上海财经大学 薛云奎：计算机技术的发明是人类信息处理技术史上的一次革命，而国际互联网络的诞生则是人类信息交换技术史上的一次革命。发生在20世纪的这两次重大技术革命对21世纪的会计信息系统究竟具有什么样的影响？在目前还很难断下结论。但可以肯定的一点是，变革将构成21世纪会计发展的主调。基于这一考虑，拟从会计思想、会计系统和会计职业三个方面的可能变革，阐述个人的理解，以期能引起更多职业界人士的兴趣。

一、与网络环境相适应的会计思想变革

国际互联网络的产生所引起的人类社会和生活环境的重大改变在于它使人类开始对计算机产生某种强烈的依赖。这种依赖不仅表现在对计算机作为信息处理工具的依赖，更重要的是对网络世界中所建立的新型人类关系的依赖。在一定程度上，离开了网络，离开了人们在网络世界中已经或正在建立的这种依存关系，人类社会的运动就有可能陷入停顿甚至瘫痪的境地。这一描述绝对不是危言耸听，计算机病毒引起的局部网络的瘫痪所导致的恐慌，已经向我们提供了最有力的证据。对于这个以计算机为结点的、即将改变我们整个生活和社会面貌的网络系统，究竟会对传统而又古老的会计产生什么样的影响，首先需要从网络化的基本思想方面谈开去，从网络化的思想总结引伸到会计思想的变革上去。①将单个计算机用户组建、连结成一个有序的网络，它所解决的问题不仅仅是计算机之间的数据传输和通讯问题，更重要的是它为集成单个、独立的信息系统提供了一个技术平台。在传统手工信息处理环境或由单用户系统组成的计算机信息处理环境下，由于人们处理信息能力的局限，大容量、大范围的信息采集、处理和报告，通常是在合理分工的前提下由相互联系但又相互独立的不同信息系统来实现的。换言之，各信息子系统的构造通常是基于总体分工的安排和各子系统自身的目标来完成的。网络系统所提供的大容量、大范围和协同性的信息采集、处理和报告功能开始使传统的分工失去意义，因此，这就使各子系统的独立存在面临考验。②由于网络环境下的信息传输将全部由系统设定同步完成，因此，传统上各信息子系统的信息采集功能将逐步消失殆尽。网络系统将根据分散到系统各结点中的数据入口，一次性完成系统所需全部信息的采集任务，然后根据用户需要，将处理后的信息传输到系统中的各用户结点，而将信息的分类和处理则由系统程序自动完成。这一方面使得传统上作为信息载体的纸张开始失去其存在的价值，而且，也使传统的信息传递程序失去其存在的意义。③网络环境下信息采集、处理和传递程序的变化必然导致组织管理体系的变化。传统组织架构的设定既有针对系统分工的考虑，也有针对内部控制的需要。这就导致了人们当前所熟悉的垂直化管理架构的形成。随着网络系统的出现，传统的系统分工和内部控制制度将会被全部打破，新的企业组织架构将会根据信息入口（信息采集）和出口（用户需要）的考虑重新安排，过程得以全部省略。这种重新安排就会导致企业管理架构的扁平化。

基于传统手工信息处理环境或由单用户系统组成的计算机信息处理环境与计算机网络环境的这种技术平台差异，网络化会计系统的构造思想也将显著不同于手工会计系统或电算化会计系统的构造。具体可以概括为如下几个方面：

（一）网络时代的会计系统是一个信息高度集成化的系统。计算机网络最强大的功能就是为以单台计算机为中心而建立的企业各信息子系统之间的信息共享和集成提供了技术平台。可以想见，没有网络支撑的单用户系统无异于排兵布阵中的散兵游勇，不可能形成强大的战斗力。而网络化后的计算机系统则似如虎添翼，威力无穷。个中道理非常简单：第一，没有网络支持下的计算机信息处理，只能是仿真手工的简单处理，企业商务流程的设置仍然只是考虑了手工信息处理的环境。计算机只是改变了人们处理信息的工具，它并没有改变所处理信息的内容和程序。换言之，在这种环境下计算机能够做到的事情，没有计算机同样也可以做到。如果计算机用户更长于手工操作，那么，计算机在企业管理领域中的应用就不仅不会带来工作上的方便，反而还会降低工作的效率。

第二，没有网络支持下的各信息系统的建立，无论是基于计算机还是手工，它通常都会根据各自不同的目标和分工去实施各自不同的信息采集、处理和报告职能。为了信息识别的需要，在客观上就会造成从不同侧面去重复采集同一事件的信息，其结果必然导致信息采集成本的增加。不仅如此，由于同一事件不同方面的信息是由不同信息系统分别负责的，而企业对某一事件的决策却往往又需要使用综合化的信息，这样，也就很可能导致信息的提供和使用之间的背离。这种背离的直接后果不仅可能导致由各信息系统提供用于决策的信息之间相互不能兼容，而且，还很可能导致决策者按照决策的要求再次重新采集相同的信息，从而使决策效率低下而延误战机。此等事例在现实经济生活中其实并不鲜见。第三，网络化计算机信息系统的建立，率先考虑的目标就是对手工信息处理环境的彻底改造。这一改造过程我们通常又称其为企业商务程序再造或再工程。再造的方法就是通过对企业原有商务程序的分析或称价值链分析，保留手工信息处理环境和计算机信息处理下同样必不可少的程序，删除在手工环境下适用而在计算机环境下不适用的程序，增加计算机信息处理环境下所必须而手工环境不具备的程序，从而形成企业计算机信息环境下的全新流程。通过商务流程的再造，把企业各个部分的分散系统通过计算机网络而集成为一个有机系统，从而变散力为合力。通过这种系统整合以后，一个相对独立的、封闭的会计电算化系统也就化于企业的整个自动化管理系统的无形之中，从而与企业所有其他管理活动有机地融为一体。

（二）网络环境下的会计系统是一个真实时间（适时）系统（real time system）。无论是手工会计系统还是当前的电算化会计系统，都是基于人工信息处理环境来设计和构思的。在人工信息处理环境下，由于信息的采集并不是与交易或事件的发生保持同步的，所以，致使会计系统所加工的信息只能以虚拟的时间序列来揭示企业真实资金流和物资流的运动。我们称这样的信息系统为虚拟的时间系统。当会计系统与企业整个管理系统通过网络而实现集成以后，交易或事件信息的采集就会与交易或事件的实际发生、发展过程保持完全同步，从而使系统所采集、加工和报告的信息保持一个真实的时间序列，真实地揭示企业资金流和物资流的实际运动过程，我们称这样的系统为真实的时间系统。所谓好的会计，是指会计所提供的信息流能够与资金流、物资流的流动保持同步。二者在时间上的不同步同样是一种信息失真。尽管人们在手工环境下通常不把这种时间背离上的失真认定为失真，但在这里我们却不能否认它同样是一种信息失真的事实。由于人工信息采集、传递、处理和报告在时间上滞后方面的客观局限，致使我们只能根据人为设定的时点或期间来揭示企业的财务状况和经营业绩，人为地去构造一个时间上一致的虚拟系统。例如，在传统会计和审计中，相关的职业规范标准会特别强调年度收入与年度支出的一致性和配比性，以使滞后提供的信息能够在名义上与真实的资金流和物资流运动轨迹保持一致。

（三）企业所有与财务活动相关的部门，都会成为会计信息的采集部门。企业传统的会计部门同时肩负信息系统的三种职能：信息的采集、加工和报告。当企业建立初步的电算化会计系统以后，由于电算化会计软件可以完全实现自记账凭证以后的整个信息加工处理和输出的过程，所以，传统的会计部门便只剩下了信息的采集和初次分类（编制记账凭证）的功能。如果将会计系统融入到网络化管理的集成系统中，那么，企业所有信息系统的信息初次采集功能也就完全分散到各个业务流程中去完成，然后，通过各业务流程上端口进入到整个系统中去。这样，企业所有与财务活动相关的部门也就自然而然地成为会计信息的采集部门。会计信息的采集、加工和输出系统也就成为一个完全自动化的系统。如果会计部门的职责仅限于对信息的采集、加工和输出，那么，在网络化信息处理环境下会计部门也就会成为人工信息处理环境中的特有流程而从计算机信息处理环境下的业务流程中删减出去。

（四）网络时代的会计系统将会是一个完全无纸化的会计系统。由于整个网络端口已分布到了企业所有业务流程的各环节中，因此，各业务流程之间的信息传递就不会再借助于原有纸制凭证而是网络通讯来实现。企业与企业之间的交易或事项也正在通过企业外部互联网络逐步实现自动化，因此，外部信息传递也会通过网络来代替传统的外部原始凭证。这样，网络环境下的企业会计信息系统也就会变成一个完全无纸化的信息系统，相关的原始凭证也会象会计电算化以后的账簿和报表不得不退出历史舞台一样而从现实经济生活中消失掉。

（五）网络时代的会计系统将不会是一个孤立的信息系统。人工信息处理环境下的会计系统，是根据会计系统的目标而设定的一套完整、系统的规则，独自处理企业财务交易与事项信息的封闭系统。它与其他管理信息系统的明显界限，形成了颇富个性的信息孤岛。而网络化环境下信息采集的分散和信息处理与报告的自动化完成便打破了企业会计系统一贯以孤立发展自己个性为主导的局面。任何想要维持其孤立发展的努力，都会在网络化发展的趋势下显得无功而返。因此，根据企业而不只是会计系统的目标来重新设定会计信息的标准和重新架构会计系统的程序，将是网络时代会计职业所面临的一项重要挑战。

二、网络环境下的会计系统变革

由于网络系统提供了一个全新的信息处理和交换平台，而当前会计系统却是根据手工信息技术平台而量身定做的。尽管利用先进的技术平台来实现落后技术平台上的系统功能在技术上可以完全没有障碍，但这种仿真的思想却显然没有体现先进技术平台的优势。所以，当前的电算化会计系统所惯常采用的仿真技术已不能适应会计本身的发展和网络技术发展的要求。综合考虑网络技术及其所带来的各种社会变革，我们也许将会计系统的变革方向归纳为如下三个主要方面：

（一）传统会计的财富分配功能将与决策有用功能实现有效分离。正如作者在《会计大趋势：一种系统分析方法》一书中所分析的那样：当前会计系统尽管一贯地致力于满足投资者对决策相关信息的需求，但这种满足却仅限于在不改变传统会计模式的大前提下来实现。传统会计模式是基于对企业过去交易或事项的确认、记录、计量和报告而建立起来的，其目的旨在恰当地确定企业已实现收益。换言之，也就在于满足对企业已实现财富分配的需要。对这一模式的修修补补，不可能改变系统建立的目的和它所提供产出的根本用途。由于证券价格不是由企业已实现而是未实现的财富来决定的，所以，以财富分配为目标而建立的传统会计系统不可能在满足财富分配的同时又满足决策有用的需要。也就是说，以同一组会计数字来满足这两种完全不同的信息需求，在理论上是行不通的。可行的做法只能是建立两套不同的会计标准，提供两组不同的会计数字，以满足两种不同目的的信息需求，实现会计的财富分配功能和决策有用功能的恰当分离。

以财富分配为目标的会计系统，将更进一步强调面向企业过去已完成交易和事项的信息，更为客观和准确地确定企业已实现收益；而以决策有用为目标的会计系统，将更进一步强调面向企业未来的现金流量和潜在盈利能力，更为及时和系统地提供易于投资人评价企业未来财务状况和经营业绩的信息。这样，以可靠性为质量的会计系统将更好地满足财富分配的需要；而以相关性为质量的会计系统将更好地满足决策有用性的需要，从而减少会计系统所提供信息的质量混淆。

（二）传统会计计量的重心将从有形财富的确认转向无形财富确认。由于传统会计系统是围绕财富分配这个重心而建立起来的，因此，会计对财富的认定就显得非常重要。在市场经济条件下，人们对财富的认定通常是通过市场交易来完成的。换言之，只有能够在市场上完成交易的物品，才可能成为会计确认的财富。例如企业商誉，当企业作为一整体出售时，商誉也就可能作为交易价格的一部分而被确认为购并方的财富，但在企业正常运营过程中，尽管商誉也可能客观存在，但由于其不能单独实现市场交易，因而也就不能单独作为企业财富而予以确认。随着技术的不断发展与创新，企业越来越多的财富已表现出与企业整体的不可分离性。例如，人化于企业劳动者的人化技术，物化于企业生产工艺过程或产品中的物化技术等，尽管这些技术实实在在地都会影响到企业的未来盈利能力和发展潜力，但由于其不能单独完成市场交易而在会计系统中被忽视。这种被忽视的现象在以财富分配为重心的传统会计系统中是可以接受的，但在以决策有用为目标的会计系统中则是不能容忍的。因此，以有形资源的确认、计量和报告为重心的传统会计就必然会受到来自科学技术进步的强烈挑战。越来越多的事实已充分表明：以资合为主导形式的企业制度正在转变为以人合为主导的企业制度。例如，许许多多网络公司的建立并不需要大额资本的投入，但却需要有技术人才的较强凝聚力。传统以资合为主导的企业制度安排已不能适应增强技术人才凝聚力的需要，股票股利就是人们为寻求弥补传统制度的缺陷而产生的一种制度创新，但真正满足人合公司需要的制度安排在目前还没有确立。相应的，以人合公司制度为基础的会计系统在目前也没有被确立。但我们似乎可以看到，从资本主义会计制度向人本主义会计制度的转移一定是当前会计发展的一个方向和趋势。以有形资源的确认、计量和报告为重心的传统会计，也一定会向以技术资源的确认、计量和报告为重心的方向转移。

（三）多频道会计系统将不再是神话。由于传统信息技术在信息处理容量和速度方面的限制，同一交易或事项不同方面信息的采集和处理是通过良好的分工来实现的。在这种合理分工的前提下也就形成了各司其职的各类单一的信息子系统，最后再通过各类单一子系统的输出结果形成汇总信息，用以支持企业的各种决策行为。网络系统的形成显然已使这种传统的分工失去意义，它所提供的强大的信息处理和传输能力不仅可以将传统的信息子系统功能集成在一起，而且，也为增加或恢复在传统手工技术环境下被忽视或不得不损失的信息提供了技术上的支持。利用网络系统所提供的技术支持，我们不仅可以在一个系统中以不同频道的方式再现原有各信息子系统的结果，而且，我们还可以根据企业管理的需要构造出许许多多全新的信息子系统。由于网络化的企业管理系统已完全免除了各子系统重复采集信息的必要，所以，原系统设计框架下对信息成本的考虑已不再成为一个网络化环境下的重要约束因素。这就为多频道会计系统的建立创造了条件。

基于企业已完成交易或事项确认的传统会计系统，仅仅是多频道会计系统中的一个频道，其目标在于确定企业在过去经营活动中已实现的收益，以满足利益关系人对过去财富分配的需要。而针对企业投资人对企业未来盈利能力和现金流量的考虑，会计系统完全有能力开发出一个旨在满足决策有用性目标的全新频道。不仅如此，如果不同利益关系人对企业已实现财富的分配所依据的是不同的标准，那么，在财富分配的频道下还可以开出许许多多财富分配的子频道。如会计收益频道，纳税收益频道等。同样，在决策有用性频道下也可以根据不同决策人的不同决策需求开发出许多决策有用性的子频道，例如，针对债权人决策开发出信贷决策频道，针对投资人决策开发出投资决策频道等等。

事实上，在财务会计过去20年的发展历程中，已产生和形成了越来越多的会计频道思想，例如，在现有的会计规范中，为了满足不同用途的信息需求，我们已经有了应计制（资产负债表和损益表）和现金制（现金流量表）两个频道。根据有关税务规范的不同要求，我们已经看到了税务会计与收益会计分野。一个企业做两套账、三套账，甚至四套、五套账，尽管在目前这也许并不合法、合规，但多多少少业已成为企业界的一种现实。当然，多频道会计的涵义是以真实而不是虚假为前提的。满足不同信息使用者的不同目的而构造的不同会计频道，是为了提供更好而不是更坏的会计服务。某一类信息往往只能反映事物的某一个侧面或某一个维度，只有通过多元信息系统才能反映和揭示事物运动发展的全貌，从而提高决策的准确性和科学性。

在当前现实经济生活中，我们显然已经接受了运用不同会计标准所产生的不同会计报表结果的事实，例如上市公司中A股与B股报表，A股与H股或N股、L股的报表，由于A股报表运用的是中国的会计标准，而B股或其他股报表运用的则可能是国际会计标准或其他权威机构的会计标准。会计报表因使用会计标准的不同而不同。因此类原因产生的会计报表差异，人们并不认为是一种信息失真。同样，在国有企业改制上市的过程中，有时需要对被改制企业前三年以相关国有企业会计制度编制的会计报表改制为按股份有限公司会计制度编制的会计报表，由此，同样会因为所选用会计标准不同而产生会计报表差异。有时需要对被改制企业业务进行重组，资产进行剥离，从而导致改制后企业主体的范围与改制前范围有很大不同，同样也会导致会计报表差异。从总体上说，无论是哪种原因的改制上市，为了提供投资者用于评价上市公司投资价值的有用信息，改制上市前3年的财务报表都是投资者的重要参考。然而，由于该上市公司并不存在同样口径的三年财务报表，于是，此类资料便不得不借助于一定的假设和基准由会计师模拟编制。由于模拟编制的财务报表，旨在满足投资者进行投资评价的决策需要而不是据以分配财富，所以，精确与否？可靠与否？其实并不重要。而重要的是它相关与否。由于上市公司在上市之初需要根据过去经营状况提供企业未来盈利预测资料，所以，未来盈利预测也就成为投资者最为关心的指标。上市公司盈利预测指标的设立，净资产调整指标的设立，以及基于调整指标而产生的前后两个收益或两个净资产收益率，同样，也是在试图从不同的角度揭示企业财务信息，以供投资者更准确地了解和把握公司的财务状况和经营业绩。只不过，目前有关会计频道的设立还是试探性、不规范的，当然更是不彻底的。还没有真正在会计频道的思想指引下去设立。如果沿着会计频道这条路走下去，也许会计职业的形象会远比现在要好。

三、网络环境下会计职业的未来演变

当整个会计信息系统的流程都自动化了以后，会计是否还会作为一个独立的职业而存在呢？这也许是读者到此为止最为关心的问题之一。诚然，会计信息采集、加工和报告系统的自动化确确实实代替了传统会计职业的部分工作。但会计职业的发展空间是否就会因此而缩小了呢？这可能就需要我们分析更多的因素了。

在当前人工智能的发展过程中，计算机在某些方面的能力确实已超过了人类的智力（参见表1）。例如，高速逻辑运算的能力，识别抽象模式的能力，大量简单规则的重复应用能力等等。但人类智力也有许多方面在目前还是人工智能技术所无法企及的。会计职业的未来发展空间应该是向更适合人类而不是计算机去做的领域拓展，也就是往更富有挑战性和创造性、更适合人类而不是计算机所能完成的工作拓展，而不必去跟计算机抢“饭碗”。把这一分析基础放到当前的会计领域，我们似乎可以就未来会计职业的发展方向做如下推测：

（一）会计工作的重心将从会计信息的生产全面转向会计信息的利用。会计是一种服务活动，而服务是一个没有极限的发展领域。也就是说，就服务而言，世界上没有最好的服务，只有更好的服务。那么，会计职业如何提供更好的服务呢？

第一，为外部用户提供更好的会计信息服务。

对外，会计服务的对象通常包括企业投资人、信贷人和其他利益相关人士。这一点无论是在理论界和实务界基本都已达成共识。所谓提供更好的服务，也就是尽最大的努力去满足这些用户对会计信息的需求。由于投资人、信贷人和其他利益相关人士都仅仅是对会计信息外部用户群体的一种泛称，而且，这一群体甚至可以扩大到整个社会公众。这样，在这个大的群体下面就会分离出很多需求并不完全一样的小群体，而在每一小群体下面，又可以根据其需求的差异分离出很多更小的群体，直至个体。从总体上说，当前的会计系统所提供的服务根本没有考虑不同群体用户对信息的不同需求，它的目的旨在满足所有用户的共同性需求，而不是考虑他们的个体差异。而且这一观念似乎早已深入人心、根深蒂固。似乎会计职业的服务生来就应该是这样，浑然天成。但事实上我们知道，用户之所以接受目前这一现实，一方面是因为还没有其他可以比会计提供更好服务的新职业诞生，另一方面是因为用户对自己所应该享有的更好服务的权力还没有充分认识。例如，不具有商业和会计知识，也就是说不能准确阅读和理解当前会计报表的投资人有没有权力享有同等会计信息服务权力？会计信息服务是不是一定要以报表的方式来表达？对于不识字的投资人有没有权力享有同等的会计信息服务？他们因为没有享受到适合他们的服务而招致的投资失败，会计师是否也应当承担相应的责任？投资人与债权人是否应该享有不同种类和不同性质的信息服务？当前的现状是不管投资人、债权人是否喜欢、是否愿意？会计都以强行服务的方式提供给他们。换句话说，会计职业只提供现成的快餐服务，顾客没有权力按照自己的需要点菜。这一服务模式较之当前的多元化时代显然已经远远落后于其他行业。这种现状如果永不改变，会计职业的前途显然也已为期不远了，这决不是危言耸听。

与此同时，财务分析师行业的发展已多多少少开始在弥补会计职业的缺陷。他们在向客户提供会计信息的服务方面，显然没有会计职业那么多的陈规陋俗。所以，我们已日渐感受到一种越来越强烈的呼声，要求会计职业提供更原始的会计数据，而把后续的会计服务让位于专职的信息中介和证券中介。这种声音也许是市场发展过程中的一种选择，也许将会是对未来会计职业发展的一种威胁。会计信息用户觉醒的同时，也要求会计职业有相应的觉醒。否则，它的衰退和消失都会只是迟早的事。

第二，为企业决策层提供更好的决策支持。

会计对内服务的涵义可以从两个方面来理解：一是为企业各种经营决策提供信息服务，二是通过科学严格的授权程序提供控制服务。由于会计的主要职能长久以来都一直限于会计信息的生产方面，所以，在改善对内服务职能方面一直都显得比较被动。往往是根据实际决策所提出的要求再提供相关的信息服务，而不是根据可能决策的需要事前提供相关的信息服务。这种事前与事后的服务差别非常显著。就事前服务而言，会计是从公司实际的财务、成本和资金状况出发，主动提出可能的决策方案，从而得以充分展示会计岗位的主动性和创造性；而事后服务则是根据评价拟议决策方案的要求，提供相关的财务、成本和资金信息。也许两种行为提供的信息种类、数量和质量并无显著差异，但两种行为所树立的会计岗位形象却完全不同。当会计岗位从繁琐的信息生产中摆脱出来以后，就应该将自身的创造性融入到会计信息的再开发和再利用方面，变被动为主动的决策支持服务，从而为会计职业的发展寻求新的增长空间。

（二）会计工作的理财功能将会受到更进一步强调。由于传统上会计系统的主要职能在于采集、加工和报告企业财务交易与事项的信息，所以，它与企业理财行为始终都保持着较为密切的关系。在许多公司的管理架构中，财务与会计往往也被合并为一个部门。换言之会计部门或财务部门既履行会计的职能，也履行财务的职能。在手工会计信息系统占主导的财务或会计部门，也许更强调的是会计职能；而当网络环境下的会计系统自动化以后，以前被抑制和忽视的财务职能就会受到更进一步的强调。当然，这种被强调也因为强大信息技术支撑下的企业理财风险的与日俱增。这样，原来以会计职能为主导的财务科就会还原为真正的财务科，以充分发挥它在企业资金筹集、调度，投资分析和股利分配方面功能。

与此同时，随着企业会计信息系统的自动化，许许多多社会审计的工作也会日趋自动化，由此将会引起会计师事务所审计职能的萎缩和退化。但另一方面，以IT业为背景的管理咨询业市场和以会计信息为基础的财务分析师市场却会需求日旺。因此，会计师事务所的未来发展也许会出现三分天下的局面：管理咨询、财务分析师、审计师。