必须有明确的有效期;最后,这项无形资产不能是企业继续经营所固有的,也不是企业整体的一部分。但巨额的广告费支出所带来的有效期很难确定。因此不能将广告费作为商标权的一部分,这点得到了世界各国会计界的认同,普遍将广告费用作为当期费用进行处理,并不存在摊销的问题。
其次,广告费的划分方法值得探讨。从营销理论上讲,确实可以将广告费用划分为商标广告和产品销售广告,但是良好的品牌形象有助于实现较好销售业绩,好的销售情况反过来又有助于良好品牌的建立,很难区分这种良性循性是由于产品销售广告还是商标广告所引起的,而且这种循环必须有持续的巨额广告费来维持,如可口可乐、P&G的广告,几乎是天天播,经常换。但从会计的角度来看,对此种经常性项目进行摊销是毫无意义的。再说,广告的投入所带来的效果很难确定,在数量上无法计量,根据会计确认的可靠、可计量性的要求,无法做到对广告费的区别确认,因此从稳健的角度出发,将广告费确认为当期费用无可非议。如果真要摊销的话,倒为公司管理当局提供了操作空间,如随意确定摊销期限等。
由上分析可知,恒泰芒果将其广告费用资本化的作法,难以让人完全信服。
四、恒泰芒果巨额广告费摊销带来的思考
1.企业管理当局不应该滥用收入费用配比原则
在历史成本会计模式下,将费用与产生的收入配比,有利于合理核算企业的经营成果,衡量企业的盈利能利。但是,收入费用配比原则不能滥用。从理论上说,绝对地只对当期的经营有贡献、对未来的经营没有贡献的支出是非常罕见的。在现行会计惯例下,计入当期损益的许多支出(如员工培训费、年终奖),并不是只对本期有益,它们可能对企业以后的经营也能带来好处。那么,财务会计为什么没有将这些支出资本化呢?第一是出于稳健原则的考虑,第二是因为这些支出所带来的收益难以计量,第三是因为这些支出每年都要发生,费用化和资本化在客观效果上差别不大。上述理由的说服力是很强的。如果会计人员滥用收费用配比原则,则容易导致会计上的混乱,加剧会计信息失真,给企业的管理当局以从事盈余管理的可乘之机。上市公司的管理当局如果滥用收入费用配比原则,将本应计入当年费用的支出资本化,在以后年度逐年摊销,从而虚增利润,即使进行了充分的信息披露,也容易给广大的散户投资者造成误解和投资损失。因此,现阶段,我们要适当加强会计管制,在会计准则和证券市场信息披露制度中严格将支出资本化的条件。如果政府各有关机构对滥用收入费用配比原则的行为不作出及时的反应和恰当的处理,听之任之,必将后患无穷。
2.会计准则面临两难境地
众所周知,会计准则的制定过程是各个利益集团(投资人、债权人、政府等等)协调的过程,更是会计专业人士在各种会计原则之间进行权衡的过程。恒泰芒果的案例使会计界在广告费的会计处理问题上遇到了两难。在理想状况下,我们希望用资本化的方法,使广告费用和广告收益能得到配比(这也许也是许多证券分析人士的意见)。但是由于实现配比要研究太多的不确定因素(比如摊销期、摊销方法),无论从成本效益原则的角度考虑,还是从稳健主义的角度考虑,资本化的作法始终不能令人满意。因此,不论是国际会计界还是国内会计计界,最终都选择了费用化来处理广告费用。
从更深的层面进行分析,这里遇到的问题是财务会计理论研究中的一项根本问题,即如何处理“可靠性”与“相关性”之间“对立而统一”的关系。利用配比的方法固然能使财务报表的反映更具相关性,但是却不能满足真实性的要求。可靠性的一个重要组成部分就是“可核性”,即会计信息必须具备可验证性。而广告费用的摊销期和摊销方法随意性太强,不同的人会做出不同的判断和选择。在本案例中,恒泰芒果对广告费用进行随意的资本化和摊销,显然削弱了会计信息的可靠性。在会计准则的制定过程中,“可靠性”与“相关性”的矛盾始终存在,在制定会计准则时应尽量调和两者的矛盾,但不可能从根本上消除这一矛盾。
会计准则在注重会计信息可靠性的同时难免会丧失一定的相关性,同样,想要提高信息的相关性,往往也要以牺牲一定可靠性作为代价。因此,会计研究的一个重要方面就是如何在保证会计信息可靠性的同时兼顾信息的相关性。
从目前的情况来看,将广告费计入当期费用是协调“配比”与“稳健”、“可靠”与“相关”之间矛盾的较好方法。
(《财务与会计》1999年第10期 范其辉 王楠 木子 执笔)
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