时间:2020-06-05 作者:
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摘要:
陈毓圭:财政部会计准则委员会副秘书长,博士研究生导师,兼任中国中青年财务成本研究会会长以及中国人民大学、南京大学等校教授。在联合国会计专家组和国际会计准则委员会担任中国代表。长期从事会计准则制定,对会计、财务、成本、国有资产等领域有深入研究。曾获国家图书奖、全国十佳经济读物奖等。因其对社会科学事业的突出贡献,享受国务院政府特殊津贴。
一、会计准则基本问题的研究
会计准则的本质、制定模式、制定方法、政策取向以及会计准则与会计制度、财务制度、税法的关系,这些有关会计准则的基本问题,在今年的会计研究中受到重大关注。
(一)会计准则的本质
会计准则本质问题的研究,所要回答的,实际上是关于会计准则是什么的问题。对此,在过去的研究中,有过多种阐释。比如,有人说,会计准则既不是理论,也不是实务,它是理论与实务的桥梁;也有人说,会计准则是一种公共选择;还有人说,会计准则是一个政治过程,等等。在今年的会计研究中,一些作者再次涉及这一问题,实际上...
陈毓圭:财政部会计准则委员会副秘书长,博士研究生导师,兼任中国中青年财务成本研究会会长以及中国人民大学、南京大学等校教授。在联合国会计专家组和国际会计准则委员会担任中国代表。长期从事会计准则制定,对会计、财务、成本、国有资产等领域有深入研究。曾获国家图书奖、全国十佳经济读物奖等。因其对社会科学事业的突出贡献,享受国务院政府特殊津贴。
一、会计准则基本问题的研究
会计准则的本质、制定模式、制定方法、政策取向以及会计准则与会计制度、财务制度、税法的关系,这些有关会计准则的基本问题,在今年的会计研究中受到重大关注。
(一)会计准则的本质
会计准则本质问题的研究,所要回答的,实际上是关于会计准则是什么的问题。对此,在过去的研究中,有过多种阐释。比如,有人说,会计准则既不是理论,也不是实务,它是理论与实务的桥梁;也有人说,会计准则是一种公共选择;还有人说,会计准则是一个政治过程,等等。在今年的会计研究中,一些作者再次涉及这一问题,实际上,这些观点都从某个角度、某个层面上说明了会计准则的某些特征。但是,要研究中国的会计准则,说明中国会计准则的性质,追究会计准则最为本质的东西,问题恐怕就要复杂一些。比如,会计准则确实不是理论,也不是实务,但它到底是什么呢,仅仅说它是会计准则与会计理论的桥梁,恐怕显得粗率了一些;再如,说会计准则是一种公共选择,从某种程度上讲也是可以的,但它是怎样一种公共选择,也需要进一步说清楚。在今年的会计研究中,有人进一步提出,会计准则是一个政治过程,即会计准则是各种政治、经济力量较量和平衡的结果。实际上,在一些国家,会计准则确实是通过来自不同方面力量的相互作用形成的,但在中国,会计准则不是由人大制定的,也不是由国务院制定的,而是由财政部作为一种行政规章来制定的。在这个过程中,会计准则主要是通过行政程序制定完成的,尽管也需要听取社会各界的意见,但最终不是由社会各界的代表投票决定,而是由行政部门颁布实施。所以,具体到中国会计准则的本质,说它是一种政治过程,理论上似乎欠说服力。
(二)会计准则的制定模式
会计准则制定模式一题在今年的研究成果中也有一定发展。有人撰文指出,会计准则制定机构、制定人员、制定程序、适用范围等要素的相互结合方式称为会计准则的制定模式。在对不同国家和国际组织的会计准则制定模式进行比较后指出,会计准则制定机构是民间、官方还是半官方并不是问题的本质。在制定机构、制定人员、制定程序、适用范围四要素中,决定会计准则质量的主要因素应是制定人员和制定程序。虽然不同的制定机构对制定人员的选择和制定程序,进而对会计准则的政策取向会产生影响,但其影响相对于制定人员、制定程序而言是次要的、间接的。所以,对于会计准则的质量来说,重要的是能否沟通政府与民间的关系,能否协调各方利益,能否吸收相当数量具有较高素质和代表性的专家,能否制定和遵循科学的制定程序。为此,作者建议,为了保证会计准则的制定质量,应定期或不定期地对其制定人员的专业性、代表性、层次性进行评估,力求不断改进与完善。
关于会计准则的制定程序,作者在比较了各国作法后指出,会计准则制定程序的设计有一些共同遵循的原则:第一,制定程序应当规范化,应当在章程或议事规则中加以明确;第二,制定程序应与制定机构、制定人员配合协调;第三,制定程序必须有严格的表决、批准程序。
关于会计准则的适用范围,作者认为,首先应考虑会计准则制定机构的地位与职能;其次应考虑会计准则的具体目标。在中国,会计准则的恰当适用范围应当是上市公司。这主要是因为,上市公司是证券市场与资本市场的重要参与者,他们有义务向市场披露会计信息;对上市公司的管理要求、监管力度以及经济业务的复杂性都会有助于会计准则的发展以及会计准则发挥作用的空间。
(三)会计准则的制定方法
早在80年代初,我们刚开始着手制定会计准则时,曾经列了一个包括几十个项目的会计准则清单,意在以此为基础建立一套会计准则体系,然后组织实施。这种方法可以称为一揽子方案。1997年初发布并实施第一个会计准则本身说明,一揽子方案没有完全实现,而是采取了逐步发布和实施的办法,我们把它称为救火式方案。如何总结和认识这种现象呢?有同志进行了研究。他们指出,救火式方案是存在不足的,但是,目前我国现实环境不允许我们等待条件成熟后才制定会计准则,现在的准则制定方式是为了适应客观现实的需要。在会计准则制定过程中,既要看到救火式方案存在的必要性,也要着眼于未来,处理好当前与长远的关系。
(四)会计准则的政策取向
会计准则政策取向问题的研究,所要解决的,是按照什么原则选择会计政策,或者说会计准则服务于什么样的目标。实际上,这个问题应当成为会计准则制定模式研究中值得关注的一个重要问题。对此,有作者指出,会计服务于两大用途,一是制定经济决策,二是制定经济政策。前者是指财务报表能够帮助公司的外部人作出投资及信用评估等的决策;后者则是指会计数据可以作为制定政策及执行契约的依据,例如决定管理层报酬、员工红利、股利和公益金的分配,以及所得税额的核定等。
进一步讲,会计准则的政策取向取决于法律制度和公司治理结构。从法律制度来看,英美这样一些普通法国家,比德、法、日这样一些成文法国家对小股东提供了更多的保障。相对而言,成文法国家对小股东的保障较不周全,所以小股东只有依赖集中的股权来保障自己的利益,形成了大股东控股的现象;由于大股东控股,他们可能通过内部手段获得信息,并且取得信息的目标也主要是制定政策,所以会计准则主要是政策导向;而在普通法国家,由于对小股东提供了较完备的保护,所以,证券市场活跃,股权分散,公司外部人的决策需要就成为财务会计服务的主要对象,其压力足以主导会计准则的政策取向。实证研究也表明,英美等国的会计信息更能解释股价的变动。近年来,两种模式呈现出协调的趋势,但其基本取向的差别还是体现在世界各国会计实践中。
基于以上分析,作者的结论颇为意味深长:美国完备的会计体系是美国的特殊土壤结出的果子;完善的法律保障机制,造就了发达的证券市场以及分散的股权,所以,外部人的决策需要能主导会计体系的发展。作者反观中国的法律制度和股权结构,它给包括会计准则在内的会计体系的发展留下的余地就显得小了一些。以上分析相对于同类课题的研究,显得深刻得多。
(五)会计准则与会计制度、财务制度、税法的关系
在以前的会计准则研究中,往往是把会计制度、财务制度作为会计准则的对立面来看待,取消会计制度、财务制度甚至成为会计准则成功的标志。随着实践的深入,理论界、实务界对以前带有倾向性的结论进行了反思,也提出了一些新的建议。比如,有作者撰文指出,会计人员比较熟悉会计制度,用起来也比较顺手;一下子全部改用会计准则,放弃会计制度,会计人员会感到无所适从,会计准则也还没有发展到这一步。所以,仍以会计准则与会计制度并存为好,等将来会计准则比较完备了,再全部改用会计准则。更何况,会计准则与会计制度还存在一个重大区别,即,前者主要解决会计要素确认和计量问题,以代替目前仍由财务制度规范的许多内容,后者主要解决会计科目和会计报表编制程序等记录问题。所以,会计准则与会计制度并存的局面在可预见的将来仍会保留下来。
会计准则与财务制度之间关系的问题,首先需要弄清楚它们的涵义,否则,问题就永远也不会解决。实际上,国家作为国有资产的所有者对国有企业理财行为作出规范,形成财务制度,是天经地义的。所以,问题不在于要不要财务制度,而在于财务制度规范些什么内容。财务制度规范分配关系,会计准则规范会计要素的确认、计量、记录和报告,完全可以做到相得益彰。
会计准则与税法之间关系的问题,在今年也有进一步阐述。比较一致的观点是,会计准则有其独立的理论支撑,税法也有其独立的目标和原则,不分具体情况就强行将税收意志体现在企业会计处理中,效果并不一定好。在众多的会计信息使用者中,国家只是其中之一,片面强调国家税收,很可能会忽视其他方面的需要,以致于损害其他会计信息使用者的需要。会计准则与税法适当分离,既是会计规律的要求,也是中国目前会计、税收实践的现实。
二、会计原则问题的研究
持续经营假设、稳健原则、会计信息的相关性和可靠性,这些会计理论中的经典命题,在今年的讨论中仍有一些新的进展。
(一)持续经营假设
持续经营与会计主体、会计分期、货币计量在我国并称为四大会计假设。由于这些概念反映了会计实践中一些最基本的东西,成为会计理论其他概念的基础,所以又称为会计的基本前提。
传统会计理论在阐述持续经营这个概念时,往往强调它作为会计工作基本前提的一面。对于日常会计实务中如何运用,特别是要不要考察企业持续经营的前提,往往没有什么论述。随着国外会计准则制定机构有关中止经营会计准则的发布,以及企业所面临风险的加剧,我国有学者开始研究和阐述持续经营这个概念多方面内涵。比如,持续经营在多大程度上是一种会计假设,持续经营的不确定性在多大程度上是一种常态,需要在会计实务中作为一种日常现象加以考虑,还是只属于一种特例。有关作者对这个问题持肯定态度。在此基础上,作者进一步研究了评估持续经营不确定性的各种方法,持续经营的意义等等,建议在中国就持续经营不确定性问题展开研究,就持续经营不确定性的判断和审计制定相关会计准则和审计准则。
(二)稳健原则
在我国的会计改革中,稳健原则是作为一条重要的改革措施加以落实的。随着证券市场的发展,特别是国外会计理论的引进,大家开始重新反思稳健原则在会计原则中的地位问题。这一点,在今年的会计理论研究中也有所体现。比较一致的观点认为,估计收益构成要素的偏向,不管是过于稳健还是稳健不足,通常只影响到列报收益或损失的时间。其结果是任何方向不合理的溢额,都会把一批投资者引入歧途。所以,在美国财务会计概念框架中,强调不一味地低估资产和收入,高估负债和费用,否定了过去那种蓄意地一贯少计净利和净资产的做法,认为会计人员对信息进行取舍时需持稳健态度,但同时要考虑会计信息的相关性和可靠性。针对美国财务会计概念公告的提法和会计准则实践,是否也要在中国重新考虑稳健原则的问题,有作者指出:第一,从当前财务会计的目标看,与美国股权高度分散化的公司不同,我国绝大部分企业没有上市,其融资渠道主要为直接投资和向银行贷款。即使已经上市的公司,其典型的结构也是国有股、法人股占大头,社会个人股占小头,且国有股、法人股一般不参与流通,与非上市的国有企业没有什么大的不同。在资本市场远未发育成熟,无法对企业的经营进行制约、监督和发挥资源配置作用的情况下,资本所有者自然要依靠报表了解其投入企业资本的保值和增值。也就是说,我国国情决定了反映受托责任的履行情况是财务会计的主要目标,而稳健原则正是达到此目标应该遵循的。第二,稳健原则对会计信息相关性与可靠性的影响。从揭示风险、减少不确定性的角度看,稳健原则也有其实践意义。这是因为中国企业面临着诸多风险,企业应收账款、对外投资、固定资产等资产的减值损失大多没有得到确认,不确定性在增加而不是减少。通过采用稳健原则,充分确认资产减值损失对于保证和提高会计信息质量具有重要作用。基于此,作者建议,在中国当前的经济环境下,应当充分体现传统的稳健原则。
(三)相关性和可靠性
相关性和可靠性是会计信息诸多质量特征中十分重要的两个概念。随着会计实务和会计准则的发展,特别是证券市场的发展和深化,会计信息对于预测未来和经济决策的相关性受到了越来越多的重视。采用公允价值进行金融工具和非金融工具的计量,对不确定性事项加以披露,等等,都表明会计准则和会计实务开始对相关性以更多的考虑。在这种情况下,如何处理好相关性与可靠性的关系,成为新的热点问题。基于这一现实,有学者提出,在中国目前的情况下,不宜对会计准则和会计实务的指导原则作太大的改变,我国现行财务报告仍以可靠性为主。基于此,提出如下建议,第一,加强对现金流量信息的报告和考核,增加考核指标;第二,简化现行财务报表项目,增加财务数据分析;第三,适当增加财务报表附注,鼓励企业披露某些非财务信息。
三、会计准则实施问题的研究
从1997年实施第一个会计准则以来,对会计准则实施情况,不少同志进行了总结和研究,并提出了建设性意见和建议。
(一)会计政策选择
会计准则对会计实务的影响之一,就是会计师再也不能象以往那样,照葫芦画瓢,照方抓药,而是要求会计师根据会计准则所提供的指导原则进行会计政策选择。针对这一新的现象,有学者作出了理论阐释。关于会计政策选择,有学者探讨了会计政策选择的目标、会计政策选择要处理的诸关系、会计政策选择的原则等问题。关于会计政策选择的原则,他们指出,应当从企业总体目标出发进行会计政策的选择,以公允反映作为会计政策选择的准绳,以法规制度为限度,以遵守会计职业道德为前提,等等。
(二)会计职业判断
有作者指出,会计准则不是简单的账务处理规则,而主要是对交易或事项的确认、计量和报告等方面作出规范。这些规范比较原则,政策性比较强,需要在实际工作中根据具体情况实施判断。因此,提高会计人员的职业判断能力是至关重要的,也是十分迫切的。对于如何提高会计人员的职业判断能力,他们指出,会计职业判断除了需要有扎实的会计实践经验以外,更重要的是需要具备一定的会计理论水平。在会计理论和会计实践的结合中逐步提高会计职业判断水平。
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